STS 643/2020, 3 de Junio de 2020

Resolución recurrida en casación.

En el recurso nº. 182/2014, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de julio de 2017, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO.- Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo n°. 182/2014, interpuesto por la representación procesad de la entidad CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., contra la resolución del Tribunal-Económico Administrativo Central, de fecha 23 de enero de 2014 (R.G. 1024/2011 y R.G. 1025/2011), a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

Preparación del recurso de casación.

Notificada dicha sentencia a las partes, por el procurador Tribunales Dº. Esteban Manuel García Castellano, en nombre y representación de la entidad CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., se presentó escrito con fecha 28 de septiembre de 2017, ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 5 de octubre de 2017, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente, la entidad CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., representada por el procurador de los Tribunales Dº. Esteban Manuel García Castellano, bajo la dirección letrada de Dº. Tomás Ramón Fernández Rodríguez, y como parte recurrida, La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Admisión del recurso.

Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 18 de enero de 2018, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, precisando que:

"2º) Las dos cuestiones concatenadas que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son:

Primera. Dilucidar si la falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera afirmativa, precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento.

3. ) Identificar como norma jurídica que, en principio, será objeto de interpretación el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, en conexión con los artículos 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea".

Interposición del recurso de casación y oposición.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, el procurador Dº. Dº. Esteban Manuel García Castellano, en nombre y representación de la entidad CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., por medio de escrito presentado el 16 de marzo de 2018, interpuso recurso de casación, en el que expuso que las normas infringidas por la sentencia impugnada son:

1. - El artículo 94.6 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario.

2. - Los artículos 41.2 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

La recurrente respecto a la primera infracción, sostiene la nulidad radical de las liquidaciones impugnadas por haberse adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido en el art. 94.6 del Reglamento 2454/93. Así, el art. 94 regula los procedimientos a seguir en relación con comprobaciones a posteriori concernientes a posibles irregularidades en la expedición de los certificados FORM-A, documentos esenciales e imprescindibles para la aplicación de las preferencias arancelarias, atribuyendo el art. 94.6. la competencia para iniciarlo al país exportador (la República de El Salvador en el presente caso), bien motu proprio, bien a petición de la Comunidad (a través del órgano que estime pertinente); la posibilidad de "participar" en dicha investigación, no equivale a asumir unilateralmente la investigación sin contar con las autoridades competentes del país de exportación -como aquí ha sucedido-, en el que han sido totalmente ignoradas. Las liquidaciones finales impugnadas se sustentaron, única y exclusivamente, en la investigación llevada a cabo unilateralmente por la OLAF en El Salvador, no en una investigación conducida por las únicas autoridades competentes ( art. 94.6 del Reglamento 2454/93 -las de la República de El Salvador-), investigación que, estuvo plagada de irregularidades que comportaron indefensión para la recurrente .Por todo ello, manifiesta que estamos ante un caso de suplantación pura y simple de las autoridades del país de exportación, titulares de la competencia para incoar, conducir y resolver el procedimiento y eso vicia de nulidad de pleno derecho el Informe Final de la OLAF por haberse emitido prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido por el artículo 94.6 del Reglamento 2454/1993. Y, siendo como es nulo de pleno derecho el informe de la OLAF del que las autoridades aduaneras españolas partieron para efectuar las liquidaciones, la nulidad de pleno derecho de éstas es indiscutible.

Y, respecto a la segunda infracción, la recurrente sostiene que la investigación unilateral llevada a cabo por la OLAF en contravención de lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento 2454/93 estuvo plagada de irregularidades conducentes, a una flagrante vulneración del derecho de la recurrente a ser oída que está consagrado no sólo en los artículos 47 y 48 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que garantizan el respeto del derecho de defensa y del derecho a un proceso equitativo en el marco de cualquier procedimiento jurisdiccional, sino también en el artículo 41 de la misma, que garantiza el derecho a una buena administración, el cual incluye, en particular, el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que le afecte desfavorablemente. Así, ni la importadora recurrente ni tampoco la compañía salvadoreña suministradora de los ''lomos de atún" importados no tuvieron ocasión de intervenir ni de asistir en las actuaciones efectuadas por la OLAF en aquel país, ya que no se les anunció previamente su realización, ni se les comunicaron las conclusiones a las que había llegado dicho Organismo. Tampoco, se observaron las directrices que la propia Comisión Europea tiene establecidas para la verificación de los FORM-A, al no haberse puesto en funcionamiento el sistema de "alerta rápida" de los importadores con la adecuada información. La indefensión de la recurrente continuó produciéndose también en las posteriores comprobaciones efectuadas por los Órganos Recaudatorios españoles, en este caso, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que practicó las liquidaciones sin llevar a cabo actuaciones complementarias por su parte para tratar de averiguar y verificar si los hechos denunciados por la OLAF eran ciertos y sin aportar pruebas adicionales que los ratificaran. Este anómalo proceder de la OLAF y de los Organismos Recaudatorios españoles que finalizó la comprobación inspectora sin esperar a que las autoridades de la República de El Salvador se pronunciaran sobre la validez de los FORM-A, de la que dependía la exención tributaria inherente al Sistema de Preferencias Generalizadas, sólo pudo obedecer a la prisa por evitar que se produjera la caducidad por extemporaneidad de la facultad revisora, que en esta materia viene establecida en el plazo de tres años según el artículo 221.3 del Código Aduanero.

Tras las anteriores alegaciones, la parte recurrente solicitó a la Sala que "dicte Sentencia casando y anulando la recurrida, declarando en su lugar la nulidad de las liquidaciones citadas y del Acuerdo del TEAC que las confirmó, así como la plena validez y eficacia de los FORM-A presentados por mi representada en el momento de realizar sus importaciones y, por lo tanto, la procedencia de la aplicación de los beneficios arancelarios inherentes al Sistema de Preferencias Generalizadas a dichas importaciones, condenando a la Administración demandada al pago de las costas, así como al reembolso del coste de las garantías que hubo de prestar en su día para obtener la suspensión de la ejecución de las liquidaciones practicadas, con adición de los correspondientes intereses".

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado con fecha 28 de junio de 2018, formulo oposición al recurso de casación manifestado respecto a la primera infracción que el art. 94.6 del Reglamento 2454/93 se aplicó correctamente por las siguientes consideraciones:

- El artículo 94 del Reglamento CEE 2454/93 establece dos procedimientos de comprobación, uno de los cuales (el previsto en el apartado 6) prevé la participación de la Comunidad.

- La investigación debe realizarse con las autoridades del país de exportación, como así ha sido. En este sentido, el FJ Primero de la sentencia es claro al hacer referencia a la intervención en la investigación del Banco Central de Reserva de El Salvador (CENTREX), de la Dirección General de Aduanas y del Ministerio de Agricultura y Ganadería.

- Los resultados de una misión de investigación de la OLAF tienen la naturaleza de resultados de la comprobación de la validez de certificados de origen, vinculando al Estado Miembro de importación ( Sentencia del TJUE de 15 de diciembre de 2011, Afasia, asunto C-409/10, Apartado 401 ).

- Siendo cierto el principio general de que las autoridades aduaneras del país de importación deben respetar las apreciaciones del país de exportación, el TJUE ha establecido rotundamente la diferenciación entre los regímenes preferenciales convencionales y los concedidos de manera autónoma por la UE ( Sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, Lagura, asunto C-438/11, Apartado 35).

- En el marco de los regímenes autónomos como es el Sistema de Preferencias Generalizadas aplicado en el caso de autos, las apreciaciones del país de exportación no pueden vincular al Estado de importación ( Sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, Lagura, asunto C-438/11, Apartado 36), procediendo la recaudación de los derechos incluso aunque se rechacen las conclusiones de la investigación comunitaria ( Sentencia del TJUE de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood, asuntos C-153/94 y C-204/94, Apartado 35).

Y, en cuanto a la sentencia del TJUE de 15 de diciembre de 2011 (C-409/10), cuyo fallo se reproduce en el escrito de interposición, el Sr. Abogado del Estado manifiesta que, no aporta una evidencia de la existencia de un defecto insubsanable que impida utilizar el informe de la OLAF, ya que el TJUE no declara que un informe de la OLAF pierda su eficacia jurídica por el hecho de que las autoridades del país exportador no suscriban sus conclusiones y, recuerda el valor probatorio de los informes de la OLAF ha sido reconocido por el TJUE en múltiples ocasiones( sentencia TJUE de 26 de octubre de 2017, Aqua Pro, asunto C-407/16, en un supuesto de preferencias generalizada).

Y, respecto a la segunda infracción, el recurrido manifiesta que no se produce indefensión por la ausencia de participación de la empresa en la misión de investigación en el país de exportación ya que no existe previsión alguna en este sentido en el ordenamiento de la UE, consecuencia lógica de la competencia para la exacción de los derechos por parte de los Estados Miembros, que es donde en última instancia se puede generar una decisión desfavorable para los operadores, que tendrán ahí ocasión de manifestar su punto de vista. Por tanto, solo si después de la realización de la misión de investigación al amparo del artículo 94.6 del Reglamento CEE 2454/93 se hubiese vulnerado alguno de los preceptos que regulan el derecho de defensa en los procedimientos nacionales se produciría incompatibilidad con los artículos 41.2 y 47 de la carta de Derechos Fundamentales de la UE. No es el caso ya que se ha concedido trámite de audiencia previo a dictar las liquidaciones y el plazo concedido es similar al enjuiciado por el TJUE como compatible con el derecho de la UE para garantizar el ejercicio efectivo del derecho de defensa.

Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, fijando como doctrina la que se postula en el apartado anterior, desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho".

. - Señalamiento para deliberación del recurso.

Por providencia de 26 de febrero de 2019, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.

Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 19 de mayo de 2020. Este recurso ha sido deliberado por los medios tecnológicos disponibles en la fecha que ha sido posible, como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19.

Objeto del recurso de casación y antecedentes sobre la controversia.

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de fecha 10 de julio de 2017, recaída en el procedimiento ordinario 182/14, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC de 23 de enero de 2.014, que estima en parte las reclamaciones económico administrativas acumuladas R.G. 1024/2011 y R.G. 1025/2011, contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 16 de diciembre de 2.010, derivados de Actas de Inspección A02-71781745 y A02-71809212, en concepto de Tráfico Exterior Comunidad e IVA a la Importación, respectivamente.

Sobre asunto y controversia semejante a la que nos ocupa, en que se planteaba las mismas cuestiones con interés casacional objetivo, respecto de unos hechos sustancialmente iguales, siendo las mismas las partes enfrentadas y en las que se proponían básicamente los mismos motivos de oposición, se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 4 de junio de 2019, rec. cas. 5250/17; dado, pues, la similitud referida, por razones de mera coherencia y seguridad jurídica procede resolver el presente recurso de casación reiterando los argumentos ya utilizados en la citada sentencia, sin otra concesión que adaptar lo dicho a las circunstancias particulares del presente caso.

Hechos relevantes.

Recoge la sentencia de instancia los hechos que consideró relevantes para la resolución de la controversia en los términos planteados por las partes, hechos que en sede casacional constituyen el sustrato fáctico insoslayable al que ha de estarse por más que sean cuestionados por la parte recurrente; en lo que ahora interesa, se pone de manifiesto lo siguiente:

"1º.- La Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración tributaria incoó a la entidad CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., con fecha 12 de noviembre de 2010, las siguientes actas de disconformidad:

- Acta A02-71781745 por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicio 2008, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 613.505,58 €

Intereses de demora: 74.448,14 €

Total deuda a ingresar: 687.953,72 €

- Acta A02-71809212 por el concepto "IVA actas de Inspección", ejercicio 2008, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 42.945,39 €

Intereses de demora: 5.211,37 €

Total deuda a ingresar: 48.156,76 €

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:

- Las entidades CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., se dedican, respectivamente, a la fabricación y comercialización de conservas de pescado. Durante el año 2010 se efectuaron actuaciones de comprobación por parte de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid respecto de las importaciones realizadas por estas entidades en los años 2007 y 2008, respectivamente, de "preparaciones y conservas de atún" clasificadas en la posición arancelaria 16.04.14.16.45. En todos los casos, las importaciones estuvieron amparadas por los certificados de origen preferencial, modelo FORM A, emitidos por las autoridades competentes de El Salvador, por lo que todas ellas se habían beneficiado de la aplicación de un tipo arancelario del 0%.

- A su vez, las referidas comprobaciones de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid se efectuaron a raíz de las actuaciones de investigación llevadas a cabo entre los días 9 y 18 de noviembre de 2009 en El Salvador por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión Europea (OLAF), que tenían por objeto desarrollar una misión conjunta de cooperación administrativa para comprobar el origen real de las materias primas utilizadas por la filial del GRUPO CALVO en dicho país, CALVO CONSERVAS EL SALVADOR, S.A. de Capital Variable (Calvo Conservas Salvador), para la producción de lomos de atún congelados y para el atún enlatado exportado a la Unión Europea bajo la cobertura de los certificados de origen FORM A del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG) emitidos en El Salvador. En el desarrollo de dichas actuaciones se permitió la participación de la citada empresa, así como de los distintos organismos que intervienen en el control de los buques pesqueros y expedición de FORM A a la Unión Europea.

- Como consecuencia del resultado de las visitas de la misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía CALVOPESCA EL SALVADOR S.A. (Calvopesca), a partir de declaraciones hechas por los oficiales autorizados de la compañía, así como de documentos proporcionados a la misión conjunta por parte de la compañía, por el Banco Central de Reserva de El Salvador (CENTREX), por la Dirección General de Aduanas y por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, la OLAF concluyó qué cantidades significativas de preparaciones y conservas de atún exportado a la Unión Europea desde El Salvador por Calvo Conservas Salvador, e importado posteriormente en el territorio aduanero de la Unión Europea por CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., bajo la cobertura de los correspondientes certificados de origen preferencial, modelos FORM A, no podían beneficiarse de las reducciones arancelarias en el marco del Acuerdo SPG por los siguientes motivos:

A). Respecto de aquellas capturas realizadas durante el periodo de enero de 2007 a octubre de 2008 por los buques Montelape y Montealegre, propiedad de Calvopesca, la OLAF consideró que, en la medida en que ambos buques estuvieron registrados en las Seychelles y en El Salvador, existió un supuesto de doble abanderamiento y, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92.2. de la Convención de Naciones Unidas de 1986 sobre el Derecho del Mar, interpretó que dicha circunstancia supone la calificación de ambos buques como apátridas. Como consecuencia del estatuto de apátridas, las capturas realizadas por ambos buques durante el período que va desde enero de 2007 a octubre de 2008 no pueden ser consideradas originarias de El Salvador, a juicio de la OLAF, no siendo por tanto de aplicación las reducciones arancelarias previstas en el Acuerdo SPG.

Así, el 7 de diciembre de 2009, se emitió el documento final Mission Report, a través del cual se hizo llegar a la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de La Coruña el 5 de enero de 2009 la propuesta de regularización que emite la OLAF y la documentación que la ampara.

Entre la documentación entregada figura un informe final (traducido al castellano) que cita en su punto 4, párrafo segundo, que está pendiente de determinarse el estatus originario de las capturas de los buques Montealegre y Montelape. A este respecto, consta la siguiente información:

- Documentación relativa al abanderamiento en El Salvador: En el informe de visita (anexo 5 del informe final) se especifica que la empresa ha entregado copias de dos licencias (patentes de navegación) relativas a los buques Montealegre y Montelape, emitidas por la Fuerza Naval de El Salvador en 2005, en las que se declara que los buques están abanderados en El Salvador. En el anexo 4 del informe final se pone de manifiesto documentación entregada por la fuerza naval de El Salvador en la que la empresa solicita en el año 2005 el abanderamiento en El Salvador. En el anexo 5.1 de dicho informe final, la empresa identifica a efectos de trazabilidad que los citados buques tienen bandera de El Salvador.

- Documentación relativa al abanderamiento en Seychelles: En el anexo 1 del citado informe final, el Centrex entrega una copia de las certificaciones de tripulación expedidas por el Capitán del buque, en las cuales, y respecto al año 2007, se declara que los buques Montealegre y Montelape tienen bandera de Seychelles.

Esta información pone de manifiesto la existencia de un posible doble abanderamiento de los buques Montealegre y Montelape durante los períodos objeto de investigación por la OLAF.

El 17 de marzo de 2010 la OLAF remitió un informe al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT (recibido el 25 de marzo de 2010), en el que confirma la existencia de un doble abanderamiento de los buques Montealegre y Montelape y que, en consecuencia, deben asimilarse a buques sin nacionalidad, durante el período enero 2007 a octubre de 2008. La Comisión expone que este criterio ha sido mantenido por el Derecho internacional consuetudinario, e incorporado por el artículo 6, apartado 2 de la Convención de Ginebra sobre la Alta Mar de 1958 y el artículo 92.2 de la Convención de Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar del año 1982. En el citado informe se indican en anexo los certificados de origen SPG que deben regularizarse (dicha información ya había sido incluida como anexo 3 dentro del anexo 5 del informe de visita citado).

Como complemento a la documentación aportada en el informe de 7 de diciembre de 2009, se aporta en el informe de 17 de marzo de 2010 la siguiente:

- Documentación relativa al abanderamiento en El Salvador: En el anexo I, páginas 9 a 14, Patente Permanente de Navegación, para enarbolar bandera de El Salvador, a favor de ambos buques. A favor del buque Montelape, expedida el 1 de noviembre de 2005, y a favor del Montealegre, expedida el 25 de enero de 2006. Esto acredita que ambos buques están registrados en la República de El Salvador desde dichas fechas, sin que conste su baja en dichos registros en la actualidad.

- Documentación relativa al abanderamiento en Seychelles: En el anexo I, páginas 6 y 7 se aporta copia de Certificados de baja en el registro de Seychelles, donde se acredita que los buques Montealegre y Montelape estuvieron registrados en la República de las Islas Seychelles durante el período comprendido entre el 13 de agosto de 2003 y el 31 de octubre de 2008, y que la baja se hizo a requerimiento de las autoridades pesqueras de dicho país.

Consta asimismo un documento emitido el 2 de diciembre de 2005 por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación de España, donde se permite a ambos buques el cambio de caladero y océano, pero se impone la condición de que mantengan la bandera de Seychelles. En la página 15 del anexo I, se hace un resumen sobre cómo se ha obtenido la información y las conclusiones del informe.

- Conforme a todo lo expuesto, la posición de la Comisión al respecto es que resulta acreditada la existencia de un doble abanderamiento y que la consecuencia es que deben considerarse buques sin nacionalidad y, por tanto, sin derecho a acogerse a beneficios del sistema SPG. Asimismo, considera que los convenios ACP y SPG no son compatibles y que la falta de ratificación por El Salvador sobre la Convención de Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar no influye en este criterio, dado que el citado país sí reconoce el principio del Derecho consuetudinario que impide a los buques enarbolar más de un pabellón y que, en todo caso, la Unión Europea puede, con base en dicho Derecho consuetudinario y las Convenciones firmadas, considerar que dichos buques no tienen nacionalidad.

B). En cuanto a las capturas de atún realizadas por determinados barcos ajenos al GRUPO CALVO y posteriormente importadas en El Salvador con el fin de incorporarlas a su proceso productivo, y exportar el producto terminado a la Unión Europea al amparo de los correspondientes FORM A, la OLAF consideró que, de conformidad con la información que obraba en su poder y relativa a la composición de las tripulaciones de los barcos que realizaron las capturas, se incumplía lo dispuesto en el artículo 68.2, segundo inciso del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (DACAC). Como consecuencia de este incumplimiento, la OLAF consideró que los certificados FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos.

En relación con las capturas realizadas por los buques Ela1 Alai, Alakrana y Campolibre Alai, la OLAF se comprometió a revisar los listados de las tripulaciones y consideró que dichos barcos incumplían también el requisito relativo a las tripulaciones, si bien a falta de pruebas suficientes dejó para un momento posterior la posible anulación de los certificados de origen emitidos por las autoridades competentes de El Salvador.

C). Finalmente, respecto de determinados lotes de latas de atún importadas en la Unión Europea con origen declarado El Salvador al amparo de los correspondientes FORM A y fabricadas a partir de atunes crudos importados en El Salvador por Calvo Conservas Salvador al amparo de los correspondientes certificados EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Costa de Marfil, Seychelles y, en su caso, por las Cámaras de Comercio francesa y española, la OLAF consideró que los certificados de origen FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos, puesto que los certificados de origen EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Seychelles, Costa de Marfil y, en su caso, Cámaras de Comercio francesa y española no eran los documentos adecuados, por lo que procedía invalidar los citados certificados FORM A.

En el informe de visita efectuado por la OLAF, facilitado a la empresa tanto en inglés como en castellano, se detalla el procedimiento que sigue la planta filial de Calvo en El Salvador para elaborar los lomos y latas a partir del atún recibido y el criterio que se sigue para determinar si dichos productos transformados pueden beneficiarse de las preferencias arancelarias del sistema SPG. Esta información estaba referida, principalmente, a la trazabilidad de los productos recibidos como materia prima y su relación con la mercancía exportada a la Unión Europea y amparada en FORM A emitidos por las autoridades aduaneras de El Salvador. También se solicitó información referente a la documentación en la que habían fundamentado sus solicitudes de FORM A.

El equipo de la misión conjunta presentó los resultados de las averiguaciones sobre el origen del atún no procesado exportado desde Costa de Marfil a Calvopesca en El Salvador entre 2006 y 2009. Al efectuar esta investigación con las autoridades competentes en Costa de Marfil, se estableció que una cantidad significativa de atún exportado a El Salvador no cumplía con las reglas de origen del SPG. En particular, los requisitos relativos a la tripulación no habían sido cumplidos.

Calvopesca manifestó que creía haber actuado de buena fe, tras la recepción de las declaraciones escritas de los proveedores de atún, y que los certificados que les fueron proporcionados sistemáticamente emitidos por las Cámaras de Comercio en Francia y en España acreditaban que el pescado era apto para su exportación a la Unión Europea bajo las disposiciones del esquema del SPG. En algunas ocasiones (en 2008 y 2009) la compañía recibió certificados EUR.1, emitidos en las Islas Seychelles por las autoridades aduaneras de Seychelles, indicando que el atún que amparan tiene origen español.

Sin embargo, la misión conjunta explicó que una parte significativa de la materia prima suministrada por los frigoríficos no podía ser utilizada por Calvopesca en la producción de productos terminados exportados a la Unión Europea amparados en los certificados de FORM A del SPG. Se señaló que todos los requisitos bajo el esquema del SPG deben ser cumplidos y que el documento necesario para demostrar el origen preferencial de la Unión Europea para propósitos de acumulación es un certificado de circulación EUR. 1 emitido por las Aduanas de la Unión Europea (o un certificado FORM A si la materia proviene de otro país con SPG del grupo regional 2). El documento de prueba de origen emitido por las Cámaras de Comercio francesa y española es un documento de origen no- preferencial. Más aún, el EUR.1 de las Seychelles, declarando que el pescado tiene origen español, no puede ser utilizado para propósitos de acumulación bajo el esquema del SPG de la CE.

De acuerdo con lo anterior, la misión conjunta asesoró a la compañía en detalle y de forma comprensible acerca de los requisitos del esquema del SPG de la Comunidad, en particular en lo que concierne a los requisitos para la acumulación de origen regional y con la Unión Europea".

Basta el contraste de los hechos acogidos por la sentencia de instancia, con los que se tuvieron en cuenta en el recurso de casación 5250/2017, para constatar que sustancialmente se trata de los mismos hechos.

Respecto del procedimiento seguido ante la Administración se deja constancia en la sentencia de instancia que:

"La entidad presentó dentro del trámite de audiencia alegaciones a las a las actas citadas - en el procedimiento al que se contrae el recurso de casación 5250/17 la recurrente no formuló alegaciones- solicitando que se acordara la nulidad de las propuestas de liquidación formuladas por la Inspección, dictando el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT los acuerdos de liquidación por los conceptos "Tarifa exterior-Comunidad" e "IVA Actas de Inspección" en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que se dictan estos acuerdos, los importes resultantes de las liquidaciones fueron los siguientes:

- Liquidación "Tarifa Exterior-Comunidad" derivada del acta A02-71781745:

Cuota: 613.505,58 €

Intereses de demora: 75.792,81 €

Total deuda a ingresar: 689.298,39 €

- Liquidación "IVA Actas de Inspección" derivada del acta A02-71809212:

Cuota: 42.945,39 €

Intereses de demora: 5.305,50 €

Total deuda a ingresar: 48.250,89 €".

También en el presente asunto la Sala de instancia puso de manifiesto la corrección del procedimiento seguido ante las autoridades europeas en el sentido de que:

"Con fecha 1 de julio de 2011, las entidades CALVO CONSERVAS, S.L. y CALVO DISTRIBUCIÓN ALIMENTARIA, S.L., presentaron conjuntamente un escrito de solicitud de condonación de aranceles en virtud del procedimiento previsto en los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC). Así, instan el procedimiento previsto en el artículo 236.1 del CAC en la medida en que consideran que su importe no era legalmente debido o fue contraído en contra de lo dispuesto en el artículo 220.2 del CAC. Asimismo, para el caso en que se estimara que no procede la aplicación de lo previsto en el artículo 220.2 del CAC, instan el procedimiento de condonación al amparo de lo dispuesto en el artículo 239 del CAC.

Respecto de la referida solicitud de condonación, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió un informe favorable y procedió a remitir el caso a la Unión Europea para su pronunciamiento.

Con fecha 28 de julio de 2011, la entidad reclamante presentó otro escrito de alegaciones complementarias que acompañó de un informe de 27 de diciembre de 2010 de El Salvador en el que manifestaba no respaldar las conclusiones de la OLAF. Asimismo, la entidad aportó determinadas decisiones de la Comisión en casos de condonación. Y con posterioridad, con fecha 7 de junio de 2012, las citadas entidades presentaron conjuntamente un escrito complementario de alegaciones en el que ponen de manifiesto la existencia del mencionado informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, que resulta favorable a su petición de condonación, así como de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2012 en la que se estimaban sus pretensiones respecto del recurso contencioso administrativo 651/2010 interpuesto contra la resolución del TEAC de fecha 2 de noviembre de 2010 (R.G. 1172/2010) que había desestimado la reclamación interpuesta contra los acuerdos de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de la Coruña de fecha 28 de enero de 2010.

Ante la citada petición de condonación, con fecha 11 de julio de 2012, la Comisión Europea notificó a las entidades reclamantes una propuesta de denegación de la solicitud de condonación para que presentaran alegaciones.

Como consecuencia de la citada propuesta de denegación de la Comisión y de la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2012, las referidas entidades presentaron conjuntamente otro escrito mediante el cual manifestaban su desistimiento a la petición de condonación presentada anteriormente. La Comisión Europea aceptó el desistimiento a la petición de condonación de la entidad y consideró el procedimiento como no iniciado.

Con fecha 27 de febrero de 2013, el TEAC concedió a la entidad un mes para que examinara la nueva documentación incorporada al expediente y presentara sus alegaciones adjuntando las pruebas que estimara oportunas. La nueva documentación incorporada consistía en la petición de condonación presentada "de oficio" mediante escrito de 16 de enero de 2.013 por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ante la Comisión Europea.

La entidad presentó escrito el 21 de marzo siguiente y en él discrepaba de la solicitud de condonación presentada por el Departamento de Aduanas considerando que no es jurídicamente viable pues supone poner en cuestionamiento los efectos que confieren al desistimiento de la entidad los artículos 87 y 91.2 de La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, asimismo, porque supone apartarse del criterio sentado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 21 de mayo de 2012.

La Comisión resolvió en sentido desfavorable en fecha 14.4.2014, nº 2363. Recurrida dicha decisión en anulación por el Reino de España fue desestimada por la sentencia del TJUE de fecha 15 de diciembre de 2016 ( asunto T-466/2014)".

Cabe añadir al relato recogido en la Sala de instancia, que se hicieron ya constar en nuestra sentencia de 4 de junio de 2019, pero que aparecen también en las presentes actuaciones y que, por tanto, pueden incorporarse en el presente para mejor ilustrar las conclusiones a las que debe llegarse, lo que recogemos a continuación.

Así en esta línea apuntar que las importaciones estaban amparadas por los certificados de origen preferencial, modelo FORM A, emitidos por las autoridades competentes de El Salvador, por lo que todas ellas se habían beneficiado de la aplicación de un tipo arancelario del 0%.

Se dejó dicho también que en la misión conjunta seguida por la OLAF se permitió la participación de las filiales salvadoreñas de la recurrente.

Contenido de las resoluciones relacionadas con la controversia.

También en el asunto que nos ocupa, al igual que ocurrió en el recurso de casación 5250/17, se hizo referencia a las resoluciones, y a su contenido, que debían tenerse en cuenta para resolver, recordemos:

"1. Sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional.

La sentencia de 21 de mayo de 2012, recurso ordinario 651/2010, de la Audiencia Nacional, se pronuncia en sentido estimatorio respecto de un asunto similar e íntimamente relacionado con el que nos ocupa, pues prácticamente se refieren a los mismos o parecidos hechos.

En lo que ahora interesa, al igual que en el presente recurso de casación, se cuestionó si las actuaciones de comprobación de la validez de los FORM-A han sido conformes con el procedimiento previsto en el Reglamento CE 2454/93 de 2 de julio de 1993 y si han podido causar indefensión -al respecto, sin profundizar sobre la cuestión, se afirma que estaríamos ante un supuesto de anulabilidad y no de nulidad radical-. La razón fundamental por la que estima la demanda se explica en referencia al informe emitido por el Departamentos de Aduanas e Impuestos Especiales, dirigido a la Comisión, en el que razona e informa favorablemente se conceda la condonación de la renta de aduanas liquidada a la vista de las actuaciones llevadas a cabo por la Comisión de la OLAF, determinantes de la contracción llevada a cabo por las Autoridades aduaneras españolas.

2. Resolución del TEAC de 23 de enero de 2014.

   -La resolución del TEAC que constituyó el objeto de la sentencia de instancia impugnada, de la misma fecha, también contiene las mismas consideraciones, esto es:

   Sin perjuicio de lo anterior, se pone de manifiesto en los Fundamentos Jurídicos Quinto y Sexto de la resolución del TEAC de 23 de enero de 2014, resolución objeto del recurso contencioso administrativo en la instancia, que, conforme al reparto de competencias, arts. 869 y 871 de las DACAC, en relación con los arts. 201 y 220 y ss. del CAC, las autoridades nacionales no están facultadas por sí misma para decidir la no contracción a posteriori, y, por tanto, tampoco la condonación de los derechos ya contraídos cuando media una misión de investigación comunitaria de la OLAF, por lo que procede remitir el caso a la Comisión.

   Se lee en la resolución del TEAC que: "La conclusión que cabe extraer de la jurisprudencia y preceptos indicados es que, en caso de mediar una investigación comunitaria como ocurre en este caso, las autoridades aduaneras deben inicialmente contraer y comunicar el importe de la deuda con independencia de que se consideren cumplidas las condiciones para su no contracción. Sin embargo, cuando dichas autoridades consideren que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado del artículo 220 del CAC, deberán remitir el expediente a la Comisión para que sea este órgano supranacional el que decida al respecto... las autoridades españolas estaban obligadas a realizar la mencionada contracción a posteriori de derechos, al mediar una investigación comunitaria de la OLAF...".

   -En concreto, en los que ahora interesa, se puede leer en la resolución del TEAC que nos ocupa, lo siguiente: "En el presente caso, como se ha puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior, media una misión de investigación comunitaria de la OLAF, lo cual supone, conforme al reparto de competencias establecido por la normativa comunitaria (artículos 869 y 871 de las DACAC), que las autoridades nacionales no están facultadas por sí mismas para decidir la no contracción a posteriori y, en consecuencia, tampoco la condonación de los derechos ya contraídos establecida en el anteriormente transcrito artículo 236 del CAC. Sus competencias se agotan con el análisis de las condiciones del artículo 220.2.b) y, en caso de que consideren que se cumplen, remitir el caso a la Comisión acompañado de un informe donde se valore la concurrencia de los requisitos, como de forma correcta efectuó en este caso el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria".

3. Sentencia del TGUE de 15 de diciembre de 2016 . Recurso de anulación contra Decisión C(2014) 2363 final, de 14 de abril de 2014.

   Llegados a este punto no está de más recordar los términos en los que se pronunció el Tribunal General en su sentencia de 15 de diciembre de 2016, ante la impugnación de la Decisión de la Comisión por el Reino de España en base al art. 263 TFUE, en este caso, Asunto T-466/14.

   En lo que ahora interesa describe el TGUE los antecedentes de hecho.

   Recoge la solicitud por las empresas importadoras del sistema de preferencias arancelarias generalizadas a las importaciones controvertidas, presentando certificados de origen "modelo A" expedidos por las autoridades aduaneras de El Salvador y emitidos a solicitud del exportador, otra de las sociedades del grupo Calvo, Calvo Conservas El Salvador, S.A. de C.V., que había presentado a las autoridades aduaneras de El Salvador los documentos justificativos del origen de los productos a efectos del SPG.

   Las autoridades aduaneras españolas, en base a los documentos presentados, admitieron el origen salvadoreño de los productos y accedieron a la solicitud del deudor de acogerse al tratamiento arancelario preferencial para las importaciones controvertidas.

   Del 8 al 20 de noviembre de 2009, los representantes de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) y de varios Estados miembros de la Unión Europea llevaron a cabo una misión en El Salvador por sospechas de fraude en la importación de productos procedentes de la transformación del atún.

   De los informes de misión de la OLAF de 2 de junio y 7 de diciembre de 2009 y del informe final de 16 de septiembre de 2010 se desprende que no se cumplían las normas del SPG. Se detectaron varias irregularidades. En 2010, a la vista de los informes de la OLAF, las autoridades españolas iniciaron un procedimiento de recaudación a posteriori de los derechos de importación.

   Después del desistimiento de la recurrente, el 16 de enero de 2013, las autoridades españolas presentaron de oficio una solicitud de condonación de derechos a la Comisión basándose en el artículo 236, en combinación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC.

   Se hace constar expresamente que el deudor consideró que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 236, en relación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC y compartía el razonamiento de las autoridades españolas, pero, en cambio, expresó su oposición al envío del expediente a la Comisión, basándose en la sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional, que había considerado que el beneficio del tratamiento arancelario preferencial del SPG podía concederse en el caso de autos. Por tanto, considera que el expediente debería haberse enviado de nuevo a las autoridades nacionales y que, en su caso, podría presentarse una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Sin embargo, la Comisión estimó que la resolución judicial española no le impedía adoptar una decisión en una materia que se inscribe en el ámbito de sus competencias. El 13 de febrero, el 16 de julio y el 8 de octubre de 2013 la Comisión solicitó información adicional, que fue facilitada por las autoridades españolas.

   El deudor tuvo conocimiento de estas solicitudes de información y presentó observaciones a las respuestas que las autoridades españolas tenían previsto remitir. Mediante escrito de 10 de diciembre de 2013, la Comisión instó al deudor a formular sus objeciones sobre cualquier cuestión de hecho o de Derecho que pudiera conllevar la desestimación de su solicitud; en escrito de 9 de enero de 2014 formuló las objeciones que tuvo por conveniente.

   Mediante la Decisión C(2014) 2363 final, de 14 de abril de 2014, la Comisión declaró que la condonación de los derechos de importación por un determinado importe estaba justificada y que por otro importe no estaba justificada en un caso particular.

   Salvadas las alegaciones opuestas por España respecto a la violación del derecho a una buena administración, y en referencia al artículo 872 bis del Reglamento n.º 2454/93 , se centra la sentencia en examinar la concurrencia de los requisitos que prevé el art. 220, apartado a), letra b) del CAC:

   - que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes;

   - que el error cometido por éstas sea de tal índole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un deudor de buena fe, y

   - que éste haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con su declaración en aduana.

   En relación con las cuestiones identificadas de interés casacional objetivo y con los términos en los que se desarrolla el debate en este recurso de casación, conviene recordar algunos pasajes de la expresada sentencia.

   Destaca el TGUE que respecto a la declaración en aduana, el art. 84 del Reglamento n.º 2454/93 dispone que las pruebas del origen se presentarán a las autoridades aduaneras del Estado miembro de importación con arreglo a las modalidades previstas en el artículo 62 del CAC, de suerte que para obtener la aplicación de un tratamiento arancelario preferencial por el origen de los productos importados, el importador debe adjuntar a su declaración en aduana un certificado de origen "modelo A" que sea correcto.

   Se añade que el Tribunal de Justicia ha declarado que el objeto del procedimiento de control a posteriori es comprobar la exactitud del origen que se indica en los certificados "modelo A" o EUR.1, expedidos con anterioridad.

   Se deja constancia que la Comisión constató que, para acogerse al SPG, se habían importado de El Salvador cantidades significativas de atún al amparo de certificados de origen "modelo A" que habían sido expedidos indebidamente y que todas las irregularidades que afectaban a dichos certificados constituían incumplimientos de las normas de origen.

   Se indica en la sentencia que glosamos que en su versión resultante del Reglamento (CE) n.º 883/2005 de la Comisión, de 10 de junio de 2005, que modifica el Reglamento n.º 2454/93 (DO 2005, L 148, p. 5), aplicable a los hechos del presente asunto, el artículo 81 del Reglamento n.º 2454/93 dispone que, por regla general, los productos originarios podrán ser importados en la Unión acogiéndose a las preferencias arancelarias a las que se refiere, siempre que hayan sido transportados directamente a la Unión, mediante la presentación de un certificado de origen "modelo A", expedido por las autoridades aduaneras o bien por otras autoridades gubernativas competentes del país beneficiario del tratamiento preferencial.

   El artículo 83 del mismo Reglamento dispone que, puesto que el certificado de origen "modelo A" constituye el título justificativo para la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias a las que se refiere este Reglamento, corresponderá a las autoridades gubernativas del país de exportación adoptar las medidas necesarias para comprobar el origen de los productos y controlar los demás datos que figuren en el certificado.

   Y más concretamente en el tema que ahora nos interesa expresamente dice que los artículos 93 a 95 del Reglamento n.º 2454/93 se refieren a los métodos de cooperación administrativa entre los países beneficiarios del SPG y la Comisión, entre los cuales figura la comprobación a posteriori de los certificados de origen "modelo A" cada vez que las autoridades aduaneras de la Unión alberguen dudas fundadas acerca de su autenticidad, del carácter originario de los productos de que se trate o de la observancia de los demás requisitos previstos en la sección del Reglamento relativa al SPG. Las autoridades del país de exportación deberán efectuar esta comprobación y comunicar sus resultados en un plazo de seis meses a las autoridades aduaneras de la Unión ( artículo 94, apartados 1 y 3, del Reglamento n.º 2454/93). Además, el artículo 94, apartado 6, del Reglamento n.º 2454/93 dispone que, cuando el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible parezca indicar una transgresión de las disposiciones de la sección relativa al SPG, el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Unión, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones. La Unión podrá, con este fin, participar en esta investigación. Finalmente, conforme al artículo 94, apartado 7, del Reglamento n.º 2454/93, las autoridades gubernativas competentes del país de exportación beneficiario deberán conservar al menos durante tres años las copias de los certificados de origen "modelo A". Añade además que así, de las disposiciones combinadas, por una parte, de los Reglamentos n.º 980/2005 y n.º 732/2008 y, por otra parte, del Reglamento n.º 2454/93, en su versión resultante del Reglamento n.º 883/2005, resulta que el estatuto preferencial de los productos en cuestión se estableció sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participaban las autoridades de un tercer país, a saber, las de El Salvador".

4. Sentencia de 10 de julio de 2017, de la Audiencia Nacional.

   Centrándonos, ahora, en la sentencia impugnada de 10 de julio de 2017, p.o. 182/14, resolvió, en lo que ahora interesa, en el sentido siguiente.

   Considera que si se cumplió el procedimiento para comprobar la validez de los FORM A, en cuanto a la intervención de las empresas del grupo, puesto que "como consta acreditado en la sentencia del Tribunal General de la Unión europea, Sala Quinta, de 15 de diciembre del año 2016, la Comisión dirigió a la actora una comunicación de objeciones a la que ésta respondió, aunque posteriormente desistiese, habiéndose respetado el derecho de defensa garantizado por lo establecido en el art. 872 bis del Reglamento 2454/1993, y habiendo tenido conocimiento el CENTREX y otras autoridades salvadoreñas de las actuaciones de la Comisión, tal y como se deduce del fundamento de derecho anterior".

   Entendió que la Comisión poseía competencia para desarrollar las actuaciones y que se atuvo a los dictados del art. 94.6 de las DACA, y que el procedimiento de comprobación limitada seguido por las autoridades nacionales fue correcto.

   Rechaza que se haya vulnerado el art. 220.2.b del CAC, aprobado como Reglamento CEE 2913/1992, sobre contracción a posteriori de los derechos aduaneros, remitiéndose a lo dicho y resuelto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de diciembre de 2016, en el sentido de que se ha examinado el precepto y considerado que no concurren los requisitos establecidos en el mismo para que no tenga lugar la condonación de la deuda arancelaria; sentencia que fue dictada en el ámbito del procedimiento de solicitud de condonación de la deuda aduanera promovida por el Reino de España conforme al art. 236 del CAC, debiéndose tener en cuenta esta sentencia en tanto viene referida al supuesto de hecho debatido en autos, a diferencia de la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2012. Actuando la Administración del Estado al promover de oficio una solicitud de condonación de los derechos aduaneros a la Comisión dentro de sus prerrogativas, siendo competente la Comisión europea para resolver una petición de condonación procedente de una misión de investigación en tercer país, conforme a los art. 869 y 871 de las DACAC desarrollada entre los días 9 y el 18 de noviembre de 2.009.

   Entra la Sala a valorar los hechos puesto de manifiesto por la misión de la OLAF y el informe pericial aportado por la parte recurrente, para concluir que las importaciones del pescado que nos ocupa no podían entenderse amparadas por el certificado FORM A. Añadiendo que respecto de que el incumplimiento sólo podía extender a un porcentaje de los atunes capturados, señala la Sala que conforme a lo dispuesto en el art. 71 de las DACAC, al superar el porcentaje del 10% de materia prima de terceros países, los certificados FORM A han de ser invalidados conforme al carácter unitario que tienen los mismos, haya acreditado suficientemente la separación física entre las materias primas con origen en terceros países y las de origen preferencial.

Cuestiones con interés casacional objetivo.

La cuestión con interés casacional objetivo identificada por el auto de admisión de 18 de enero de 2018, coincide -también en el contenido del auto- con la identificada en el auto de admisión de fecha 15 de enero de 2018, rec. cas. 5250/2017, con la diferencia que en este se formulaba tres cuestiones - la tercera referida a "Esclarecer qué procedimiento debe ser utilizado por la Administración tributaria española para la recuperación de las reducciones fiscales arancelarias declaradas indebidas en virtud del artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993: si el procedimiento de comprobación limitada o el procedimiento de inspección tributaria, regulados en los artículos 136 y 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respectivamente", lo cual resulta coherente con el planteamiento de la parte recurrente, en tanto que respecto del procedimiento seguido sólo hace referencia al mismo para argumentar sobre un perseguido propósito de evitar la caducidad del procedimiento-, y en el auto que nos ocupa sólo se recoge las dos primeras cuestiones:

"Primera. Dilucidar si la falta de participación o intervención de la empresa interesada y el simple conocimiento por las autoridades administrativas del Estado de exportación del procedimiento iniciado por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude ("OLAF"), en el desarrollo de una misión conjunta de cooperación administrativa, para comprobar a posteriori los certificados modelo "A" del sistema de preferencias arancelarias generalizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, se oponen, en general, al derecho a una buena administración recogido en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y vulneran, en particular, el derecho a la defensa de la empresa interesada, que dimana de los artículos 41.2 y 47 de esa Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en vía administrativa y jurisdiccional, respectivamente.

Segunda. Si la respuesta a esa primera cuestión fuera afirmativa, precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento".

Señalando como norma jurídica a interpretar el art. 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, en conexión con los artículos 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Planteamiento de la parte recurrente.

A diferencia del planteamiento que hizo la parte recurrente en el recurso de casación 5250/2017, más extenso y en el que propone motivos que en el presente recurso abandona, en este recurso básicamente se constriñe a cuestionar las actuaciones seguidas, fundamentalmente las llevadas a cabo en El Salvador por la OLAF y la actuación de la Administración española ante las autoridades europeas y la conducta de estas, tangencialmente las llevadas a cabo por las autoridades tributarias aduaneras nacionales, y del análisis de todas ellas viene a concluir que se ha producido una fraudulenta desviación procesal que ha dado lugar a un fraude procesal monumental, por las muchas irregularidades y deficiencias que, a su entender, se han producido en todas las instancias, de suerte que se ha actuado a sus espaldas, con vulneración de las normas procedimentales y arts. 41.2 y 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y obviando el principio de buena administración.

Como se ha indicado, son los mismos motivos que hizo valer la recurrente en el recurso de casación 5250/2017, aunque sin abarcar su totalidad, y que recibieron respuesta en la sentencia de 4 de junio de 2019, por lo que prácticamente, como ya se ha advertido, no queda más que reiterar y reproducir lo dicho, aún cuando deba atenderse a las singularidades fácticas -aunque sean esencialmente iguales- del caso que nos ocupa.

Bases y límites del presente enjuiciamiento.

No estorba reproducir las consideraciones que se realizaron en la sentencia de referencia de 4 de junio de 2019:

"Ya el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición advierte la finalidad que guió la reforma de la LJCA, Disposición Adicional Novena, por Ley 34/2015, cual era garantizar el ejercicio de las competencias de las instituciones aduaneras en el ámbito de la legislación aduanera, evitando contradicciones con lo resuelto por las autoridades españolas y obviando posibles responsabilidades del Reino de España. Siendo de observar lo expresivo de su apartado primero al establecer: "Disposición adicional novena. Incidencia de las competencias de la Unión Europea en el proceso contencioso-administrativo tributario. 1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de esta Ley, cuando el recurso contencioso-administrativo tenga por objeto un acto administrativo que, relativo a una deuda aduanera, esté vinculado a una decisión adoptada por las instituciones de la Unión Europea, la revisión no podrá extenderse al contenido de dicha decisión".

Texto que, en principio y sin perjuicio de lo que luego se dirá, resultaba innecesario para delimitar el alcance y vinculación de las decisiones sobre deuda aduanera adoptadas por las autoridades europeas, a más a más en este ratificado por una sentencia firme del TGUE, pues la propia regulación y jurisprudencia sobre la materia define claramente los límites de nuestra jurisdicción y la vinculación respecto de lo resuelto por las autoridades competentes europeas; con todo, desde el punto de vista de Derecho positivo interno, esta regulación reafirma los límites y despeja, si las había, posibles dudas.

No está de más recordar que conforme al art. 3.1 del TFUE, la Unión Europea dispone de competencia exclusiva en el ámbito de la unión aduanera. La legislación que regula la materia es estrictamente Derecho europeo.

Sobre este pórtico procede hacer las siguientes consideraciones.

El certificado de origen FORM A (modelo A) permite importar en la Unión Europea productos originarios de los países del Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG), a condición de que hayan sido transportadas directamente a la Unión Europea.

El Sistema de Preferencias Generalizadas conlleva la reducción o eliminación de los aranceles de importación de productos originarios de países en vía de desarrollo y países menos desarrollados, se otorga de forma unilateral por la Comunidad Europea a productos originarios de los países en desarrollo -también pueden establecerse mediante pactos o acuerdos-, y obliga a los países beneficiados al cumplimiento de las normas de origen establecidas por la Comunidad.

El certificado FORM A constituye la prueba de origen de las mercancías importadas en la Unión Europea. Se expide en el país exportador por las autoridades aduaneras, gubernamentales o cámaras de comercio u otros órganos, públicos o privados, que son los encargados de las comprobaciones posteriores sobre la autenticidad del certificado de origen preferencial. Ahora bien, debe advertirse que dicha comprobación no entra sobre el carácter originario de la mercancía en la sede del exportador.

A las autoridades aduaneras del país importador le corresponde los controles de las operaciones de comercio exterior determinando la deuda aduanera y tributaria y verificando el cumplimiento de los requisitos de dichas operaciones. Poseen la facultad de efectuar controles posteriores al levante de las mercancías, art. 78 del Reglamento (CEE) nº. 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, CDC, "Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración". Reconociendo los arts. 105.4 CAU y 220.1 CAC la contracción a posteriori de la deuda aduanera, lo que viene a suponer la determinación del importe de los derechos aduaneros y su correlativa anotación en los registros contables.

Es importante señalar, por lo que luego se dirá, que si bien corresponde a las autoridades del país exportador comprobar la autenticidad de los certificados de origen preferencial, la carga de la prueba del origen de la mercancía importada incumbe al deudor, arts. 61 CAU y 26 CAC, sin que las autoridades del país importador miembro de la Unión Europea estén vinculadas por la prueba de origen presentada, ni por la respuesta de las autoridades del país de exportación cuando dicha respuesta no incluya información suficiente para determinar el origen real de los productos, de suerte que, como enseña una constante jurisprudencia, por todas Caso Lagura -hecha valer por el Sr. Abogado del Estado-, cuando en un control a posteriori no se pueda confirmar el origen de las mercancías, procede concluir que su origen es desconocido y que por tanto se ha concedido indebidamente el arancel preferencial, y ello aún cuando las mercancías hayan sido importadas de buena fe, pues, apartado 40 de la citada sentencia, un agente económico diligente y conocedor de la normativa, al evaluar las ventajas del comercio de mercancías que pueden beneficiarse de preferencias arancelarias, debe también tener en cuenta los riesgos inherentes al mercado objeto de prospección y aceptarlos como parte de los inconvenientes habituales de ese comercio; constituyendo la liquidación y recaudación a posteriori uno de los posibles riesgos que debe asumir un importador.

Se dijo en la Sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, C-438/11, lo siguiente:

"34 A continuación, en lo que atañe a la alegación de que los certificados de origen controvertidos en el litigio principal no fueron declarados inválidos por las autoridades competentes de Macao, debe señalarse que es cierto que, en el marco de acuerdos entre la Unión y terceros Estados, como puede ser un acuerdo de asociación o de libre comercio, el Tribunal de Justicia ha declarado que el sistema de cooperación administrativa sólo puede funcionar si la administración aduanera del Estado de importación reconoce las apreciaciones legalmente efectuadas por las autoridades del Estado de exportación (véanse las sentencias de 12 de julio de 1984, Les Rapides Savoyards y otros, 218/83, Rec. p. 3105, apartado 27; de 9 de febrero de 2006, Sfakianakis, C-23/04 a C-25/04, Rec. p. I-1265, apartado 23; de 1 de julio de 2010, Comisión/Alemania, C-442/08, Rec. p. I-6457, apartado 72, y Afasia Knits Deutschland, antes citada, apartado 29).

35 Ahora bien, es cierto asimismo que la necesidad de que las administraciones aduaneras de los Estados miembros reconozcan las apreciaciones efectuadas por las autoridades aduaneras del Estado de exportación no se manifiesta de la misma manera cuando el régimen preferencial no se ha establecido mediante un acuerdo internacional que vincula a la Unión con un tercer Estado sobre la base de obligaciones recíprocas, sino a través de una medida de la Unión de carácter autónomo (sentencia Faroe Seafood y otros, antes citada, apartado 24).

36 Así pues, es preciso declarar que, en el marco del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros de ésta a su apreciación de la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

37 Una solución contraria, que privara a las autoridades aduaneras del Estado de importación -en el marco de un procedimiento como el del litigio principal, iniciado ante un tribunal de ese mismo Estado- de la facultad de requerir la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta o incorrecta facilitada por el exportador, menoscabaría el objetivo del control a posteriori, que es, como se deduce del apartado 17 de la presente sentencia, verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A.

38 De lo anterior se infiere que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador.

39 Ciertamente, el hecho de imponer la carga de la prueba al deudor puede causarle inconvenientes, especialmente cuando ha importado de buena fe mercancías del Estado beneficiario de preferencias arancelarias cuyo origen se cuestiona más tarde en un control a posteriori debido a declaraciones supuestamente falsas del exportador.

40 No obstante, procede recordar que un agente económico diligente y conocedor de la normativa, al evaluar las ventajas del comercio de mercancías que pueden beneficiarse de preferencias arancelarias, debe tener en cuenta los riesgos inherentes al mercado objeto de prospección y aceptarlos como parte de los inconvenientes habituales de ese comercio (véanse las sentencias de 11 de diciembre de 1980, Acampora, 827/79, Rec. p. 3731, apartado 8; Pascoal & Filhos, antes citada, apartado 59, y auto CPL Imperial 2 y Unifrigo/Comisión, antes citado, apartado 37)".

Conforme al Código Aduanero, cuando la contracción de la deuda aduanera haya sido por importe inferior al que corresponde o no se hubiera realizado la correspondiente liquidación cuando era procedente, la contracción a posteriori es obligada para las autoridades aduaneras, art. 220.1 CAC. Lo que llevado a nuestro ámbito nacional significa que las autoridades aduaneras españolas vienen obligadas a realizar una liquidación a posteriori y regularizar la deuda aduanera. Configurándose la devolución o condonación de la deuda aduanera como excepciones a esta obligación de liquidar.

En el caso que nos ocupa es de reseñar que ya la resolución del TEAC en los Fundamentos Quinto y Sexto, pone de manifiesto que en base a los arts. 201 y 220 del CAC, en relación con los arts. 869 a 871 de las DACAC, la contracción a posteriori por parte de las autoridades nacionales es obligatoria, sin más excepción que concurran cumulativamente las causas de no contracción a posteriori del art. 220.2, pero en el caso que mediara una misión de investigación comunitaria no puede ser aplicada directamente por los Estados miembros".

Alcance y consecuencias de los pronunciamientos de los órganos y Tribunal europeos. Su fuerza vinculante.

La parte recurrente cuestiona el alcance e incluso la validez de las resoluciones emanadas de los órganos europeos, al punto que critica que la sentencia haya tenido como referencia a dicha a la Decisión de la Comisión y sentencia del TGUE y le haya otorgado una fuerza vinculante que no puede sostenerse. Cuestión esta que ya fue abordada y examinada en la sentencia de 4 de junio de 2019, en los siguientes términos:

"Resulta pacífico que en el supuesto que enjuiciamos, al mediar una investigación comunitaria por la OLAF en El Salvador, la autoridad nacional no es competente para potestativamente no contraer a posteriori los derechos que no se hayan percibido, sino que le incumbe y le viene impuesto dicho deber, debiendo remitir el expediente a la Comisión cuando entienda que se cumplen todas las condiciones que previene el art. 220.2 del CAC, esto es la condonación o devolución a posteriori. En dicho sentido sentencia del TJUE en asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94.

En definitiva, las autoridades españolas estaban obligadas a realizar la contracción a posteriori al mediar una investigación comunitaria de la OLAF.

Como señala el TEAC correctamente, solicitada la condonación de la deuda por aplicación del art. 220.2 del CAC, dado que las competencias de las autoridades españolas se agotaban en este caso en el análisis de las condiciones del art. 220.2, análisis que quedó reflejado en el informe del Departamento de Adunas e Impuestos Especiales y que se constituye como presupuesto necesario, la condonación le corresponde a la Comisión; ciertamente para que proceda la condonación a posteriori necesariamente a la misma debe preceder la propia existencia de la deuda aduanera, que debe haber sido contraída, correspondiéndole, como se ha indicado, la competencia para la condonación a la Comisión, que asume la toma de decisión, y a la que se remitió el expediente al efecto. Todo lo cual se refleja tanto en la Decisión de la Comisión, como en la sentencia del TGUE, ambas reafirman la competencia que hemos indicado.

Así es de señalar que se hace constar expresamente que el deudor consideró que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 236, en relación con el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC y compartía el razonamiento de las autoridades españolas, pero, en cambio, expresó su oposición al envío del expediente a la Comisión, basándose en la sentencia de 21 de mayo de 2012 de la Audiencia Nacional, que había considerado que el beneficio del tratamiento arancelario preferencial del SPG podía concederse en el caso de autos; esto es, consideraba que el expediente debería haberse enviado de nuevo a las autoridades nacionales y que, en su caso, podría presentarse una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Pero de forma concluyente la Comisión entendió que la resolución judicial española no le impedía adoptar una decisión en una materia que se inscribe en el ámbito de sus competencias. Siendo especialmente significativo que tanto la Comisión como el TGUE realizan un examen exhaustivo de las circunstancias concurrentes en el caso, y llegan a la conclusión que los certificados de origen "modelo A" que amparaban las importaciones que nos ocupan habían sido expedidos indebidamente y que todas las irregularidades que afectaban a dichos certificados constituían incumplimientos de las normas de origen, lo cual es ratificado plenamente por la sentencia del TGUE, que expresamente deja constancia de las irregularidades de los certificados FORM A.

Los pronunciamientos, pues, tanto de la Comisión, como del TGUE al resolver el recurso de anulación, son adoptados en el seno y ejercicio de sus propias competencias, ajenas de todo punto al ámbito de enjuiciamiento y decisión que corresponde a los Tribunales españoles.

Ha de estarse a lo resuelto por dichos órganos, tanto en lo que respecta al correcto desenvolvimiento procedimental en las instancias europeas, excluyendo expresamente el incumplimiento de derechos fundamentales de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea en su tramitación -lo que es tratado y resuelto por el propio TGUE en su sentencia-, como a las declaraciones materiales, especialmente a las irregularidades denunciadas respecto de los certificados FORM A; sin perjuicio, claro está, de analizar cómo se desenvuelve las consecuencias derivadas de los referidos pronunciamientos en el ámbito propio de nuestra jurisdicción nacional.

En este contexto y en el seno de la delimitación competencial, la denuncia de la parte recurrente negando toda virtualidad a la Decisión de la Comisión y a la sentencia del TGUE que confirma la misma, y alegando que lo resuelto en aquellas instancias forma parte de un fraude monumental, carece no sólo de constatación fáctica, sino fundamentalmente de base jurídica alguna, sin que nos corresponda analizar ni el procedimiento seguido tanto ante la Comisión como luego, recurso de anulación, ante el TGUE, ni enjuiciar los resultados materiales alcanzados.

A lo dicho no le afecta el hecho de que la solicitud de la recurrente de condonación a la Comisión se dejara sin efecto por desistir tras la sentencia favorable de la Audiencia Nacional, y que posteriormente el Reino de España vuelva a solicitar, a pesar de su desistimiento, la condonación, con el resultado visto, en contra de sus intereses, puesto que son cuestiones que se inscriben dentro de los procedimientos seguidos ante las instituciones europeas, las que se han pronunciado al efecto, sin que pueda admitirse que lo decido le sea ajeno.

La Sala de instancia al dictar sentencia, como no podía ser de otra forma, hizo suyo lo resuelto por las instancias europeas, en tanto se han pronunciado en el ejercicio legítimo de sus propias competencias".

También añadíamos sobre este motivo que:

"Tampoco puede aceptarse el exceso que imputa la recurrente a la sentencia objeto del presente recurso de casación porque a su entender indebidamente atribuye a la sentencia del TGUE un efecto prejudicial de la cosa juzgada, a pesar de tratarse de casos distintos, en uno condonación de una deuda, en otro la liquidación.

La cuestión nuclear es desenfocada por la parte recurrente.

Como ya se ha indicado conforme a la normativa aduanera de la UE vista, cuando interviene la OLAF las autoridades aduaneras nacionales no están facultadas por sí mismas para decidir la contracción a posteriori, y la condonación, en su caso, es una atribución competencial que le corresponde a la Comisión, cuya Decisión ha sido ratificada por el TGUE. Recordemos que el art. 871 de las DAC expresamente establece que "la autoridad aduanera transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 y:... las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) nº 515/97, del Consejo , de 13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre estas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria...".

Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias de los referidos órganos son obligatorias desde el día de su pronunciamiento.

Es cierto que el TFUE no contiene un precepto que prescriba con carácter general una obligación de aplicación de las sentencias del Tribunal; pero se ha encontrado el fundamento de su obligatoriedad para los Estados en el principio de cooperación leal, junto con los principios de primacía y efecto directo; sin que pueda obviarse por demás que la sentencia de la TGUE lo que hace es ratificar una Decisión de la Comisión, como resultado de un recurso de anulación, art. 263 del TFUE, cuya finalidad no es más que controlar de legalidad de los actos de la Unión.

Por tanto, ha de estarse no sólo a lo resuelto por el TGUE, en cuanto ratifica la Decisión de la Comisión, sino también hemos de observar las consideraciones que se hacen para llegar al resultado final en cuanto que el análisis de los actos que nos ocupa, esto es las liquidaciones origen de la controversia, han de tener como referencia obligada, en base a los citados principios, la citada sentencia, pues aún en la tesis de la parte recurrente de estar ante objetos diferentes, resulta evidente que ambos comparten una misma situación jurídica que constituye el presupuesto de lo resuelto y concierne directamente a las liquidaciones que se impugnan, situación jurídica reflejada en la Decisión de la Comisión que fue sometida a un examen de legalidad bajo el control de Juez comunitario.

Todo lo cual debe conllevar, en cuanto que la Decisión se tomó por la Comisión en atención a unos hechos y a los efectos jurídicos desplegados, que, en lo que ahora interesa, se tuvieron por válidos y eficaces, al igual que hizo el TGUE, que no quepa entrar a analizar las descalificaciones sobre unos y otros que realiza la parte recurrente y estar respecto de este particular a lo resuelto por la sentencia de instancia en cuanto analiza la sentencia del TGUE y, en definitiva, viene a hacer suyo el contenido de la misma".

Procedimiento ante las instituciones europeas y procedimiento nacional de regularización tributaria.

La recurrente articula su oposición sobre la base de que ha de considerarse un procedimiento unificado en el que suceden actuaciones ante instancias europeas y ante las autoridades aduaneras nacionales, por lo que debe considerarse el conjunto de, lo que considera, irregularidades y defectos invalidantes, que van desde la necesidad de declaración de la lesividad de los certificados FORM A, el incumplimiento del procedimiento del art. 94.6 del Reglamento 2454/93, las irregularidades de la misión de la OLAF, pasando por la indefensión producida ante la Comisión y ante el TGUE, y recalando en el procedimiento de comprobación limitada tramitado para girar las liquidaciones combatidas. Pues bien, no puede aceptarse este totum revolutum que propone la parte recurrente, sino que es preciso distinguir y diferenciar las distintas actuaciones seguidas, su relevancia y la determinación del ámbito al que competencialmente cabe entrar. Al efecto nos valemos de lo dicho en la sentencia de 4 de junio de 2016:

"En definitiva, cabe distinguir una dualidad procedimental.

Al intervenir la autoridad aduanera española, una vez recibidos los informes de la OLAF, se inicia un procedimiento -tantos como liquidaciones nos ocupan- para regularizar la situación tributaria de la recurrente, y a la propuesta de resolución se produce la contracción a posteriori -a la que no cabía sustraerse- y a continuación la liquidación.

Por un lado con la contracción a posteriori y la solicitud de condonación se tramita el procedimiento previsto en la normativa de las DACAC, arts. 869 y ss., competencia de la Comisión, cuya Decisión es recurrida mediante un recurso de anulación, que da lugar a la sentencia firme del TGUE. Pues bien, en este ámbito carece de jurisdicción los tribunales españoles, por lo que en modo alguno cabe entrar sobre las cuestiones resueltas en las instancias europeas, las que quedan extramuro del presente recurso, debiendo estarse a lo resuelto.

Por otro lado, tiene lugar el procedimiento seguido por las autoridades aduaneras españolas, que este sí, constituyen el objeto a enjuiciar en los presentes autos".

Respecto al procedimiento seguido por la Administración Aduanera española, aunque referido al recurso de casación 5257/17 y el procedimiento allí examinado, dada la semejanza ya vista, procede trasladar las siguientes consideraciones:

"Como advierte la propia Sala a quo, lo resuelto en sede de las instituciones europeas "no prejuzga las facultades de un Estado para resolver la procedencia o no de la recaudación de los derechos de importación".

Lo que nos sitúa ante la cuestión central del enjuiciamiento que debe ocuparnos, esto es el procedimiento seguido por la Administración Tributaria española para liquidar.

Como precedente ha de convenirse que la Administración Tributaria española, en los términos que se han señalado anteriormente, venía obligada a la contracción a posteriori por haber intervenido la OLAF. Lo que desencadena, primero a instancia de la recurrente y con posterioridad a instancia del Reino de España -defendiendo sus intereses legítimos, pues una vez la contracción a posteriori, podía recaer la responsabilidad de pago de la deuda aduanera sobre el propio Estado español- el procedimiento de condonación de la deuda -que normativamente se contempla como una forma de extinción de la deuda- ante la Comisión, organismo competente, que como se ha visto la ha denegado parcialmente, entrando y resolviendo la totalidad de las cuestiones litigiosas, incluido el procedimiento previsto en el citado art. 94.6 RACAC.

1. a) La consideración del art. 94.6 en la sentencia del TGUE.

   Se debe significar que al respecto se pronunció el TGUE, recordando la regulación y procedimientos de la comprobación a posteriori de los certificados FORM A, sin que se opusiera reparo alguno a las actuaciones seguidas por la OLAF; si bien, también, ha de admitirse que de la lectura de estos pasajes de la sentencia sobre este particular no queda claro el alcance que le otorga el Tribunal al citado art. 94.6 ni sus consecuencias en atención a las particulares circunstancias, puesto que, si bien, del tenor literal del citado precepto parece desprenderse que la comprobación de la validez de los certificados FORM A que prevé, mediante la investigación o adopción de disposiciones para descubrir y prevenir posibles transgresiones, debe llevarse a cabo por el país exportador a su iniciativa o a petición de la Comunidad, reservándole a esta participar en la investigación, sin embargo como consta en el informe del Banco Central de Reserva de El Salvador, de 27 de diciembre de 2010, que, a la solicitud de la OLAF para que invalidara los certificados de origen FORM A por no cumplir los requisitos establecidos en el SGP, se negó al no haber seguido la OLAF el procedimiento establecido en los números 1 a 6 del art. 94 del Reglamento 2454/93, y más concretamente señala las autoridades salvadoreñas que "A este respecto, es oportuno mencionar que no se recibieron consultas previas por parte de ninguna autoridad aduanera de la CE ni se remitieron los certificados FORM A y facturas que motivaron la duda de las autoridades europeas; tampoco se expusieron los motivos de fondo y de forma que justificaran la investigación", para hacer alusión también al trámite previsto en el apartado 6, "Además la OLAF contravino lo previsto en el art. 94 numeral 6, ya que el Gobierno de El Salvador por medio de CENTREX es la autoridad competente para llevar a cabo la investigación para verificar el origen, previa solicitud de la autoridad europea. Sin embargo, fue la OLAF quien llevó la investigación definiendo los aspectos a verificar, saltándose el procedimiento que establece el referido Artículo", y expresamente se afirma que no se encuentran elementos suficientes para proceder a la anulación de los certificados FORM A.

1. b) El procedimiento seguido por la Administración Tributaria de La Coruña, la consideración del art. 94.6.

   Atendiendo a los procedimientos seguidos por la Administración Tributaria, que en definitiva dieron lugar a las liquidaciones que nos ocupa, ha de significarse que se siguió un procedimiento de comprobación limitada. Se dice expresamente "comprobando en el documento único administrativo (DUA) de referencia...", limitándose a contrastar las DUAs con los informes de la OLAF y a redactar una propuesta -recordemos que a la propuesta seguía la contracción a posteriori- y a liquidar.

   También se pone de manifiesto que la recurrente no presentó alegaciones a las propuestas de las distintas liquidaciones, a pesar de que se le dio traslado al efecto.

   Se giraron las liquidaciones en las que se recoge una relación de hechos desarrollados en la Misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía CALVO PESCA El Salvador, a partir de las declaraciones de oficiales autorizados de la compañía, por documentos proporcionados por CENTREX, por la Dirección General de Aduanas y por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, y el resultado de los informes, poniendo en evidencia las irregularidades habidas; se deja constancia de la competencia de la OLAF para actuar y se hace referencia en concreto a los arts. 12 y 21.2 del Reglamento 515/97 del Consejo para poner en evidencia que los datos obtenidos por las misiones comunitarias pueden ser utilizados como elementos de pruebas por las autoridades aduaneras, y tanto en los procedimientos administrativos como en los judiciales.

   En lo que ahora interesa respecto de las liquidaciones giradas y que tuvieron por válido el informe emitido por la OLAF -recordemos que por la Mission Report se emitió en 7 de diciembre de 2009, llegando a Aduana de La Coruña en 5 de enero de 2010, y ya en 25 de mayo de 2010 se había publicado en el DOUE el aviso de la Comisión informando sobre las dudas existentes respecto de las importaciones de atún desde El Salvador-; dicho informe sirvió de base para girar las liquidaciones, que se fueron emitiendo desde 25 de febrero a 21 de octubre de 2010; consta "Informe final de la investigación de origen de las exportaciones de atún de El Salvador a la Unión Europea", por la autoridad salvadoreña encargada de emitir los certificados FORM A, el Banco Central de Reserva de El Salvador (CENTREX), de 27 de diciembre de 2010, en el que expresamente denuncia que no se siguió el procedimiento previsto en los números 1 al 6 del Reglamento 2454/93 -tal y como antes se ha puesto de manifiesto-, lo que ya había advertido en comunicaciones previas de 2 de diciembre de 2009 y 8 de junio de 2010; se dice que el procedimiento abierto por la OLAF se encuentra recogido en el art. 94.6 del Reglamento 2454/93, y se señala que debe tramitarlo las autoridades del país exportador -como ha quedado acreditado El Salvador participó pero en absoluto lo tramitó, fue la OLAF quien asumió la totalidad de los trámites realizados, eso sí con conocimiento y participación de las autoridades competentes de El Salvador y de la empresa exportadora, filial de la recurrente-, se habla en las liquidaciones de la exhaustividad del informe de la OLAF, y se hace mención a la sentencia del TJUE de 14 de mayo de 1996, caso Faroe Seadfood que en un supuesto de recaudación a posteriori tras actuación de la OLAF considera que aún la oposición del país exportador al haber confirmado los certificados de origen preferencial y rechazado las conclusiones de la comisión de investigación, resultaba válida la recaudación, y finaliza dejando constancia del resultado de la misión conjunta y del informe de 17 de marzo de 2010, y de la procedencia de liquidar al no corresponderse el beneficio de la preferencia solicitada asociada al concreto certificado FORM A -se añade, además, que "En este caso no hay posibilidad de alegar un error que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, ni invocar la buena fe basándose en que (durante el período de las operaciones comerciales de que se trate) realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento del trato preferencial..."-; esto último, claro está, entra parcial contradicción con el Informe de la AEAT sobre la solicitud de condonación presentada por la entidad Calvo Conservas, S.L. y con la propia sentencia del TGUE, antes glosada.

1. c) Tratamiento del art. 94.6 en la resolución del TEAC.

   La resolución del TEAC, en cuanto al procedimiento de comprobación a posteriori, art. 94 de las DACAS, reproduce el precepto, distingue entre dos mecanismos de cooperación administrativa para la comprobación a posteriori y señala que se ha seguido el previsto en el apartado 6, siendo ambos válidos y pudiendo seguir cualquiera de los dos, siendo absurdo seguir el procedimiento previsto en los números 1 a 5 cuando ya una investigación ha identificado posibles irregularidades; dando por supuesto que se ha seguido el procedimiento del art. 94.6, sin entrar en otras consideraciones, y en concreto sin entrar en la denuncia de no haberse seguido procedimiento alguno pues el CENTREX se limitó sólo a participar no a llevar a cabo el procedimiento, aún cuando en la propia resolución se hace mención al informe del CENTREX negando haberse tramitado el citado procedimiento, señalando varios pronunciamientos judiciales que confirman la validez de las liquidaciones realizadas en base a los informes de la OLAF y que no existe infracción del procedimiento del art. 94 de las DACAC al aplicar directamente las conclusiones de la misión de investigación sin seguir el procedimiento de comprobación de los certificados y del cumplimiento de origen establecido en los apartados 1 a 5 del citado artículo, con cita de las sentencias del TJUE de 15 de diciembre de 2011, asunto C-409/10, y 14 de mayo de 1996, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94.

1. d) El análisis del art. 94.6 en la sentencia impugnada.

   Ya se ha dejado constancia anteriormente como trata la cuestión la sentencia del TGUE, que aunque nada dice expresamente, implícitamente considera cumplimentado el procedimiento del art. 94.6, a pesar de que como ha resultado acreditado, sin duda, el país exportador, si bien participó en la investigación a instancia de la OLAF, en modo alguno fue el que tramitó dicho procedimiento a pesar de los términos -en principio inequívocos- del art. 94.6, "el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Comunidad, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones".

   En la misma línea se mueve la sentencia impugnada, que alude a que "conforme al art. 94.6 de las DACAS, el procedimiento desarrollado por parte de la Comisión Europea en la misión de investigación internacional no se precisaba de dicha autorización del Estado exportador", con referencia a varias sentencias del TJUE, en la que se admiten "la posibilidad de liquidar derechos de importación como consecuencia de los resultados de una misión de investigación en un tercer país".

   Sin embargo, es de hacer notar que en las sentencias que cita la Audiencia Nacional si bien se pronuncian en el sentido que señala y en definitiva de que aún a pesar de que el país de exportación no esté conforme con el resultado de la investigación y considere válidos los certificados que otorgan la preferencia, ningún inconveniente existe para proceder a la liquidación en base a los informes de la OLAF, que consideraron que existían irregularidades en los mismos, se diferencian del caso que nos ocupa en que en todas las sentencias referidas el país exportador sí llevó a cabo el procedimiento de comprobación, sin que sus conclusiones vinculara al país miembro importador que podía proceder a liquidar sobre la prueba aportada por los informes de la misión de investigación.

1. e) Incumplimiento del procedimiento del art. 94.6. Las dudas sobre las consecuencias jurídicas.

   Centrado en los procedimientos seguidos en el ámbito nacional -ya antes hemos delimitado el alcance y consecuencias de los pronunciamientos de la Comisión y del TGUE-, a pesar de los términos recogidos en las liquidaciones impugnadas, la resolución del TEAC y la sentencia de instancia impugnada, lo cierto es que a diferencia de los casos citados por la Audiencia Nacional, en el que nos ocupa, como se ha puesto de manifiesto, el país exportador, El Salvador, no ha llevado a cabo el procedimiento del art. 94.6.

   Lo cual hace surgir la duda de que si para la validez de la comprobación a posteriori de los certificados FORM A, era necesario o no que se lleve a cabo por el país exportador o debe entenderse cumplimentado por la investigación de la OLAF en la que participa, sólo, el país exportador; en definitiva, si al no llevarla a cabo el país exportador los certificados FORM A mantenían su validez en cuanto prueba de origen de las mercancías".

   Los anteriores razonamientos posibilitan dar respuesta a la primera de las cuestiones con interés casacional propuesta en el auto de admisión, respuesta que coincide con la ya dada en el recurso de casación 5250/17:

   "Las dudas que surgen sobre las posibles interpretaciones del citado art. 94.6, formuladas en el sentido de que o bien basta para la validez del procedimiento que lo lleva a cabo la OLAF con la participación del país exportador, o bien por el contrario quien debe cumplimentarlo es el país exportador, por lo que en este caso se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento con los efectos que pretende la parte recurrente, esto es, la nulidad de las liquidaciones que tuvieron como base la falta de validez de los certificados FORM A. Ahora bien, estando, como estamos, ante una norma de estricto carácter europeo, las expresadas dudas no podrían recibir respuesta sino mediante el planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE.

   Efectivamente, como ya se ha indicado, conforme al art. 3.1 del TFUE, la Unión Europea dispone de competencia exclusiva en el ámbito de la unión Aduanera. En el auto de admisión se nos pide la interpretación de normas europeas, art. 94.6 del Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, y arts. 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, por lo que conforme a los principios de autonomía interpretativa y de su eficacia en el conjunto de los Estados miembros la normativa europea que nos ocupa debe comprenderse de la misma manera y aplicarse con el mismo alcance, por lo que conforme a la sentencia Cilfit, como Tribunal Supremo, como última instancia judicial, de mantener alguna incertidumbre sobre la correcta la interpretación del citado art. 94.6, parafraseando la citada sentencia, ante la falta de convicción de que la interpretación que hagamos de forma evidente se impondría igualmente a los tribunales de los otros Estados miembros y al propio Tribunal de Justicia, no cabría más que plantear una cuestión prejudicial; a lo que en este caso ha de añadirse que estamos, también, ante una Decisión de la Comisión confirmada por el TGUE, y ya en el asunto Foto Frost, se indicó que cuando el juez nacional se inclina por considerar inválido un acto de Derecho comunitario, no puede pronunciarse antes de haber sometido el asunto al Tribunal de Justicia.

   1,f) Improcedencia de plantear la cuestión prejudicial. Irrelevancia del incumplimiento.

   Dicho lo anterior, sin embargo, resulta innecesario plantear cuestión prejudicial alguna ante el TJUE, puesto que, y ello nos coloca ante la segunda de las cuestiones identificadas en la que se descubre interés casacional objetivo, "Precisar cuáles serían las consecuencias jurídicas de tales vulneraciones en ese procedimiento", aún de considerar que es acertado el criterio del recurrente, de suerte que aceptásemos que no se siguió el procedimiento del art. 96.4, la consecuencia no podría ser otra más que considerar que los certificados FORM A son válidos; pero aún la validez de estos, resulta de todo punto irrelevante para analizar y enjuiciar la conformidad jurídica de las liquidaciones giradas, puesto que es un dato sin consistencia jurídica suficiente para analizar su corrección, y dado que no cabe en el recurso de casación realizar interpretaciones de la norma en abstracto, sino que sólo es factible en el seno del caso concreto que se enjuicia y en atención a la resolución del mismo, dado que el despejar dicha duda en modo alguno resulta necesario para resolver el supuesto objeto de enjuiciamiento, decae la procedencia de plantear cuestión prejudicial del citado precepto.

   Por todo ello, respecto de la primera cuestión, que hace decaer también la segunda, ha de responderse que la interpretación de las citadas normas resultan indiferentes para resolver la presente controversia.

   Así es, como ya quedó de manifiesto anteriormente en referencia a la sentencia del TJUE de 8 de noviembre de 2012, C-438/11, a la que se refiere también el Sr. Abogado del Estado, en el caso del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros respecto de su apreciación sobre la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

   Recordemos, como ya se ha hecho mención en otros pasajes de esa sentencia, que las autoridades aduaneras españolas venían obligadas a la contracción a posteriori por haber intervenido la OLAF, lo que conlleva indisociablemente que quede cuestionado o al menos existan dudas del origen de las mercancías, no correspondiéndole a las autoridades aduaneras españolas más que la remisión del expediente a la Comisión para que se pronunciara, en su caso, sobre la condonación a posteriori, sin entrar a resolver las citadas dudas -deben limitarse a la contracción a posteriori siguiendo el procedimiento para liquidar adecuado, tema central sobre el que más adelante volveremos-, debiéndose resaltar que en estos casos los informes de la OLAF pueden servir de medio de prueba para hacer la contracción a posteriori (Reglamento 515/97); y la declaración de validez de los certificados FORM A, no puede menoscabar el objetivo del control a posteriori, consistente en verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A; e incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador.

   Esto es, como se distingue por la jurisprudencia del TJUE, cabe diferenciar por un lado la validez de los certificados FORM A, cuya comprobación le corresponde a las autoridades del Estado exportador, y que se asocia, en este caso, con el procedimiento del art. 94, y en concreto con su apartado 6, y por otro la verificación del origen de las mercancías, cuyo control compete a las autoridades el país importador y cuya prueba le es exigible al importador. O lo que es lo mismo, el que se certifique sobre la validez de los certificados FORM A, que en este caso se traduciría en que aún considerando que no se ha seguido el procedimiento del art. 94.6 y los certificados siguen siendo válidos, ello no es obstáculo para que en el caso de que existan dudas sobre la procedencia de las mercancías, le corresponde al país importador dicho control recayendo la carga de la prueba sobre el importador. Recordemos:

   "33 Pues bien, es cuestión pacífica que la Unión no puede soportar las consecuencias perjudiciales de conductas incorrectas de los proveedores de los importadores (sentencias, antes citadas, Pascoal & Filhos, apartado 59, y Beemsterboer Coldstore Services, apartado 43).

   34 A continuación, en lo que atañe a la alegación de que los certificados de origen controvertidos en el litigio principal no fueron declarados inválidos por las autoridades competentes de Macao...

   36 Así pues, es preciso declarar que, en el marco del sistema de preferencias arancelarias generalizadas instaurado unilateralmente por la Unión, las autoridades del Estado de exportación no pueden vincular a la Unión y a los Estados miembros de ésta a su apreciación de la validez de los certificados de origen modelo A cuando, como sucede en circunstancias como las concurrentes en el litigio principal, las autoridades aduaneras del Estado de importación siguen albergando dudas sobre el origen real de la mercancía, a pesar de que no se hayan declarado inválidos los certificados de origen.

   37 Una solución contraria, que privara a las autoridades aduaneras del Estado de importación -en el marco de un procedimiento como el del litigio principal, iniciado ante un tribunal de ese mismo Estado- de la facultad de requerir la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta o incorrecta facilitada por el exportador, menoscabaría el objetivo del control a posteriori, que es, como se deduce del apartado 17 de la presente sentencia, verificar ulteriormente la exactitud del origen de la mercancía indicado en el certificado de origen modelo A.

   38 De lo anterior se infiere que, en circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, incumbe al deudor la carga de la prueba de que el certificado de origen se ha basado en una versión de los hechos correcta facilitada por el exportador".

   En la misma línea se refuerza la idea central con la sentencia recaída en el asunto C-153/94:

   "En virtud de las razones precedentes, se debe responder a la segunda cuestión que los Reglamentos nos 2051/74, 3184/74 y 1697/79 deben interpretarse en el sentido de que las autoridades aduaneras de un Estado miembro pueden efectuar la recaudación a posteriori de derechos de aduana sobre la importación de mercancías de las islas Feroe basándose en las conclusiones de una comisión de investigación comunitaria, aunque tales autoridades, confiando en los certificados EUR.l expedidos de buena fe por las autoridades competentes de las islas Feroe, no hayan recaudado los derechos de aduana en el momento de la importación, aunque estas últimas rechacen las conclusiones de la comisión de investigación en la medida en que éstas versan sobre la interpretación de la normativa aduanera comunitaria objeto de debate y mantengan que los certificados son válidos, y aunque los puntos controvertidos no hayan sido sometidos al Comité de Origen creado en virtud del Reglamento (CEE) n° 802/68"".

   Ya dijimos que en el presente recurso de casación en el auto de admisión no se planteaba una tercera cuestión, lo que si se hizo en el recurso de casación 5250/17, y ello porque la recurrente si bien cuestiona la oportunidad del procedimiento de comprobación limitada a los efectos de evitar una posible caducidad, en cambio no cuestiona que no sea idóneo. Por tanto basta recordar lo que ya se dijo sobre su idoneidad:

   "Pues bien, aún en la hipótesis de que efectivamente se considerase, con la parte recurrente, que no se siguió correctamente el procedimiento de comprobación a posteriori del art. 94.6, de suerte que los certificados FORM A, no han sido declarados inválidos; dado que los informes de la OLAF sí, al menos, pueden servir de medio de prueba para determinar la validez de los certificados FORM A, como expresamente lo reconoce la normativa antes citada, cuando actúa la Administración Tributaria nacional y a la vista de dichos informes, que acreditan sin duda las irregularidades imputadas a dicho certificados y cuestionan el origen de las mercancías, en contraste con los DUAs, utiliza para regularizar la situación tributaria de la recurrente el procedimiento de comprobación limitada, actúa adecuadamente y mediante procedimiento idóneo, en atención a las circunstancias del caso.

   Efectivamente, la Administración aduanera se ha limitado a contrastar el contenido de los DUAs, con los informes de la OLAF, cierto que no siendo determinantes de la validez de los certificados FORM A, sí constituían un principio de prueba suficiente para desvirtuar el origen de las mercancías, siendo hartamente significativo que las liquidaciones no se queden simplemente en analizar si efectivamente se cumplimentó el procedimiento del art. 94.6, sino que realiza un esfuerzo de análisis y conclusión de los referidos informes de la OLAF, de los que extrae determinados hechos que vienen a desmentir la veracidad de los DUAs, lo que encaja en el art. 136 de la LGT, sin forzar en absoluto los términos en los que normativamente se regula ni las limitaciones que impone, "En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario".

   Frente a ello, como se ha puesto de manifiesto, habiendo intervenido la OLAF y estando en duda el origen de las mercancías importadas, aún partiendo de la validez de los certificados FORM A, la carga de la prueba para acreditar el sometimiento de las mercancías importadas al régimen preferencial, le correspondía a la parte recurrente. Esta, sin embargo, en sede del procedimiento de gestión, omite cualquier oposición, al punto que ni tan siquiera alega en las propuestas de liquidación cursadas, por lo que por un lado ni siquiera intentó dicha prueba cuando a la misma incumbía, y por otro difícilmente puede esgrimir con éxito una posible indefensión, en tanto que fue ella misma la que eligió su posición jurídica en el procedimiento y se abstuvo de toda reacción posible en el momento procedimentalmente adecuado, no estando de más recordar que el procedimiento de comprobación limitada puede finalizar mediante el inicio de un procedimiento de inspección, pero como se ha indicado ninguna reacción hubo por parte de la recurrente ante la propuesta de liquidación, esto es, ni siquiera opuso una pretendida complejidad que aconsejara, al menos, iniciar el procedimiento de inspección; lo que viene a añadir que tras los informes obtenidos de la OLAF, el procedimiento resultaba sumamente simple, el contraste de los documentos existentes y la decisión, previa audiencia de la parte afectada, lo que está expresamente contemplado en el art. 137.2 de la LGT, "Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta".

   Por último, si es de hacer notar que esta prueba que omitió en vía de gestión, fue intentada y practicada en sede judicial, habiendo sido valorada por la Sala de instancia con resultado contrario a los intereses de la parte recurrente, tratándose de una cuestión fáctica y de valoración de prueba, este Tribunal se atiene a lo declarado probado en la instancia".

   En definitiva, procede confirmar el parecer que ya manifestamos en la sentencia de 4 de junio de 2019, y en consecuencia desestimar el presente recurso de casación.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en alguna de las partes, no procede hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas de este recurso de casación.