STS 766/2019, 4 de Junio de 2019

Resolución recurrida en casación.

En el recurso contencioso administrativo nº. 115/2014, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de julio de 2017, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 115/2014, interpuesto por la representación de la entidad CALVO CONSERVAS, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2.014 (R.G. 1815/2010; R.G. 1816/2010; R.G. 3633/2010; R.G. 3634/2010; R.G. 3635/2010; R.G. 4865/2010; R.G. 5866/2010; R.G.: 5867/2010, y R.G. 5868/2010), a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador el de los Tribunales Dº. Esteban Manuel García Castellano, en nombre y representación de la entidad CALVO CONSERVAS S.L., se presentó escrito con fecha 28 de septiembre de 2017 ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 9 de octubre de 2017 , tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA , como parte recurrente la entidad CALVO CONSERVAS S.L., representada por el procurador Dº. Javier Segura Zariquiey, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 15 de enero de 2018 , la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a ) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , precisando que:

"2º) Las tres cuestiones concatenadas que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son:

Primera. Dilucidar si la falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea , en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera afirmativa, precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento.

Tercera. Esclarecer qué procedimiento debe ser utilizado por la Administración tributaria española para la recuperación de las reducciones fiscales arancelarias declaradas indebidas en virtud del artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 : si el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria, regulados en los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , respectivamente.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, en conexión con los artículos 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador D. Dº. Javier Segura Zariquiey, en nombre y representación de la entidad CALVO CONSERVAS, S.L, por medio de escrito presentado el 7 de marzo de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - El artículo 94.6 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 , por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario.

2. - Los artículos 41.2 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea .

La recurrente después de exponer un cúmulo de irregularidades, sostiene que el informe de la OLAF es nulo de pleno derecho (por haberse emitido prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido por el artículo 94.6 del Reglamento 2454/1993 ) y, toda vez que las autoridades aduaneras españolas partieron de él para efectuar las liquidaciones, la nulidad de pleno derecho de éstas es indiscutible.

Y, sobre cuál debería ser el procedimiento correcto a utilizar por la Administración tributaria española para poder, en su caso, denegar a posteriori el derecho a unos beneficios arancelarios y proceder a su recaudación como consecuencia del resultado de las investigaciones realizadas por la OLAF; si el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria, regulados en los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003 General Tributaria , respectivamente, la recurrente sostiene que debido a la complejidad del tema de fondo debatido desbordaba con creces el alcance de un "procedimiento de comprobación limitada", y manifiesta que es competencia exclusiva de la Inspección, mediante un procedimiento inspector, verificar el cumplimiento o incumplimiento de los requisitos para gozar del beneficio arancelario inicialmente reconocido y luego negado, tal y como resulta de lo dispuesto en el artículo 141 de la Ley 58/2003 General Tributaria , apartado e). El procedimiento de "comprobación limitada" no ofrece las mismas garantías ni la misma seguridad jurídica que el de Inspección. No es lo mismo hacer una "simple" comprobación o cotejo de los datos e información contenida en las DUAS de importación y de los documentos al mismo acompañados, entre ellos los FORM-A, que realizar una investigación para verificar de forma indubitada que el origen preferencial certificado en los referidos FORM-A no era correcto y consecuentemente retirar el beneficio arancelario inicialmente reconocido.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que " dicte Sentencia estimándolo por cualquiera de los motivos articulados y casando y anulando la recurrida, declarando en su lugar la nulidad de las liquidaciones citadas y del Acuerdo del TEAC que las confirmó, así como la plena validez y eficacia de los FORM-A presentados por mi representada en el momento de realizar sus importaciones y, por lo tanto, la procedencia de la aplicación de los beneficios arancelarios inherentes al Sistema de Preferencias Generalizadas a dichas importaciones, condenando a la Administración demandada a la devolución de los importes pagados correspondientes a las tres liquidaciones que fueron en su día ingresadas, con adición de los correspondientes intereses, y al pago de las costas, así como al reembolso del coste de las garantías que hubo de prestar en su día para obtener la suspensión de la ejecución de las liquidaciones practicadas". Y, por medio de otrosí, solicitó celebración de vista pública.

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 27 de abril de 2018, formulo oposición al recurso de casación manifestado que no existe incumplimiento alguno del derecho de la UE en las actuaciones de la OLAF. El informe de la OLAF contiene una descripción de las actuaciones realizadas y los medios probatorios obtenidos, sin perjuicio de incluir también la calificación que la OLAF da a los mismos. Ahora bien, las calificaciones de la OLAF no son vinculantes para los Estados Miembros ni mucho menos para las autoridades judiciales. Su validez como medios de prueba no implica que tengan carácter definitivo o vinculante para las autoridades aduaneras y tribunales nacionales. Corresponde a los tribunales valorar si las actuaciones realizadas se apoyan en hechos efectivamente probados y si la calificación jurídica realizada es ajustada a derecho. De hecho, es lo que hace la sentencia impugnada que parte del informe de la OLAF y la documentación incorporada al mismo, descrita de forma exhaustiva en el FD 1º, para a continuación realizar su propia calificación jurídica en los siguientes Fundamentos de Derecho. Hay que recordar que las importaciones afectadas se realizaron en un periodo anterior al inicio de la misión de la OLAF, pero la falta de intervención de la empresa importadora en la investigación comunitaria realizada al amparo del artículo 94.6 del Reglamento CEE 2454/93 , no se opone a los derechos de defensa y tutela judicial efectiva (consagrados en los artículos 41.2 . y 47, respectivamente, de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea ), por cuanto el interesado puede alegar lo que estime oportuno con ocasión de los procedimientos nacionales derivados de la misma, que son los que en última instancia pueden determinar una decisión desfavorable, y en su caso evitar las consecuencias negativas derivadas de los resultados de la misión de investigación si la misma adoleciese de cualquier ilegalidad. Así pues, lo decisivo es que no se produzca efectiva indefensión para el obligado tributario y no se produce indefensión si puede aportar cuantos medios de prueba tenga a su disposición para desvirtuar el contenido de las pruebas o documentos que están en poder de la Administración. Y el recurrente no ha acreditado que le haya resultado imposible o muy difícil desvirtuar los hechos que determinan la incorrección de los certificados de origen.

Y, respecto al procedimiento de comprobación limitada, el Sr. Abogado del Estado, señala que no es la complejidad del asunto lo que determina la procedencia de uno u otro procedimiento de aplicación de los tributos (el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria), sino que la misma vendrá determinada por la extensión de las facultades que la Administración tributaria haya de emplear -y esté autorizada a emplear- para la adecuada comprobación de la situación tributaria del interesado. Y en caso de autos, la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada fundado en la información y documentación obtenida en una misión de investigación encaja en los supuestos para los que está previsto este procedimiento y con las actuaciones permitidas en el mismo. En definitiva, está expresamente previsto el procedimiento de comprobación limitada para, en su caso, la regularización de las discrepancias observadas entre los datos declarados y los elementos probatorios en poder de la Administración como son, los recibidos de la OLAF después de la misión de investigación en el sentido del artículo 94.6 del Reglamento CEE 2454/93 .

Por todas las razones expuestas, el Sr. Abogado del Estado, considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y suplica a la Sala "dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula: " La falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , no se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , ni vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea , en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente", desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

Señalamiento para deliberación del recurso.

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA , la Sección consideró necesaria la celebración de vista pública, señalándose para la celebración de la misma el día 2 de abril de 2019, fecha en que tuvo lugar dicho acto, continuándose la deliberación para votación y fallo hasta el día 23 de abril de 2019.

Objeto del recurso de casación.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de fecha 10 de julio de 2017 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 23 de enero de 2014, que a su vez estimó parcialmente las reclamaciones acumuladas R.G. 1815/2010; R.G. 1816/2010; R.G. 3633/2010; R.G. 3634/2010; R.G. 3635/2010; R.G. 4865/2010; R.G. 5866/2010; R.G.: 5867/2010, y R.G. 5868/2010, contra las liquidaciones provisionales de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña de la AEAT.

Hechos relevantes.

En lo que ahora interesa resulta conveniente recordar los hechos relevantes acaecidos, en parte recogidos y tenidos en cuenta por la Sala de instancia. Se procede, pues, a reseñarlos.

Consta que durante el año 2010 se efectuaron actuaciones de comprobación respecto de la entidad CALVO CONSERVAS, S.L. por parte de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña de la AEAT.

Se procedió a la regularización tributaria de las entidades CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., 53 liquidaciones correspondientes a 2007 y una a 2008, por las importaciones realizadas por "preparaciones y conservas de atún" clasificadas en la posición arancelaria 16.04.14.16.45.

En todos los casos, las importaciones estaban amparadas por los certificados de origen preferencial, modelo FORM A, emitidos por las autoridades competentes de El Salvador, por lo que todas ellas se habían beneficiado de la aplicación de un tipo arancelario del 0%.

Las comprobaciones por parte de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid se efectuaron a raíz de las actuaciones de investigación llevadas a cabo entre los días 9 y 18 de noviembre de 2009 en El Salvador por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión Europea (OLAF), que tenían por objeto desarrollar una misión conjunta de cooperación administrativa para comprobar el origen real de las materias primas utilizadas por la filial del GRUPO CALVO en dicho país, CALVO CONSERVAS EL SALVADOR, S.A. de Capital Variable (Calvo Conservas Salvador), para la producción de lomos de atún congelados y para el atún enlatado exportado a la Unión Europea bajo la cobertura de los certificados de origen FORM A del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG) emitidos en El Salvador. En el desarrollo de dichas actuaciones se permitió la participación de la citada empresa, así como de los distintos organismos que intervienen en el control de los buques pesqueros y expedición del certificado FORM A a la Unión Europea.

Como resultado de las visitas de la misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía CALVOPESCA EL SALVADOR S.A. (Calvopesca), a partir de declaraciones hechas por los oficiales autorizados de la compañía, así como de documentos proporcionados por parte de la compañía, por el Banco Central de Reserva de El Salvador (CENTREX), por la Dirección General de Aduanas y por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, la OLAF concluyó que cantidades significativas de preparaciones y conservas de atún exportado a la Unión Europea desde El Salvador por Calvo Conservas Salvador, e importado posteriormente en el territorio aduanero de la Unión Europea por CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., bajo la cobertura de los correspondientes certificados de origen preferencial, modelos FORM A, no podían beneficiarse de las reducciones arancelarias en el marco del Acuerdo SPG por los siguientes motivos:

A). Respecto de aquellas capturas realizadas durante el periodo de enero de 2007 a octubre de 2008 por los buques Montelape y Montealegre, propiedad de Calvopesca, la OLAF consideró que, en la medida en que ambos buques estuvieron registrados en las Seychelles y en El Salvador, existió un supuesto de doble abanderamiento. Por lo que las capturas realizadas por ambos buques durante el período que va desde enero de 2007 a octubre de 2008 no pueden ser consideradas originarias de El Salvador, a juicio de la OLAF, no siendo por tanto de aplicación las reducciones arancelarias previstas en el Acuerdo SPG.

Así, el 7 de diciembre de 2009, se emitió el documento final Mission Report, a través del cual se hizo llegar a la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña el 5 de enero de 2009 ( "sic" ) la propuesta de regularización que emite la OLAF y la documentación que la ampara.

B). En cuanto a las capturas de atún realizadas por determinados barcos ajenos al GRUPO CALVO y posteriormente importadas en El Salvador con el fin de incorporarlas a su proceso productivo, y exportar el producto terminado a la Unión Europea al amparo de los correspondientes FORM A, la OLAF consideró que, de conformidad con la información que obraba en su poder y relativa a la composición de las tripulaciones de los barcos que realizaron las capturas, se incumplía lo dispuesto en el artículo 68.2, segundo inciso del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , por el que se aprueban las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (DACAC). Como consecuencia de este incumplimiento, la OLAF consideró que los certificados FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos.

C). Finalmente, respecto de determinados lotes de latas de atún importadas en la Unión Europea con origen declarado El Salvador al amparo de los correspondientes FORM A y fabricadas a partir de atunes crudos importados en El Salvador por Calvo Conservas Salvador al amparo de los correspondientes certificados EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Costa de Marfil, Seychelles y, en su caso, por las Cámaras de Comercio francesa y española, la OLAF consideró que los certificados de origen FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos, puesto que los certificados de origen EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Seychelles, Costa de Marfil y, en su caso, Cámaras de Comercio francesa y española no eran los documentos adecuados, por lo que procedía invalidar los citados certificados FORM A.

La misión conjunta explicó que una parte significativa de la materia prima suministrada por los frigoríficos no podía ser utilizada por Calvopesca en la producción de productos terminados exportados a la Unión Europea amparados en los certificados de FORM A del SPG. Se señaló que todos los requisitos bajo el esquema del SPG deben ser cumplidos y que el documento necesario para demostrar el origen preferencial de la Unión Europea para propósitos de acumulación es un certificado de circulación EUR. 1 emitido por las Aduanas de la Unión Europea (o un certificado FORM A si la materia proviene de otro país con SPG del grupo regional 2). El documento de prueba de origen emitido por las Cámaras de Comercio francesa y española es un documento de origen no-preferencial. Más aún, el EUR.1 de las Seychelles, declarando que el pescado tiene origen español, no puede ser utilizado para propósitos de acumulación bajo el esquema del SPG de la CE.

Debe dejarse constancia que en 1 de julio de 2011, las entidades CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., presentaron conjuntamente un escrito de solicitud de condonación de aranceles en virtud del procedimiento previsto en los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) nº. 2913/92, del Consejo , de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC). Así, instan el procedimiento previsto en el artículo 236.1 del CAC en la medida en que consideran que su importe no era legalmente debido o fue contraído en contra de lo dispuesto en el artículo 220.2 del CAC. Asimismo, para el caso en que se estimara que no procede la aplicación de lo previsto en el artículo 220.2 del CAC, instan el procedimiento de condonación al amparo de lo dispuesto en el artículo 239 del CAC.

Respecto de la referida solicitud de condonación, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió un informe favorable y procedió a remitir el caso a la Unión Europea para su pronunciamiento.

Es significativo que con fecha 28 de julio de 2011, la entidad reclamante presentó otro escrito de alegaciones complementarias que acompañó de un informe de 27 de diciembre de 2010 de El Salvador en el que manifestaba no respaldar las conclusiones de la OLAF.

También debe dejarse constancia de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2012 en la que se estimaban las pretensiones de las recurrentes respecto del recurso contencioso administrativo 651/2010 interpuesto contra la resolución del TEAC de fecha 2 de noviembre de 2010 que había desestimado la reclamación interpuesta contra los acuerdos de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de la Coruña de fecha 28 de enero de 2010.

En 11 de julio de 2012, la Comisión Europea notificó a las entidades reclamantes una propuesta de denegación de la solicitud de condonación para que presentaran alegaciones. Las mismas presentaron conjuntamente otro escrito mediante el cual manifestaban su desistimiento a la petición de condonación presentada anteriormente. La Comisión Europea aceptó el desistimiento a la petición de condonación de la entidad y consideró el procedimiento como no iniciado.

De oficio, mediante escrito de 16 de enero de 2013 por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitó ante la Comisión Europea la condonación.

La entidad recurrente presentó escrito el 21 de marzo siguiente y en él discrepaba de la solicitud de condonación presentada por el Departamento de Aduanas considerando que no es jurídicamente viable pues supone poner en cuestionamiento los efectos que confieren al desistimiento de la entidad los artículos 87 y 91.2 de La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, asimismo, porque supone apartarse del criterio sentado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 21 de mayo de 2012 .

La Comisión resolvió en sentido desfavorable parcialmente en fecha 14 de abril de 2014, nº. 2363. Recurrida dicha decisión en recurso de anulación por el Reino de España fue desestimada por la sentencia del TGUE de fecha 15 de diciembre de 2016 (asunto T-466/2014 ).

Contenido de las resoluciones relacionadas con la controversia.

1. Sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional.

   La sentencia de 21 de mayo de 2012, recurso ordinario 651/2010, de la Audiencia Nacional , se pronuncia en sentido estimatorio respecto de un asunto similar e íntimamente relacionado con el que nos ocupa, pues prácticamente se refieren a los mismos o parecidos hechos.

   En lo que ahora interesa, al igual que en el presente recurso de casación, se cuestionó si las actuaciones de comprobación de la validez de los FORM-A han sido conformes con el procedimiento previsto en el Reglamento CE 2454/93 de 2 de julio de 1993 y si han podido causar indefensión -al respecto, sin profundizar sobre la cuestión, se afirma que estaríamos ante un supuesto de anulabilidad y no de nulidad radical-. La razón fundamental por la que estima la demanda se explica en referencia al informe emitido por el Departamentos de Aduanas e Impuestos Especiales, dirigido a la Comisión, en el que razona e informa favorablemente se conceda la condonación de la renta de aduanas liquidada a la vista de las actuaciones llevadas a cabo por la Comisión de la OLAF, determinantes de la contracción llevada a cabo por las Autoridades aduaneras españolas.

2. Resolución del TEAC de 23 de enero de 2014.

   Sin perjuicio de lo anterior, se pone de manifiesto en los Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto de la resolución del TEAC de 23 de enero de 2014, resolución objeto del recurso contencioso administrativo en la instancia, que, conforme al reparto de competencias, arts. 869 y 871 de las DACAC, en relación con los arts. 201 y 220 y ss. del CAC, las autoridades nacionales no están facultadas por sí misma para decidir la no contracción a posteriori, y, por tanto, tampoco la condonación de los derechos ya contraídos cuando media una misión de investigación comunitaria de la OLAF, por lo que procede remitir el caso a la Comisión.

   Se lee en la resolución del TEAC que: "La conclusión que cabe extraer de la jurisprudencia y preceptos indicados es que, en caso de mediar una investigación comunitaria como ocurre en este caso, las autoridades aduaneras deben inicialmente contraer y comunicar el importe de la deuda con independencia de que se consideren cumplidas las condiciones para su no contracción. Sin embargo, cuando dichas autoridades consideren que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado del artículo 220 del CAC, deberán remitir el expediente a la Comisión para que sea este órgano supranacional el que decida al respecto... las autoridades españolas estaban obligadas a realizar la mencionada contracción a posteriori de derechos, al medias una investigación comunitaria de la OLAF...".

3. Sentencia del TGUE de 15 de diciembre de 2016 . Recurso de anulación contra Decisión C(2014) 2363 final, de 14 de abril de 2014.

   Llegados a este punto no está de más recordar los términos en los que se pronunció el Tribunal General en su sentencia de 15 de diciembre de 2016 , ante la impugnación de la Decisión de la Comisión por el Reino de España en base al art. 263 TFUE , en este caso, Asunto T-466/14 .

   En lo que ahora interesa describe el TGUE los antecedentes de hecho.

   Recoge la solicitud por las empresas importadoras del sistema de preferencias arancelarias generalizadas a las importaciones controvertidas, presentando certificados de origen "modelo A" expedidos por las autoridades aduaneras de El Salvador y emitidos a solicitud del exportador, otra de las sociedades del grupo Calvo, Calvo Conservas El Salvador, S.A. de C.V., que había presentado a las autoridades aduaneras de El Salvador los documentos justificativos del origen de los productos a efectos del SPG.

   Las autoridades aduaneras españolas, en base a los documentos presentados, admitieron el origen salvadoreño de los productos y accedieron a la solicitud del deudor de acogerse al tratamiento arancelario preferencial para las importaciones controvertidas.

   Del 8 al 20 de noviembre de 2009, los representantes de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) y de varios Estados miembros de la Unión Europea llevaron a cabo una misión en El Salvador por sospechas de fraude en la importación de productos procedentes de la transformación del atún.

   De los informes de misión de la OLAF de 2 de junio y 7 de diciembre de 2009 y del informe final de 16 de septiembre de 2010 se desprende que no se cumplían las normas del SPG. Se detectaron varias irregularidades. En 2010, a la vista de los informes de la OLAF, las autoridades españolas iniciaron un procedimiento de recaudación a posteriori de los derechos de importación.

   Después del desistimiento de la recurrente, el 16 de enero de 2013, las autoridades españolas presentaron de oficio una solicitud de condonación de derechos a la Comisión basándose en el artículo 236, en combinación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC.

   Se hace constar expresamente que el deudor consideró que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 236, en relación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC y compartía el razonamiento de las autoridades españolas, pero, en cambio, expresó su oposición al envío del expediente a la Comisión, basándose en la sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional , que había considerado que el beneficio del tratamiento arancelario preferencial del SPG podía concederse en el caso de autos. Por tanto, considera que el expediente debería haberse enviado de nuevo a las autoridades nacionales y que, en su caso, podría presentarse una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Sin embargo, la Comisión estimó que la resolución judicial española no le impedía adoptar una decisión en una materia que se inscribe en el ámbito de sus competencias. El 13 de febrero, el 16 de julio y el 8 de octubre de 2013 la Comisión solicitó información adicional, que fue facilitada por las autoridades españolas.

   El deudor tuvo conocimiento de estas solicitudes de información y presentó observaciones a las respuestas que las autoridades españolas tenían previsto remitir. Mediante escrito de 10 de diciembre de 2013, la Comisión instó al deudor a formular sus objeciones sobre cualquier cuestión de hecho o de Derecho que pudiera conllevar la desestimación de su solicitud; en escrito de 9 de enero de 2014 formuló las objeciones que tuvo por conveniente.

   Mediante la Decisión C(2014) 2363 final, de 14 de abril de 2014, la Comisión declaró que la condonación de los derechos de importación por un determinado importe estaba justificada y que por otro importe no estaba justificada en un caso particular.

   Salvadas las alegaciones opuestas por España respecto a la violación del derecho a una buena administración, y en referencia al artículo 872 bis del Reglamento n.º 2454/93 , se centra la sentencia en examinar la concurrencia de los requisitos que prevé el art. 220, apartado a), letra b) del CAC:

   - que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes;

   - que el error cometido por éstas sea de tal índole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un deudor de buena fe, y

   - que éste haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con su declaración en aduana.

   En relación con las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo y con los términos en los que se desarrolla el debate en este recurso de casación, conviene recordar algunos pasajes de la expresada sentencia.

   Destaca el TGUE que respecto a la declaración en aduana, el art. 84 del Reglamento n.º 2454/93 dispone que las pruebas del origen se presentarán a las autoridades aduaneras del Estado miembro de importación con arreglo a las modalidades previstas en el artículo 62 del CAC, de suerte que para obtener la aplicación de un tratamiento arancelario preferencial por el origen de los productos importados, el importador debe adjuntar a su declaración en aduana un certificado de origen "modelo A" que sea correcto.

   Se añade que el Tribunal de Justicia ha declarado que el objeto del procedimiento de control a posteriori es comprobar la exactitud del origen que se indica en los certificados "modelo A" o EUR.1, expedidos con anterioridad.

   Se deja constancia que la Comisión constató que, para acogerse al SPG, se habían importado de El Salvador cantidades significativas de atún al amparo de certificados de origen "modelo A" que habían sido expedidos indebidamente y que todas las irregularidades que afectaban a dichos certificados constituían incumplimientos de las normas de origen.

   Se indica en la sentencia que glosamos que en su versión resultante del Reglamento (CE) n.º 883/2005 de la Comisión, de 10 de junio de 2005, que modifica el Reglamento n.º 2454/93 (DO 2005, L 148, p. 5), aplicable a los hechos del presente asunto, el artículo 81 del Reglamento n.º 2454/93 dispone que, por regla general, los productos originarios podrán ser importados en la Unión acogiéndose a las preferencias arancelarias a las que se refiere, siempre que hayan sido transportados directamente a la Unión, mediante la presentación de un certificado de origen "modelo A", expedido por las autoridades aduaneras o bien por otras autoridades gubernativas competentes del país beneficiario del tratamiento preferencial.

   El artículo 83 del mismo Reglamento dispone que, puesto que el certificado de origen "modelo A" constituye el título justificativo para la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias a las que se refiere este Reglamento, corresponderá a las autoridades gubernativas del país de exportación adoptar las medidas necesarias para comprobar el origen de los productos y controlar los demás datos que figuren en el certificado.

   Y más concretamente en el tema que ahora nos interesa expresamente dice que los artículos 93 a 95 del Reglamento n.º 2454/93 se refieren a los métodos de cooperación administrativa entre los países beneficiarios del SPG y la Comisión, entre los cuales figura la comprobación a posteriori de los certificados de origen "modelo A" cada vez que las autoridades aduaneras de la Unión alberguen dudas fundadas acerca de su autenticidad, del carácter originario de los productos de que se trate o de la observancia de los demás requisitos previstos en la sección del Reglamento relativa al SPG. Las autoridades del país de exportación deberán efectuar esta comprobación y comunicar sus resultados en un plazo de seis meses a las autoridades aduaneras de la Unión ( artículo 94, apartados 1 y 3, del Reglamento n.º 2454/93 ). Además, el artículo 94, apartado 6, del Reglamento n.º 2454/93 dispone que, cuando el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible parezca indicar una transgresión de las disposiciones de la sección relativa al SPG, el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Unión, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones. La Unión podrá, con este fin, participar en esta investigación. Finalmente, conforme al artículo 94, apartado 7, del Reglamento n.º 2454/93 , las autoridades gubernativas competentes del país de exportación beneficiario deberán conservar al menos durante tres años las copias de los certificados de origen "modelo A". Añade además que así, de las disposiciones combinadas, por una parte, de los Reglamentos n.º 980/2005 y n.º 732/2008 y, por otra parte, del Reglamento n.º 2454/93, en su versión resultante del Reglamento n.º 883/2005, resulta que el estatuto preferencial de los productos en cuestión se estableció sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participaban las autoridades de un tercer país, a saber, las de El Salvador.

4. Sentencia impugnada de 10 de julio de 2017 de la Audiencia Nacional.

   Pues bien, la sentencia impugnada en el presente recurso de casación resolvió la cuestión atinente a al incumplimiento del procedimiento para comprobar la validez de los FORM A, al considerar que constaba acreditado en la sentencia del Tribunal General de la Unión europea, Sala Quinta, de 15 de diciembre del año 2016 , que la Comisión dirigió a la actora una comunicación de objeciones a la que ésta respondió, aunque posteriormente desistiese, habiéndose respetado el derecho de defensa garantizado por lo establecido en el art. 872 bis del Reglamento 2454/1993 , y habiendo tenido conocimiento el CENTREX y otras autoridades salvadoreñas de las actuaciones de la Comisión.

   En la instancia la parte recurrente alegó que no resultaba correcto para la regularización tributaria emplear el procedimiento de comprobación limitada, sino que el adecuado era el procedimiento de inspección, ya que las autoridades salvadoreñas no han negado la plena validez y eficacia de los FORM A como títulos justificables del derecho al beneficio arancelario, conforme al art. 83 de las disposiciones comunes de aplicación del Código Aduanero Comunitario (Rgto. 2454/93, de la Comisión de 2 de julio, en adelante DACAC), y así se recoge en el informe final de 27 de diciembre de 2010.

   Alegación que fue desestimada sobre la base de lo dispuesto en el art. 94.6 de las DACA, en tanto que el procedimiento desarrollado por parte de la Comisión Europea en la misión de investigación internacional no se precisaba de dicha autorización del Estado exportador, tal como ha interpretado dicho precepto la Jurisprudencia. Pues a diferencia del procedimiento previsto en los apartados nº. 1 a 5 del art. 94, y dado que no nos encontramos en el ámbito de un acuerdo convencional con un Estado concreto, no se precisaba de la conformidad del estado exportador, citando al efecto sentencias dictadas por la propia Audiencia Nacional, sentencias de fecha 19 de noviembre de 2007, recurso 438/2005 , y 16 de febrero de 2009, recurso 484/2007, asunto C-293/04 y asunto C-409/10 ); dejando constancia que en las mismas se admite la posibilidad de liquidar derechos de importación como consecuencia de los resultados de una misión de investigación en un tercer país.

   La sentencia objeto del presente recurso de casación también entra a valorar y determinar el alcance, a los efectos del enjuiciamiento que lleva a cabo, de la sentencia del TGUE de 15 de diciembre de 2016 . A continuación resuelve sobre la validez de los certificados que amparaban los productos importados y entra a valorar las pruebas practicadas y el resto de cuestiones hechas valer por la parte recurrente sobre el fondo de las cuestiones tratadas.

Cuestiones con interés casacional objetivo.

En el auto de admisión del presente recurso, de fecha 15 de enero de 2018 ,en lo que ahora interesa, se puso de manifiesto que el "Sistema de Preferencias Generalizadas" concedidas por la Unión Europea a productos originarios de países en desarrollo, con cuya aplicación disfrutan de beneficios arancelarios, se reglamentaba en el RACAC/1993 - dentro del Título IV, "Origen de las Mercancías", Capítulo 2 "Origen Preferencial", Sección 1 SPG, se contenía una subsección 3 relativa a los "Métodos de cooperación administrativa", en la que se insertaba el artículo 93 bis haciendo referencia a las obligaciones de los países beneficiarios del SPG en relación con el origen de las mercancías, disponiendo, a tal efecto, lo siguiente: "A efectos de la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias a que se refiere el artículo 67, los países beneficiarios respetarán o harán respetar las normas relativas al origen de las mercancías, a la extensión y expedición de los certificados de origen modelo A, a las condiciones de utilización de las declaraciones en factura y a los métodos de cooperación administrativa").El artículo 94 se refería, igualmente, a los procedimientos de comprobación a posteriori de los certificados modelo "A" haciendo referencia a sus dos modalidades de inicio, interesando ahora su modalidad prevista en el apartado 6: "Cuando el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible parezca indicar una transgresión de las disposiciones de la presente sección, el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Comunidad, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones. La Comunidad podrá, con este fin, participar en esta investigación". El RACAC/1993 fue derogado al aprobarse el nuevo Código Aduanero Comunitario de 2013, regulado en el Reglamento (UE) núm. 952/2013, de 9 de octubre (DOUE núm. 268, de 10 de octubre).

Se hizo referencia en el auto a lo resuelto por la Sala de instancia en torno a la interpretación del art. 94.6 RACAC/1993. Interpretación a la que se opuso la recurrente al considerar que el apartado 6 atribuye la competencia para iniciarlo al " país de exportación beneficiario " (República de El Salvador, en el caso de autos), a cuyos efectos, el mismo apartado puntualiza que " la Comunidad podrá, con este fin, participar en esta investigación ", posibilidad que no equivale, en modo alguno, a la asunción unilateral de la investigación a través de la OLAF, pues deben intervenir en esa investigación las autoridades competentes del país de exportación y esta intervención no se produjo en el caso de autos, porque la OLAF intervino "motu propio" adoptando un informe unilateral. Además aún cuando el CENTREX "tuvo conocimiento" de las actuaciones de la OLAF, pero dicho conocimiento no equivale a "participar", tal y como exige el artículo 94.6 RACAC/1993. Por dicho motivo, reputa igualmente infringido los artículos 105.c) de la Constitución Española y los artículos 41.2 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , por vulneración del derecho a ser oído. Considera además que la infracción del artículo 94.6 RACAC/1993 se produjo porque las autoridades aduaneras españolas practicaron las liquidaciones, incluso antes de que finalizara la investigación de las autoridades salvadoreñas, teniendo por inválidos los certificados FORM-A, cosa que sólo las autoridades emisoras hubieran podido declarar. En definitiva, sostiene que para la invalidación de tales certificados debería haberse seguido el procedimiento establecido en el ordenamiento jurídico del país en cuestión (República de El Salvador).

Todo ello conllevó que se identificara como cuestiones concatenadas que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia las siguientes:

Primera. Dilucidar si la falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea , en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera afirmativa, precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento.

Tercera. Esclarecer qué procedimiento debe ser utilizado por la Administración tributaria española para la recuperación de las reducciones fiscales arancelarias declaradas indebidas en virtud del artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 : si el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria, regulados en los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , respectivamente.

Planteamiento de la parte recurrente.

Son los antecedentes de los que anteriormente se han dado cuenta, los que deben de servir de contexto para resolver el presente recurso de casación, por lo que sin perjuicio de las precisiones que en su caso deban hacerse en las posteriores consideraciones, ha de estarse a las actuaciones, resoluciones y sentencias que a lo largo del debate en su conjunto se han ido sucediendo. En las mismas han quedado resueltas cuestiones que resultan relevantes para solventar la discrepancia suscitada, alguna de las cuales son firmes y otras cuyo enjuiciamiento nos ha de ocupar.

Por ello, ha de rechazarse de plano, la afirmación de la parte recurrente contenida en el recurso de casación de estar asistiendo a un fraude procesal monumental, en tanto que las autoridades intervinientes, insistimos, sin perjuicio de precisiones posteriores y análisis de algunos de los problemas que aún quedan pendiente de resolver, han actuado en el legítimo ejercicio de las competencias que le vienen atribuidas, como por otra parte ya quedó plasmado en el Fundamento anterior y como correctamente lo refleja el Sr. Abogado del Estado cuando indica y precisa la competencia de las autoridades y órganos europeos, lo que no obsta al ejercicio de sus propias competencias por los órganos tributarios y judiciales nacionales.

No puede, pues, aceptarse la intención torticera que imputa la recurrente a las Administraciones intervinientes con la finalidad de sortear el pronunciamiento de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2012 , y proceder a la recaudación de la deuda aduanera que la recurrente considera indebida.

La parte recurrente, esencialmente, enfoca el caso desde dos perspectivas diferenciadas.

Una, sobre la infracción del art. 94.6 del Reglamento 2454/93 , en relación con los arts. 41.2 y 47 de la Carta de los Derecho Fundamentales de la Unión Europea, y los efectos que la infracción de las citadas normas debe acarrear respecto de sus intereses al considerar que estamos ante un supuesto de nulidad radical.

Al efecto invoca la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2012 , que declaró nula las primeras liquidaciones, siendo firme y ejecutoria, y sobre la que se ha impuesto la sentencia del TGUE de 15 de diciembre de 2016 , a la que se pretende otorgar el efecto prejudicial de cosa juzgada, pese a tratarse de Tribunales distintos que se han pronunciado sobre objetos diferentes. Imputando a la Administración española una desviación procesal para eludir el cumplimiento de las consecuencias de aquella sentencia de la Audiencia Nacional, propiciando un fraude monumental, de suerte que la infracción del art.. 94.6 del Reglamento 2454/1993 es sólo la punta del iceberg.

Para la recurrente, por demás, no se ha cumplido el procedimiento que prevé el art. 94.6 del Reglamento 2454/93 , en tanto que no fue asumido por la autoridad del Estado exportador; y dado que las liquidaciones se sustentan en la investigación llevada a cabo unilateralmente por la OLAF, al que se opusieron dichas autoridades de El Salvador, habiéndose llevado a cabo las liquidaciones con anterioridad tanto al informe final de la OLAF como al informe final emitido por las autoridades salvadoreñas; decidiendo las autoridades aduaneras españolas practicar las liquidaciones teniendo por inválidos los certificados FORM A, que sólo correspondía invalidar a las autoridades emisoras, sin que se hubiese seguido procedimiento alguno a propósito y sin que el mero conocimiento de las autoridades salvadoreñas supla los requisitos que se prevé en el citado art. 94.6, cuyo contenido se ha mal interpretado y tergiversado, pues es a la autoridades del Estado exportador a las que corresponde verificar la corrección de los certificados FORM A. Todo lo cual evidencia la vulneración del precepto y, por extensión, los principios de buena administración, en su vertiente de derecho a ser oído.

Considera la parte recurrente, también, que hubo una flagrante vulneración del derecho a ser oído, art. 41.2 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , pues ni la recurrente ni su filial salvadoreña tuvieron ocasión de intervenir ni de asistir en las actuaciones de la OLAF, pues ni se les comunicó su realización ni las conclusiones a las que se llegaron.

Todo lo cual le hace abogar que la infracción del art. 94.6 y los arts. 41.2 y 47 todos antes referidos, conlleva la declaración de nulidad radical de las liquidaciones impugnadas, en tanto no puede partirse de la invalidez de los certificados FORM A, sino que siguen siendo válidos por haberse prescindido del procedimiento para su invalidez.

Dos, la procedencia de utilizar por la Administración Tributaria para regularizar la situación tributaria el procedimiento de inspección y no el de comprobación limitada, a la vista de la complejidad del asunto. Además las autoridades aduaneras españolas liquidan sobre la base de los informes de la OLAF que a las fechas de las liquidaciones aún no había finalizado la misión, lo que exigía una actuación adicional de investigación para verificar las irregularidades denunciadas por la OLAF, y sin que dichos informes puedan considerarse pruebas decisorias indubitadas. Lo cierto es que el plazo de caducidad se aproximaba, lo que precipitó el seguirse el procedimiento de comprobación limitada y no el procedente de inspección, como así lo advirtió la propia OLAF, y que de haberse seguido habría dado como resultado el exceso de tiempo, siendo los informes de la OLAF simples manifestaciones de parte sin fuerza probatoria. Lo que evidencia una desviación de poder, pues no se ha perseguido hallar la verdad sino simplemente recaudar, dejando a la parte recurrente indefensa en tanto que resultaba imposible oponerse ante la complejidad del caso y el escaso tiempo para examinar tan voluminoso expediente, eludiendo el procedimiento adecuado sustituyéndolo a voluntad por otro distinto, lo que supone un vicio de nulidad de pleno derecho.

Bases y límites del presente enjuiciamiento.

Ya el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición advierte la finalidad que guió la reforma de la LJCA, Disposición Adicional Novena, por Ley 34/2015 , cual era garantizar el ejercicio de las competencias de las instituciones aduaneras en el ámbito de la legislación aduanera, evitando contradicciones con lo resuelto por las autoridades españolas y obviando posibles responsabilidades del Reino de España. Siendo de observar lo expresivo de su apartado primero al establecer: "Disposición adicional novena. Incidencia de las competencias de la Unión Europea en el proceso contencioso-administrativo tributario. 1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de esta Ley , cuando el recurso contencioso-administrativo tenga por objeto un acto administrativo que, relativo a una deuda aduanera, esté vinculado a una decisión adoptada por las instituciones de la Unión Europea, la revisión no podrá extenderse al contenido de dicha decisión".

Texto que, en principio y sin perjuicio de lo que luego se dirá, resultaba innecesario para delimitar el alcance y vinculación de las decisiones sobre deuda aduanera adoptadas por las autoridades europeas, a más a más en este ratificado por una sentencia firme del TGUE, pues la propia regulación y jurisprudencia sobre la materia define claramente los límites de nuestra jurisdicción y la vinculación respecto de lo resuelto por las autoridades competentes europeas; con todo, desde el punto de vista de Derecho positivo interno, esta regulación reafirma los límites y despeja, si las había, posibles dudas.

No está de más recordar que conforme al art. 3.1 del TFUE , la Unión Europea dispone de competencia exclusiva en el ámbito de la unión aduanera. La legislación que regula la materia es estrictamente Derecho europeo.

Sobre este pórtico procede hacer las siguientes consideraciones.

El certificado de origen FORM A (modelo A) permite importar en la Unión Europea productos originarios de los países del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG), a condición de que hayan sido transportadas directamente a la Unión Europea.

El Sistema de Preferencias Generalizadas conlleva la reducción o eliminación de los aranceles de importación de productos originarios de países en vía de desarrollo y países menos desarrollados, se otorga de forma unilateral por la Comunidad Europea a productos originarios de los países en desarrollo -también pueden establecerse mediante pactos o acuerdos-, y obliga a los países beneficiados al cumplimiento de las normas de origen establecidas por la Comunidad.

El certificado FORM A constituye la prueba de origen de las mercancías importadas en la Unión Europea. Se expide en el país exportador por las autoridades aduaneras, gubernamentales o cámaras de comercio u otros órganos, públicos o privados, que son los encargados de las comprobaciones posteriores sobre la autenticidad del certificado de origen preferencial. Ahora bien, debe advertirse que dicha comprobación no entra sobre el carácter originario de la mercancía en la sede del exportador.

A las autoridades aduaneras del país importador le corresponde los controles de las operaciones de comercio exterior determinando la deuda aduanera y tributaria y verificando el cumplimiento de los requisitos de dichas operaciones. Poseen la facultad de efectuar controles posteriores al levante de las mercancías, art. 78 del Reglamento (CEE) nº. 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992 , CDC, "Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración". Reconociendo los arts. 105.4 CAU y 220.1 CAC la contracción a posteriori de la deuda aduanera, lo que viene a suponer la determinación del importe de los derechos aduaneros y su correlativa anotación en los registros contables.

Es importante señalar, por lo que luego se dirá, que si bien corresponde a las autoridades del país exportador comprobar la autenticidad de los certificados de origen preferencial, la carga de la prueba del origen de la mercancía importada incumbe al deudor, arts. 61 CAU y 26 CAC, sin que las autoridades del país importador miembro de la Unión Europea estén vinculadas por la prueba de origen presentada, ni por la respuesta de las autoridades del país de exportación cuando dicha respuesta no incluya información suficiente para determinar el origen real de los productos, de suerte que, como enseña una constante jurisprudencia, por todas Caso Lagura -hecha valer por el Sr. Abogado del Estado-, cuando en un control a posteriori no se pueda confirmar el origen de las mercancías, procede concluir que su origen es desconocido y que por tanto se ha concedido indebidamente el arancel preferencial, y ello aún cuando las mercancías hayan sido importadas de buena fe, pues, apartado 40 de la citada sentencia, un agente económico diligente y conocedor de la normativa, al evaluar las ventajas del comercio de mercancías que pueden beneficiarse de preferencias arancelarias, debe también tener en cuenta los riesgos inherentes al mercado objeto de prospección y aceptarlos como parte de los inconvenientes habituales de ese comercio; constituyendo la liquidación y recaudación a posteriori uno de los posibles riesgos que debe asumir un importador.

Se dijo en la Sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, C-438/11 , lo siguiente:

"34 A continuación, en lo que atañe a la alegación de que los certificados de origen controvertidos en el litigio principal no fueron declarados inválidos por las autoridades competentes de Macao, debe señalarse que es cierto que, en el marco de acuerdos entre la Unión y terceros Estados, como puede ser un acuerdo de asociación o de libre comercio, el Tribunal de Justicia ha declarado que el sistema de cooperación administrativa sólo puede funcionar si la administración aduanera del Estado de importación reconoce las apreciaciones legalmente efectuadas por las autoridades del Estado de exportación (véanse las sentencias de 12 de julio de 1984, Les Rapides Savoyards y otros, 218/83, Rec. p. 3105, apartado 27; de 9 de febrero de 2006, Sfakianakis, C-23/04 a C-25/04 , Rec. p. I-1265, apartado 23; de 1 de julio de 2010, Comisión/Alemania, C-442/08 , Rec. p. I-6457, apartado 72, y Afasia Knits Deutschland, antes citada, apartado 29).

35 Ahora bien, es cierto asimismo que la necesidad de que las administraciones aduaneras de los Estados miembros reconozcan las apreciaciones efectuadas por las autoridades aduaneras del Estado de exportación no se manifiesta de la misma manera cuando el régimen preferencial no se ha establecido mediante un acuerdo internacional que vincula a la Unión con un tercer Estado sobre la base de obligaciones recíprocas, sino a través de una medida de la Unión de carácter autónomo (sentencia Faroe Seafood y otros, antes citada, apartado 24).

36 Así pues, es preciso declarar que, en el marco del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros de ésta a su apreciación de la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

37 Una solución contraria, que privara a las autoridades aduaneras del Estado de importación -en el marco de un procedimiento como el del litigio principal, iniciado ante un tribunal de ese mismo Estado- de la facultad de requerir la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta o incorrecta facilitada por el exportador, menoscabaría el objetivo del control a posteriori, que es, como se deduce del apartado 17 de la presente sentencia, verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A.

38 De lo anterior se infiere que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador.

39 Ciertamente, el hecho de imponer la carga de la prueba al deudor puede causarle inconvenientes, especialmente cuando ha importado de buena fe mercancías del Estado beneficiario de preferencias arancelarias cuyo origen se cuestiona más tarde en un control a posteriori debido a declaraciones supuestamente falsas del exportador.

40 No obstante, procede recordar que un agente económico diligente y conocedor de la normativa, al evaluar las ventajas del comercio de mercancías que pueden beneficiarse de preferencias arancelarias, debe tener en cuenta los riesgos inherentes al mercado objeto de prospección y aceptarlos como parte de los inconvenientes habituales de ese comercio (véanse las sentencias de 11 de diciembre de 1980, Acampora, 827/79 , Rec. p. 3731, apartado 8; Pascoal & Filhos, antes citada, apartado 59, y auto CPL Imperial 2 y Unifrigo/Comisión, antes citado, apartado 37)".

Conforme al Código Aduanero, cuando la contracción de la deuda aduanera haya sido por importe inferior al que corresponde o no se hubiera realizado la correspondiente liquidación cuando era procedente, la contracción a posteriori es obligada para las autoridades aduaneras, art. 220.1 CAC. Lo que llevado a nuestro ámbito nacional significa que las autoridades aduaneras españolas vienen obligadas a realizar una liquidación a posteriori y regularizar la deuda aduanera. Configurándose la devolución o condonación de la deuda aduanera como excepciones a esta obligación de liquidar.

En el caso que nos ocupa es de reseñar que ya la resolución del TEAC en los Fundamentos Quinto y Sexto, pone de manifiesto que en base a los arts. 201 y 220 del CAC, en relación con los arts. 869 a 871 de las DACAC, la contracción a posteriori por parte de las autoridades nacionales es obligatoria, sin más excepción que concurran cumulativamente las causas de no contracción a posteriori del art. 220.2, pero en el caso que mediara una misión de investigación comunitaria no puede ser aplicada directamente por los Estados miembros.

Alcance y consecuencias de los pronunciamientos de los órganos y Tribunal europeos.

Resulta pacífico que en el supuesto que enjuiciamos, al mediar una investigación comunitaria por la OLAF en El Salvador, la autoridad nacional no es competente para potestativamente no contraer a posteriori los derechos que no se hayan percibido, sino que le incumbe y le viene impuesto dicho deber, debiendo remitir el expediente a la Comisión cuando entienda que se cumplen todas las condiciones que previene el art. 220.2 del CAC, esto es la condonación o devolución a posteriori. En dicho sentido sentencia del TJUE en asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94 .

En definitiva, las autoridades españolas estaban obligadas a realizar la contracción a posteriori al mediar una investigación comunitaria de la OLAF.

Como señala el TEAC correctamente, solicitada la condonación de la deuda por aplicación del art. 220.2 del CAC, dado que las competencias de las autoridades españolas se agotaban en este caso en el análisis de las condiciones del art. 220.2, análisis que quedó reflejado en el informe del Departamento de Adunas e Impuestos Especiales y que se constituye como presupuesto necesario, la condonación le corresponde a la Comisión; ciertamente para que proceda la condonación a posteriori necesariamente a la misma debe preceder la propia existencia de la deuda aduanera, que debe haber sido contraída, correspondiéndole, como se ha indicado, la competencia para la condonación a la Comisión, que asume la toma de decisión, y a la que se remitió el expediente al efecto. Todo lo cual se refleja tanto en la Decisión de la Comisión, como en la sentencia del TGUE, ambas reafirman la competencia que hemos indicado.

Así es de señalar que se hace constar expresamente que el deudor consideró que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 236, en relación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC y compartía el razonamiento de las autoridades españolas, pero, en cambio, expresó su oposición al envío del expediente a la Comisión, basándose en la sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional , que había considerado que el beneficio del tratamiento arancelario preferencial del SPG podía concederse en el caso de autos; esto es, consideraba que el expediente debería haberse enviado de nuevo a las autoridades nacionales y que, en su caso, podría presentarse una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Pero de forma concluyente la Comisión entendió que la resolución judicial española no le impedía adoptar una decisión en una materia que se inscribe en el ámbito de sus competencias. Siendo especialmente significativo que tanto la Comisión como el TGUE realizan un examen exhaustivo de las circunstancias concurrentes en el caso, y llegan a la conclusión que los certificados de origen "modelo A" que amparaban las importaciones que nos ocupan habían sido expedidos indebidamente y que todas las irregularidades que afectaban a dichos certificados constituían incumplimientos de las normas de origen, lo cual es ratificado plenamente por la sentencia del TGUE, que expresamente deja constancia de las irregularidades de los certificados FORM A.

Los pronunciamientos, pues, tanto de la Comisión, como del TGUE al resolver el recurso de anulación, son adoptados en el seno y ejercicio de sus propias competencias, ajenas de todo punto al ámbito de enjuiciamiento y decisión que corresponde a los Tribunales españoles.

Ha de estarse a lo resuelto por dichos órganos, tanto en lo que respecta al correcto desenvolvimiento procedimental en las instancias europeas, excluyendo expresamente el incumplimiento de derechos fundamentales de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea en su tramitación -lo que es tratado y resuelto por el propio TGUE en su sentencia-, como a las declaraciones materiales, especialmente a las irregularidades denunciadas respecto de los certificados FORM A; sin perjuicio, claro está, de analizar cómo se desenvuelve las consecuencias derivadas de los referidos pronunciamientos en el ámbito propio de nuestra jurisdicción nacional.

En este contexto y en el seno de la delimitación competencial, la denuncia de la parte recurrente negando toda virtualidad a la Decisión de la Comisión y a la sentencia del TGUE que confirma la misma, y alegando que lo resuelto en aquellas instancias forma parte de un fraude monumental, carece no sólo de constatación fáctica, sino fundamentalmente de base jurídica alguna, sin que nos corresponda analizar ni el procedimiento seguido tanto ante la Comisión como luego, recurso de anulación, ante el TGUE, ni enjuiciar los resultados materiales alcanzados.

A lo dicho no le afecta el hecho de que la solicitud de la recurrente de condonación a la Comisión se dejara sin efecto por desistir tras la sentencia favorable de la Audiencia Nacional, y que posteriormente el Reino de España vuelva a solicitar, a pesar de su desistimiento, la condonación, con el resultado visto, en contra de sus intereses, puesto que son cuestiones que se inscriben dentro de los procedimientos seguidos ante las instituciones europeas, las que se han pronunciado al efecto, sin que pueda admitirse que lo decido le sea ajeno.

La Sala de instancia al dictar sentencia, como no podía ser de otra forma, hizo suyo lo resuelto por las instancias europeas, en tanto se han pronunciado en el ejercicio legítimo de sus propias competencias.

Unas consideraciones previas sobre las ideas principales que han de tomarse en consideración para decidir las cuestiones suscitadas en el actual recurso de casación.

1. - Las ideas principales a considerar.

   Conciernen a (I) la significación que tiene el arancel exterior común; (II) las modalidades que pueden adoptar los sistemas preferenciales aplicables a dicho arancel; (III) el papel que respecto de su liquidación corresponde a las autoridades aduaneras de los Estados miembros; y (IV) las funciones que corresponden a la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude, así como el valor que ha de atribuirse al resultado de sus investigaciones.

   Empezando por el arancel exterior común, ha de decirse que constituye unos de los ingresos de la Hacienda Pública de la Unión Europea, calificado como uno de sus ingresos propios tradicionales y consistente en el derecho de aduana que se devenga cuando se introducen en el territorio de la Unión productos de terceros países.

   En lo que hace a los sistemas preferenciales, ha de hacerse notar que pueden ser de concesión unilateral por parte de la Unión Europea, o convenidos por esta bilateralmente con terceros países. Y esto comporta que, en la primera modalidad de preferencias, rijan en su plenitud las potestades que tienen reconocidos los órganos de la Unión Europea para la tutela de sus intereses; mientras que, en la segunda modalidad, el ejercicio de esas potestades ha de acomodarse a los términos de lo convenido bilateralmente.

   En cuanto a la Administración aduanera de cada uno de los Estados miembros, actúa como un órgano de la Unión Europea respecto de la liquidación y exigencia del arancel exterior común; y, por tal razón, puede fundar sus resoluciones liquidatorias en los resultados de las actuaciones de investigación que, dentro del marco de sus atribuciones, hayan desarrollado otros órganos de la Unión Europea.

   Finalmente, sobre Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF), debe destacarse que le corresponde la investigación de toda actuación irregular, exterior o interior, que perjudique los intereses financieros de la Unión Europea; y que el resultado de sus investigaciones puede servir de base a la actuación que han de desarrollar otros órganos de la Unión Europea, entre otros, la Administración aduanera de los Estados miembros cuando liquida y exige el arancel exterior común.

2. - Conclusiones iniciales que cabe derivar de lo que acaba de exponerse.

   La primera es que la Autoridad aduanera española, en las liquidaciones aquí controvertidas, podía basarse en los resultados de las investigaciones realizadas por la OLAF; y así ha de ser porque dichos resultados, en lo que se refiere a la constatación de los hechos que han de determinar la cuantificación del arancel exterior común exigible, tienen idéntico valor a las indagaciones que hubiesen sido practicadas por los órganos inspectores de la Administración pública española.

   La segunda es que, en lo referente al derecho de defensa que asiste a la persona o entidad que haya de soportar la liquidación, se atiende debidamente si la liquidación viene precedida por cualquier trámite o actuación previa en la que se le haya permitido alegar y probar cuanto fuese útil a sus intereses.

   La tercera y última es que el procedimiento de comprobación limitada que fue seguido por la Administración aduanera española era el idóneo en el caso enjuiciado;pues, para la constatación de los hechos determinantes de las liquidaciones litigiosas, podía basarse en los antecedentes que le había trasladado la OLAF sin necesidad de practicar directamente nuevas actuaciones indagatorias.

   Siendo de añadir que estas son las razones principales que conduce a que los reproches del recurso de casación no puedan ser compartidos; y que se completan y desarrollan con todo lo que se expondrá en los siguientes fundamentos de derecho.

Vinculación de la sentencia de instancia a lo resuelto por el TGUE.

Tampoco puede aceptarse el exceso que imputa la recurrente a la sentencia objeto del presente recurso de casación porque a su entender indebidamente atribuye a la sentencia del TGUE un efecto prejudicial de la cosa juzgada, a pesar de tratarse de casos distintos, en uno condonación de una deuda, en otro la liquidación.

La cuestión nuclear es desenfocada por la parte recurrente.

Como ya se ha indicado conforme a la normativa aduanera de la UE vista, cuando interviene la OLAF las autoridades aduaneras nacionales no están facultadas por sí mismas para decidir la contracción a posteriori, y la condonación, en su caso, es una atribución competencial que le corresponde a la Comisión, cuya Decisión ha sido ratificada por el TGUE. Recordemos que el art. 871 de las DAC expresamente establece que "la autoridad aduanera transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 y:... las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) nº 515/97, del Consejo , de 13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria...".

Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia , como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General , disponen que las sentencias de los referidos órganos son obligatorias desde el día de su pronunciamiento.

Es cierto que el TFUE no contiene un precepto que prescriba con carácter general una obligación de aplicación de las sentencias del Tribunal; pero se ha encontrado el fundamento de su obligatoriedad para los Estados en el principio de cooperación leal, junto con los principios de primacía y efecto directo; sin que pueda obviarse por demás que la sentencia de la TGUE lo que hace es ratificar una Decisión de la Comisión, como resultado de un recurso de anulación, art. 263 del TFUE , cuya finalidad no es más que controlar de legalidad de los actos de la Unión.

Por tanto, ha de estarse no sólo a lo resuelto por el TGUE, en cuanto ratifica la Decisión de la Comisión, sino también hemos de observar las consideraciones que se hacen para llegar al resultado final en cuanto que el análisis de los actos que nos ocupa, esto es las liquidaciones origen de la controversia, han de tener como referencia obligada, en base a los citados principios, la citada sentencia, pues aún en la tesis de la parte recurrente de estar ante objetos diferentes, resulta evidente que ambos comparten una misma situación jurídica que constituye el presupuesto de lo resuelto y concierne directamente a las liquidaciones que se impugnan, situación jurídica reflejada en la Decisión de la Comisión que fue sometida a un examen de legalidad bajo el control de Juez comunitario.

Todo lo cual debe conllevar, en cuanto que la Decisión se tomó por la Comisión en atención a unos hechos y a los efectos jurídicos desplegados, que, en lo que ahora interesa, se tuvieron por válidos y eficaces, al igual que hizo el TGUE, que no quepa entrar a analizar las descalificaciones sobre unos y otros que realiza la parte recurrente y estar respecto de este particular a lo resuelto por la sentencia de instancia en cuanto analiza la sentencia del TGUE y, en definitiva, viene a hacer suyo el contenido de la misma.

Procedimiento ante las instituciones europeas y procedimiento nacional de regularización tributaria.

En definitiva, cabe distinguir una dualidad procedimental.

Al intervenir la autoridad aduanera española, una vez recibidos los informes de la OLAF, se inicia un procedimiento -tantos como liquidaciones nos ocupan- para regularizar la situación tributaria de la recurrente, y a la propuesta de resolución se produce la contracción a posteriori -a la que no cabía sustraerse- y a continuación la liquidación.

Por un lado con la contracción a posteriori y la solicitud de condonación se tramita el procedimiento previsto en la normativa de las DACAC, arts. 869 y ss., competencia de la Comisión, cuya Decisión es recurrida mediante un recurso de anulación, que da lugar a la sentencia firme del TGUE. Pues bien, en este ámbito carece de jurisdicción los tribunales españoles, por lo que en modo alguno cabe entrar sobre las cuestiones resueltas en las instancias europeas, las que quedan extramuro del presente recurso, debiendo estarse a lo resuelto.

Por otro lado, tiene lugar el procedimiento seguido por las autoridades aduaneras españolas, que este sí, constituyen el objeto a enjuiciar en los presentes autos.

Sobre el procedimiento seguido por la Administración Aduanera española y el esclarecimiento de las cuestiones identificadas como de interés casacional objetivo.

1. Primera y segunda cuestión.

   Como advierte la propia Sala a quo, lo resuelto en sede de las instituciones europeas "no prejuzga las facultades de un Estado para resolver la procedencia o no de la recaudación de los derechos de importación".

   Lo que nos sitúa ante la cuestión central del enjuiciamiento que debe ocuparnos, esto es el procedimiento seguido por la Administración Tributaria española para liquidar.

   Como precedente ha de convenirse que la Administración Tributaria española, en los términos que se han señalado anteriormente, venía obligada a la contracción a posteriori por haber intervenido la OLAF. Lo que desencadena, primero a instancia de la recurrente y con posterioridad a instancia del Reino de España -defendiendo sus intereses legítimos, pues una vez la contracción a posteriori, podía recaer la responsabilidad de pago de la deuda aduanera sobre el propio Estado español- el procedimiento de condonación de la deuda -que normativamente se contempla como una forma de extinción de la deuda- ante la Comisión, organismo competente, que como se ha visto la ha denegado parcialmente, entrando y resolviendo la totalidad de las cuestiones litigiosas, incluido el procedimiento previsto en el citado art. 94.6 RACAC.

1. a) La consideración del art. 94.6 en la sentencia del TGUE.

   Se debe significar que al respecto se pronunció el TGUE, recordando la regulación y procedimientos de la comprobación a posteriori de los certificados FORM A, sin que se opusiera reparo alguno a las actuaciones seguidas por la OLAF; si bien, también, ha de admitirse que de la lectura de estos pasajes de la sentencia sobre este particular no queda claro el alcance que le otorga el Tribunal al citado art. 94.6 ni sus consecuencias en atención a las particulares circunstancias, puesto que, si bien, del tenor literal del citado precepto parece desprenderse que la comprobación de la validez de los certificados FORM A que prevé, mediante la investigación o adopción de disposiciones para descubrir y prevenir posibles transgresiones, debe llevarse a cabo por el país exportador a su iniciativa o a petición de la Comunidad, reservándole a esta participar en la investigación, sin embargo como consta en el informe del Banco Central de Reserva de El Salvador, de 27 de diciembre de 2010, que, a la solicitud de la OLAF para que invalidara los certificados de origen FORM A por no cumplir los requisitos establecidos en el SGP, se negó al no haber seguido la OLAF el procedimiento establecido en los números 1 a 6 del art. 94 del Reglamento 2454/93 , y más concretamente señala las autoridades salvadoreñas que "A este respecto, es oportuno mencionar que no se recibieron consultas previas por parte de ninguna autoridad aduanera de la CE ni se remitieron los certificados FORM A y facturas que motivaron la duda de las autoridades europeas; tampoco se expusieron los motivos de fondo y de forma que justificaran la investigación", para hacer alusión también al trámite previsto en el apartado 6, "Además la OLAF contravino lo previsto en el art. 94 numeral 6, ya que el Gobierno de El Salvador por medio de CENTREX es la autoridad competente para llevar a cabo la investigación para verificar el origen, previa solicitud de la autoridad europea. Sin embargo, fue la OLAF quien llevó la investigación definiendo los aspectos a verificar, saltándose el procedimiento que establece el referido Artículo", y expresamente se afirma que no se encuentran elementos suficientes para proceder a la anulación de los certificados FORM A.

1. b) El procedimiento seguido por la Administración Tributaria de La Coruña, la consideración del art. 94.6.

   Atendiendo a los procedimientos seguidos por la Administración Tributaria, que en definitiva dieron lugar a las liquidaciones que nos ocupa, ha de significarse que se siguió un procedimiento de comprobación limitada. Se dice expresamente "comprobando en el documento único administrativo (DUA) de referencia...", limitándose a contrastar las DUAs con los informes de la OLAF y a redactar una propuesta -recordemos que a la propuesta seguía la contracción a posteriori- y a liquidar.

   También se pone de manifiesto que la recurrente no presentó alegaciones a las propuestas de las distintas liquidaciones, a pesar de que se le dio traslado al efecto.

   Se giraron las liquidaciones en las que se recoge una relación de hechos desarrollados en la Misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía CALVO PESCA El Salvador, a partir de las declaraciones de oficiales autorizados de la compañía, por documentos proporcionados por CENTREX, por la Dirección General de Aduanas y por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, y el resultado de los informes, poniendo en evidencia las irregularidades habidas; se deja constancia de la competencia de la OLAF para actuar y se hace referencia en concreto a los arts. 12 y 21.2 del Reglamento 515/97 del Consejo para poner en evidencia que los datos obtenidos por las misiones comunitarias pueden ser utilizados como elementos de pruebas por las autoridades aduaneras, y tanto en los procedimientos administrativos como en los judiciales.

   En lo que ahora interesa respecto de las liquidaciones giradas y que tuvieron por válido el informe emitido por la OLAF -recordemos que por la Mission Report se emitió en 7 de diciembre de 2009, llegando a Aduana de La Coruña en 5 de enero de 2010, y ya en 25 de mayo de 2010 se había publicado en el DOUE el aviso de la Comisión informando sobre las dudas existentes respecto de las importaciones de atún desde El Salvador-; dicho informe sirvió de base para girar las liquidaciones, que se fueron emitiendo desde 25 de febrero a 21 de octubre de 2010; consta "Informe final de la investigación de origen de las exportaciones de atún de El Salvador a la Unión Europea", por la autoridad salvadoreña encargada de emitir los certificados FORM A, el Banco Central de Reserva de El Salvador (CENTREX), de 27 de diciembre de 2010, en el que expresamente denuncia que no se siguió el procedimiento previsto en los números 1 al 6 del Reglamento 2454/93 -tal y como antes se ha puesto de manifiesto-, lo que ya había advertido en comunicaciones previas de 2 de diciembre de 2009 y 8 de junio de 2010; se dice que el procedimiento abierto por la OLAF se encuentra recogido en el art. 94.6 del Reglamento 2454/93 , y se señala que debe tramitarlo las autoridades del país exportador -como ha quedado acreditado El Salvador participó pero en absoluto lo tramitó, fue la OLAF quien asumió la totalidad de los trámites realizados, eso sí con conocimiento y participación de las autoridades competentes de El Salvador y de la empresa exportadora, filial de la recurrente-, se habla en las liquidaciones de la exhaustividad del informe de la OLAF, y se hace mención a la sentencia del TJUE de 14 de mayo de 1996, caso Faroe Seadfood que en un supuesto de recaudación a posteriori tras actuación de la OLAF considera que aún la oposición del país exportador al haber confirmado los certificados de origen preferencial y rechazado las conclusiones de la comisión de investigación, resultaba válida la recaudación, y finaliza dejando constancia del resultado de la misión conjunta y del informe de 17 de marzo de 2010, y de la procedencia de liquidar al no corresponderse el beneficio de la preferencia solicitada asociada al concreto certificado FORM A -se añade, además, que "En este caso no hay posibilidad de alegar un error que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, ni invocar la buena fe basándose en que (durante el período de las operaciones comerciales de que se trate) realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento del trato preferencial..."-; esto último, claro está, entra parcial contradicción con el Informe de la AEAT sobre la solicitud de condonación presentada por la entidad Calvo Conservas, S.L. y con la propia sentencia del TGUE, antes glosada.

1. c) Tratamiento del art. 94.6 en la resolución del TEAC.

   La resolución del TEAC, en cuanto al procedimiento de comprobación a posteriori, art. 94 de las DACAS, reproduce el precepto, distingue entre dos mecanismos de cooperación administrativa para la comprobación a posteriori y señala que se ha seguido el previsto en el apartado 6, siendo ambos válidos y pudiendo seguir cualquiera de los dos, siendo absurdo seguir el procedimiento previsto en los números 1 a 5 cuando ya una investigación ha identificado posibles irregularidades; dando por supuesto que se ha seguido el procedimiento del art. 94.6, sin entrar en otras consideraciones, y en concreto sin entrar en la denuncia de no haberse seguido procedimiento alguno pues el CENTREX se limitó sólo a participar no a llevar a cabo el procedimiento, aún cuando en la propia resolución se hace mención al informe del CENTREX negando haberse tramitado el citado procedimiento, señalando varios pronunciamientos judiciales que confirman la validez de las liquidaciones realizadas en base a los informes de la OLAF y que no existe infracción del procedimiento del art. 94 de las DACAC al aplicar directamente las conclusiones de la misión de investigación sin seguir el procedimiento de comprobación de los certificados y del cumplimiento de origen establecido en los apartados 1 a 5 del citado artículo, con cita de las sentencias del TJUE de 15 de diciembre de 2011, asunto C-409/10 , y 14 de mayo de 1996, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94 .

1. d) El análisis del art. 94.6 en la sentencia impugnada.

   Ya se ha dejado constancia anteriormente como trata la cuestión la sentencia del TGUE, que aunque nada dice expresamente, implícitamente considera cumplimentado el procedimiento del art. 94.6, a pesar de que como ha resultado acreditado, sin duda, el país exportador, si bien participó en la investigación a instancia de la OLAF, en modo alguno fue el que tramitó dicho procedimiento a pesar de los términos -en principio inequívocos- del art. 94.6, "el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Comunidad, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones".

   En la misma línea se mueve la sentencia impugnada, que alude a que "conforme al art. 94.6 de las DACAS, el procedimiento desarrollado por parte de la Comisión Europea en la misión de investigación internacional no se precisaba de dicha autorización del Estado exportador", con referencia a varias sentencias del TJUE, en la que se admiten "la posibilidad de liquidar derechos de importación como consecuencia de los resultados de una misión de investigación en un tercer país".

   Sin embargo, es de hacer notar que en las sentencias que cita la Audiencia Nacional si bien se pronuncian en el sentido que señala y en definitiva de que aún a pesar de que el país de exportación no esté conforme con el resultado de la investigación y considere válidos los certificados que otorgan la preferencia, ningún inconveniente existe para proceder a la liquidación en base a los informes de la OLAF, que consideraron que existían irregularidades en los mismos, se diferencian del caso que nos ocupa en que en todas las sentencias referidas el país exportador sí llevó a cabo el procedimiento de comprobación, sin que sus conclusiones vinculara al país miembro importador que podía proceder a liquidar sobre la prueba aportada por los informes de la misión de investigación.

1. e) Incumplimiento del procedimiento del artº 94.6. Las dudas sobre las consecuencias jurídicas.

   Centrado en los procedimientos seguidos en el ámbito nacional -ya antes hemos delimitado el alcance y consecuencias de los pronunciamientos de la Comisión y del TGUE-, a pesar de los términos recogidos en las liquidaciones impugnadas, la resolución del TEAC y la sentencia de instancia impugnada, lo cierto es que a diferencia de los casos citados por la Audiencia Nacional, en el que nos ocupa, como se ha puesto de manifiesto, el país exportador, El Salvador, no ha llevado a cabo el procedimiento del art. 94.6.

   Lo cual hace surgir la duda de que si para la validez de la comprobación a posteriori de los certificados FORM A, era necesario o no que se lleve a cabo por el país exportador o debe entenderse cumplimentado por la investigación de la OLAF en la que participa, sólo, el país exportador; en definitiva, si al no llevarla a cabo el país exportador los certificados FORM A mantenían su validez en cuanto prueba de origen de las mercancías.

   Todo lo cual nos sitúa ante la primera de las cuestiones identificadas en el auto de admisión de interés casacional objetivo:

   "Dilucidar si la falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 , se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea , en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente".

   Para la parte recurrente no puede mantenerse la interpretación, que parece desprenderse de las resoluciones recaídas y de las propias sentencias dictadas en el caso, del art. 94.6, en el sentido de que efectivamente se ha cumplido el procedimiento de comprobación a posteriori de los certificados FORM A, pues lo ha tramitado la OLAF, y simplemente ha participado en el mismo la autoridad competente del país exportador.

   El Sr. Abogado del Estado, en cambio, disiente de dicho parecer, pues entiende que no se ha infringido el art. 94.6, pues el texto del mismo permite que la investigación se realice con la debida urgencia por el propio país exportador o por otra persona a la que se le facilite los medios, pudiendo ser la Comisión; en definitiva no se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento.

   Las dudas que surgen sobre las posibles interpretaciones del citado art. 94.6, formuladas en el sentido de que o bien basta para la validez del procedimiento que lo lleva a cabo la OLAF con la participación del país exportador, o bien por el contrario quien debe cumplimentarlo es el país exportador, por lo que en este caso se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento con los efectos que pretende la parte recurrente, esto es, la nulidad de las liquidaciones que tuvieron como base la falta de validez de los certificados FORM A. Ahora bien, estando, como estamos, ante una norma de estricto carácter europeo, las expresadas dudas no podrían recibir respuesta sino mediante el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE.

   Efectivamente, como ya se ha indicado, conforme al art. 3.1 del TFUE , la Unión Europea dispone de competencia exclusiva en el ámbito de la unión Aduanera. En el auto de admisión se nos pide la interpretación de normas europeas, art. 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión , y arts. 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , por lo que conforme a los principios de autonomía interpretativa y de su eficacia en el conjunto de los Estados miembros la normativa europea que nos ocupa debe comprenderse de la misma manera y aplicarse con el mismo alcance, por lo que conforme a la sentencia Cilfit, como Tribunal Supremo, como última instancia judicial, de mantener alguna incertidumbre sobre la correcta la interpretación del citado art. 94.6, parafraseando la citada sentencia, ante la falta de convicción de que la interpretación que hagamos de forma evidente se impondría igualmente a los tribunales de los otros Estados miembros y al propio Tribunal de Justicia, no cabría más que plantear una cuestión prejudicial; a lo que en este caso ha de añadirse que estamos, también, ante una Decisión de la Comisión confirmada por el TGUE, y ya en el asunto Foto Frost, se indicó que cuando el juez nacional se inclina por considerar inválido un acto de Derecho comunitario, no puede pronunciarse antes de haber sometido el asunto al Tribunal de Justicia.

   1,f) Improcedencia de plantear la cuestión prejudicial. Irrelevancia del incumplimiento.

   Dicho lo anterior, sin embargo, resulta innecesario plantear cuestión prejudicial alguna ante el TJUE, puesto que, y ello nos coloca ante la segunda de las cuestiones identificadas en la que se descubre interés casacional objetivo, "Precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento", aún de considerar que es acertado el criterio del recurrente, de suerte que aceptásemos que no se siguió el procedimiento del art. 96.4, la consecuencia no podría ser otra más que considerar que los certificados FORM A son válidos; pero aún la validez de estos, resulta de todo punto irrelevante para analizar y enjuiciar la conformidad jurídica de las liquidaciones giradas, puesto que es un dato sin consistencia jurídica suficiente para analizar su corrección, y dado que no cabe en el recurso de casación realizar interpretaciones de la norma en abstracto, sino que sólo es factible en el seno del caso concreto que se enjuicia y en atención a la resolución del mismo, dado que el despejar dicha duda en modo alguno resulta necesario para resolver el supuesto objeto de enjuiciamiento, decae la procedencia de plantear cuestión prejudicial del citado precepto.

   Por todo ello, respecto de la primera cuestión, que hace decaer también la segunda, ha de responderse que la interpretación de las citadas normas resultan indiferentes para resolver la presente controversia.

   Así es, como ya quedó de manifiesto anteriormente en referencia a la sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, C-438/11 , a la que se refiere también el Sr. Abogado del Estado, en el caso del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros respecto de su apreciación sobre la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

   Recordemos, como ya se ha hecho mención en otros pasajes de esa sentencia, que las autoridades aduaneras españolas venían obligadas a la contracción a posteriori por haber intervenido la OLAF, lo que conlleva indisociablemente que quede cuestionado o al menos existan dudas del origen de las mercancías, no correspondiéndole a las autoridades aduaneras españolas más que la remisión del expediente a la Comisión para que se pronunciara, en su caso, sobre la condonación a posteriori, sin entrar a resolver las citadas dudas -deben limitarse a la contracción a posteriori siguiendo el procedimiento para liquidar adecuado, tema central sobre el que más adelante volveremos-, debiéndose resaltar que en estos casos los informes de la OLAF pueden servir de medio de prueba para hacer la contracción a posteriori (Reglamento 515/97); y la declaración de validez de los certificados FORM A, no puede menoscabar el objetivo del control a posteriori, consistente en verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A; e incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador.

   Esto es, como se distingue por la jurisprudencia del TJUE, cabe diferenciar por un lado la validez de los certificados FORM A, cuya comprobación le corresponde a las autoridades del Estado exportador, y que se asocia, en este caso, con el procedimiento del art. 94, y en concreto con su apartado 6, y por otro la verificación del origen de las mercancías, cuyo control compete a las autoridades el país importador y cuya prueba le es exigible al importador. O lo que es lo mismo, el que se certifique sobre la validez de los certificados FORM A, que en este caso se traduciría en que aún considerando que no se ha seguido el procedimiento del art. 94.6 y los certificados siguen siendo válidos, ello no es obstáculo para que en el caso de que existan dudas sobre la procedencia de las mercancías, le corresponde al país importador dicho control recayendo la carga de la prueba sobre el importador. Recordemos:

   "33 Pues bien, es cuestión pacífica que la Unión no puede soportar las consecuencias perjudiciales de conductas incorrectas de los proveedores de los importadores (sentencias, antes citadas, Pascoal & Filhos, apartado 59, y Beemsterboer Coldstore Services, apartado 43).

   34 A continuación, en lo que atañe a la alegación de que los certificados de origen controvertidos en el litigio principal no fueron declarados inválidos por las autoridades competentes de Macao...

   36 Así pues, es preciso declarar que, en el marco del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros de ésta a su apreciación de la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

   37 Una solución contraria, que privara a las autoridades aduaneras del Estado de importación -en el marco de un procedimiento como el del litigio principal, iniciado ante un tribunal de ese mismo Estado- de la facultad de requerir la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta o incorrecta facilitada por el exportador, menoscabaría el objetivo del control a posteriori, que es, como se deduce del apartado 17 de la presente sentencia, verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A.

   38 De lo anterior se infiere que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador".

   En la misma línea se refuerza la idea central con la sentencia recaída en el asunto C-153/94 :

   "En virtud de las razones precedentes, se debe responder a la segunda cuestión que los Reglamentos nos 2051/74, 3184/74 y 1697/79 deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras de un Estado miembro pueden efectuar la recaudación a posteriori de derechos de aduana sobre la importación de mercancías de las islas Feroe basándose en las conclusiones de una comisión de investigación comunitaria, aunque tales autoridades, confiando en los certificados EUR.l expedidos de buena fe por las autoridades competentes de las islas Feroe, no hayan recaudado los derechos de aduana en el momento de la importación, aunque estas últimas rechacen las conclusiones de la comisión de investigación en la medida en que éstas versan sobre la interpretación de la normativa aduanera comunitaria objeto de debate y mantengan que los certificados son válidos, y aunque los puntos controvertidos no hayan sido sometidos al Comité de Origen creado en virtud del Reglamento (CEE) n° 802/68".

2. Tercera cuestión.

   Nos hicimos eco con anterioridad de lo dicho por la Sala de instancia en el sentido de que lo resuelto en sede de las instituciones europeas "no prejuzga las facultades de un Estado para resolver la procedencia o no de la recaudación de los derechos de importación".

   Lo cual nos sitúa ante la tercera de las cuestiones con interés casacional objetivo seleccionada por el auto de admisión, "Esclarecer qué procedimiento debe ser utilizado por la Administración tributaria española para la recuperación de las reducciones fiscales arancelarias declaradas indebidas en virtud del artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993 : si el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria, regulados en los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , respectivamente".

   Atendiendo al principio de autonomía institucional en su perspectiva procedimental y conforme a la autonomía funcional reconocida a los Estados miembros, la liquidación de la deuda aduanera, aun su carácter competencial europeo, debe girase conforme al procedimiento previsto en nuestras reglas procedimentales, pues como indicó el Tribunal Constitucional, "la cesión de competencias a favor de organismos supranacionales no implica que las autoridades nacionales dejen de estar sometidas al ordenamiento interno cuando actúan cumpliendo obligaciones adquiridas frente a tales organismos, pues también en estos casos siguen siendo poder público que está sujeto a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico español". En similar sentido el ordenamiento europeo, en tanto que de no preverse procedimiento concreto al efecto, debe acudirse a las reglas procedimentales de los Estados miembros.

   Debe, pues, aclararse que la contracción debe hacerse por las autoridades aduaneras competentes conforme a nuestra legislación interna.

   Ahora bien, la aplicación de las normas nacionales, como señala el TJUE debe conciliarse con la necesidad de una aplicación uniforme del Derecho comunitario; la aplicación del Derecho nacional no debe afectar al alcance ni a la eficacia del Derecho comunitario.

   En el caso concreto que contemplamos, en el que desde un punto de vista material, como en definitiva lo vino a ratificar la sentencia del TGUE, resulta procedente la contracción a posteriori y la recaudación de la deuda en tanto que no procedía su condonación -sólo cabe condonar una deuda existente y exigible previamente-, cabe preguntarse, a la vista de los términos en los que se pronuncia la sentencia del TGUE, si, aún en la hipótesis de no haberse seguido el procedimiento nacional adecuado, debe sortearse una posible inadecuación del procedimiento ante la correcta aplicación del Derecho europeo, ya ratificado por el pronunciamiento del órgano judicial, TGUE.

   Dicho de otra manera. Visto de los informes de la OLAF de los que cabe derivar que existe prueba suficiente para concluir que efectivamente las importaciones de atún no podían beneficiarse del régimen preferencial, resultaba suficiente para liquidar seguir el procedimiento de comprobación limitada, en el que bastaba tener presente los DUAs en contraste con los informes de la OLAF, una vez que con posterioridad la Comisión y el TGUE han venido a confirmar la bondad de la contracción y recaudación a posteriori, pues han denegado la condonación. En definitiva, existente la deuda y debiéndose exigir la deuda al importador deudor, el procedimiento nacional para hacerla efectiva no puede convertirse en obstáculo tal que haga inviable la exigencia de esta obligación.

   En definitiva, parece un debate artificial entrar sobre si el procedimiento idóneo para liquidar era el inspector -en tanto la procedencia de las liquidaciones a posteriori, tras el levantes, derivadas de las investigaciones llevadas a cabo por la OLAF, una vez verificada la improcedencia de la condonación de la deuda aduanera, que excluye la excepción de la obligación de liquidar que pueden examinar las autoridades aduaneras cuando concurren los requisitos que ya ha razonado la Comisión y el TGUE que no concurrían-, puesto que con la perspectiva de lo resuelto parece que era suficiente y adecuado un procedimiento, en este caso el de gestión de comprobación limitada, en el que se haya respectado y observado los derechos y garantías del importador, cuando además se le dio posibilidad de alegar al contribuyente sin que usara este trámite.

   Con todo procede entrar a analizar la idoneidad del procedimiento de comprobación limitada.

   Para la recurrente la complejidad del tema de fondo debatido desbordaba con creces el alcance de un procedimiento de comprobación limitada, pues sólo a través de un procedimiento de inspección podía verificarse el cumplimiento o no de los requisitos para gozar del beneficio arancelario; sin que un órgano de gestión tributaria pueda denegar a posteriori el derecho a tales beneficios cuando la denegación obedezca a un procedimiento de investigación de la OLAF, que ni siquiera había finalizado y que a más inri fue cuestionado por el CENTREX tanto respecto de los hechos como de la irregular tramitación del procedimiento del art. 94.6, lo que exigía una posterior actuación de investigación por las autoridades aduaneras españolas. Justificándose la utilización de tan improcedente procedimiento por las prisas de la Administración Tributaria de evitar una posible caducidad. Habiéndole causado indefensión seguir un procedimiento en el que se limitó a cursar la propuesta de liquidación otorgándole un plazo de diez días, de todo punto insuficiente para expediente tan voluminoso, para formular alegaciones. Cuando además las irregularidades habidas en la tramitación de la investigación de la OLAF llevada a cabo a sus espaldas no podían considerarse más que meras manifestaciones de parte, siendo insuficiente los datos de los que disponía la Aduana de La Coruña para a través del procedimiento de comprobación limitada girar las liquidaciones faltando aún el informe final de la OLAF. Todo lo cual evidencia una desviación de poder.

   Pues bien, aún en la hipótesis de que efectivamente se considerase, con la parte recurrente, que no se siguió correctamente el procedimiento de comprobación a posteriori del art. 94.6, de suerte que los certificados FORM A, no han sido declarados inválidos; dado que los informes de la OLAF sí, al menos, pueden servir de medio de prueba para determinar la validez de los certificados FORM A, como expresamente lo reconoce la normativa antes citada, cuando actúa la Administración Tributaria nacional y a la vista de dichos informes, que acreditan sin duda las irregularidades imputadas a dicho certificados y cuestionan el origen de las mercancías, en contraste con los DUAs, utiliza para regularizar la situación tributaria de la recurrente el procedimiento de comprobación limitada, actúa adecuadamente y mediante procedimiento idóneo, en atención a las circunstancias del caso.

   Efectivamente, la Administración aduanera se ha limitado a contrastar el contenido de los DUAs, con los informes de la OLAF, cierto que no siendo determinantes de la validez de los certificados FORM A, sí constituían un principio de prueba suficiente para desvirtuar el origen de las mercancías, siendo hartamente significativo que las liquidaciones no se queden simplemente en analizar si efectivamente se cumplimentó el procedimiento del art. 94.6, sino que realiza un esfuerzo de análisis y conclusión de los referidos informes de la OLAF, de los que extrae determinados hechos que vienen a desmentir la veracidad de los DUAs, lo que encaja en el art. 136 de la LGT , sin forzar en absoluto los términos en los que normativamente se regula ni las limitaciones que impone, "En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario".

   Frente a ello, como se ha puesto de manifiesto, habiendo intervenido la OLAF y estando en duda el origen de las mercancías importadas, aún partiendo de la validez de los certificados FORM A, la carga de la prueba para acreditar el sometimiento de las mercancías importadas al régimen preferencial, le correspondía a la parte recurrente. Esta, sin embargo, en sede del procedimiento de gestión, omite cualquier oposición, al punto que ni tan siquiera alega en las propuestas de liquidación cursadas, por lo que por un lado ni siquiera intentó dicha prueba cuando a la misma incumbía, y por otro difícilmente puede esgrimir con éxito una posible indefensión, en tanto que fue ella misma la que eligió su posición jurídica en el procedimiento y se abstuvo de toda reacción posible en el momento procedimentalmente adecuado, no estando de más recordar que el procedimiento de comprobación limitada puede finalizar mediante el inicio de un procedimiento de inspección, pero como se ha indicado ninguna reacción hubo por parte de la recurrente ante la propuesta de liquidación, esto es, ni siquiera opuso una pretendida complejidad que aconsejara, al menos, iniciar el procedimiento de inspección; lo que viene a añadir que tras los informes obtenidos de la OLAF, el procedimiento resultaba sumamente simple, el contraste de los documentos existentes y la decisión, previa audiencia de la parte afectada, lo que está expresamente contemplado en el art. 137.2 de la LGT , "Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta".

   Por último, si es de hacer notar que esta prueba que omitió en vía de gestión, fue intentada y practicada en sede judicial, habiendo sido valorada por la Sala de instancia con resultado contrario a los intereses de la parte recurrente, tratándose de una cuestión fáctica y de valoración de prueba, este Tribunal se atiene a lo declarado probado en la instancia.

   Todo lo cual debe llevarnos a confirmar la sentencia recurrida, aún con las matizaciones realizadas a lo largo de la presente sentencia.

Sobre las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA , al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación.