STS 830/2017, 22 de Mayo de 2018

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

ESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO interpuesto por la Procuradora D.ª Beatriz de Mera González, en nombre y representación de D. Isidoro , contra la resolución de 21 de octubre de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Regional dictada en la reclamación (...) interpuesta contra liquidación del Impuesto sobre TPO-AJD y, en consecuencia, ANULAMOS dicha resolución por no ser conforme a derecho.

Con imposición de costas a los demandados

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Notificada la anterior sentencia, por la COMUNIDAD DE MADRID se preparó recurso de casación, y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, el auto de 26 de abril de 2017 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió admitir el recurso de casación y determinar cuál era la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, lo que efectuó en los términos que se indican más adelante en el apartado de "fundamentos de derecho" de la actual sentencia.

La representación de la parte recurrente presentó el 5 de junio de 2017 escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras desarrollar los argumentos jurídicos en que se apoyaba, se terminaba así:

SUPLICA A LA SALA , que tenga por interpuesto en tiempo y forma recurso de casación contra la Sentencia nº 998/2016, de 29 de septiembre de 2016, de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , dictada en el procedimiento ordinario 9/2015; se sirva estimarlo y fije la interpretación del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en el sentido de considerar que en caso de liquidaciones tributarias dictadas como consecuencia de la anulación de una liquidación anterior mediante resolución de tribunal económico-administrativo, esta nueva liquidación se entiende dictada en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas, resultando plenamente aplicable el referido artículo 66, sin que el plazo de un mes previsto en el apartado segundo del citado precepto sea un plazo de caducidad, sino que su incumplimiento únicamente determinaría la imposibilidad de exigir intereses de demora de conformidad con el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria ; y, en consecuencia, anule la Sentencia objeto del presente recurso, confirmando la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

.

La representación procesal de la Administración General del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, manifestó lo siguiente

[...] que se abstiene de formular oposición

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La representación procesal de don Isidoro formalizó su oposición al recurso de casación con un escrito que terminó así:

SUPLICO A LA SALA , tenga por presentado este escrito, por evacuado el traslado conferido y por hechas las alegaciones que anteceden; se sirva admitirlo y por formulado en tiempo y forma escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la Sentencia 998/2016, de 29 de septiembre de 2016, de la Secc. 9ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , dictada en Procedimiento. Ordinario 9/2015; se desestime íntegramente, declarándose ajustada a Derecho la sentencia objeto de recurso en todos sus fundamentos, confirmándose en todos sus términos y con expresa condena en costas a la recurrente

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Se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 16 de mayo de 2018.

Datos de la actuación administrativa litigiosa y del proceso de instancia relevantes para la actual casación; e indicación de quien es aquí la parte recurrente.

1. - Don Isidoro presentó e ingresó el 12 de diciembre de 2008 la autoliquidación por el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondiente a la compraventa de un inmueble; en ella que se fijaba como fecha del devengo la de 20 octubre de 2008, se incluía un valor declarado de 150.000 € y una cuota de 10.500 €.

2. - El 23 de mayo de 2011 la Comunidad de Madrid le practicó liquidación como consecuencia de la comprobación de valores realizada; en la que se consignó un valor comprobado por la Administración y una base imponible de 189.600 € y una cuota íntegra de 13.272 €.

3. - Impugnada esta liquidación mediante recurso de reposición, este fue desestimado por resolución de 28 de julio de 2011; y, planteada posteriormente reclamación económico-administrativa, la resolución de 7 de marzo de 2012 del Tribunal Regional económico-administrativo de Madrid decidió lo siguiente:

   ESTIMAR la (...) reclamación anulando los actos de valoración y liquidatorios impugnados, que debe sustituirse por otros que se adecuen a lo dispuesto en el fundamento de derecho segundo

   .

   Este fundamento de derecho segundo señalaba que la comprobación de valor controvertida carecería de la información que era imprescindible para que pudiese entenderse motivada y recogía lo que para cumplir con ese requisito de motivación había sido establecido de manera reiterada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

4. - Para dar cumplimiento a lo anterior el 25 de septiembre de 2013 la Administración tributaria formuló propuesta de valoración y liquidación provisional que consignó un nuevo valor comprobado y una nueva base imponible de 178.803, 86 €; y esta propuesta, notificada el 9 de octubre inmediato siguiente, hizo constar que mediante su notificación "se inicia el procedimiento de comprobación de valores".

   Tras cumplirse con el trámite de alegaciones en relación con tal propuesta, la Administración tributaria practicó el 19 de noviembre de 2013 la nueva liquidación correspondiente al nuevo valor comprobado y la nueva base imponible de 178.803, 86 €.

5. - Esta segunda liquidación fue objeto de un recurso de reposición, que quedó desestimado por resolución de 21 de enero de 2014.

   Planteada después reclamación económico-administrativa, la resolución de 21 de octubre de 2012 del Tribunal económico-administrativo Regional [TEAR]de Madrid decidió desestimarla; y razonó para ello que no procedía acoger la prescripción que había invocado el interesado en relación con el derecho de la Administración a efectuar la comprobación del valor determinando la deuda tributaria.

6. - El proceso de instancia lo promovió Don Isidoro mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la segunda resolución del TEAR de Madrid que acaba de mencionarse; y la sentencia recurrida en la actual casación estimó el recurso jurisdiccional y anuló la actuación recurrida.

   Su razonamiento principal, expresado en su segundo fundamento de derecho, fue éste:

   La Administración ya efectuó una primera valoración del bien inmueble y liquidación del impuesto que fue anulada por el TEAR por resolución de 7 de marzo de 2012, notificada el 30 de marzo. Las actuaciones volvieron de nuevo a la Administración que gira la nueva liquidación el 25 de septiembre de 2013, siendo notificada el 9 de octubre.

   Esta Sala ha considerado que esta nueva liquidación se dicta en un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación de valor, y no de ejecución de una resolución del TEAR, con lo que el plazo para dictar resolución es el de seis meses. Ello supone la anulación del acto impugnado al haberse dictado en un procedimiento caducado y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar, pues las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no producen efectos interruptivos.

   Así lo ha considerado esta Sala desde la sentencia de 17 de marzo de 2015, recurso 808/2012 , y ratificada después en otras posteriores ( Sentencias de 8 de julio de 2015, recurso 597/2013 , 17 de julio de 2015, recurso 547/2013 -que aplica esta interpretación también en los casos de ejecución de resoluciones dictadas en recursos administrativos de reposición-, sentencia de 28 de julio de 2015, recurso 476/2013 , sentencia de 22 de febrero de 2016, recurso 195/2014 )

   .

   Más adelante se transcribía esa invocada sentencia de 8 de julio de 2015 de la propia Sala territorial de Madrid , en lo que declaraba sobre que, afirmando la Administración seguir un procedimiento de gestión, resultaba aplicable la caducidad regulada en el artículo 104 de la LGT 2003 .

7. - El recurso de casación que aquí ha de enjuiciarse lo ha interpuesto Don Isidoro .

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia según el auto de admisión del recurso de casación.

La determina así la parte dispositiva del auto:

2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, la nueva comprobación de valores y la liquidación correspondiente:

(i) se deben entender producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 del reglamento general de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , y

(ii) para determinar el plazo aplicable al procedimiento pertinente, se debe acudir al artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al actual artículo 150.7 de dicha ley por analogía [anterior artículo 150.5] o al apartado 2 del artículo 66 del reglamento general de revisión en vía administrativa, anudando en este último caso a su incumplimiento las mismas consecuencias jurídicas que la jurisprudencia del Tribunal Supremo anudó al incumplimiento del plazo equivalente del derogado artículo 110.2 del reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo

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El escrito de interposición del recurso de casación de la Comunidad de Madrid.

Invoca en su apoyo dos grupos de vulneraciones.

En primer lugar, se denuncia la infracción del artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo [RGRVA], en relación con los artículos 26.5 , 104 y 134 LGT 2003 .

Lo esgrimido para defender dicha denuncia son dos argumentaciones cuya esencia se puede resumir en lo que continúa.

1. Se recuerda lo que el artículo 66 RGRVA establece sobre que en el plazo de un mes deberán ser notificados los actos resultantes de la ejecución de un recurso o reclamación económico-administrativa; y se afirma que la consecuencia dictar los actos con posterioridad a dicho plazo no es la exacción de caducidad del procedimiento sino la imposibilidad de exigir intereses de demora.

   Como también se dice que la sentencia recurrida, al prescindir del anterior plazo, vulnera el citado artículo 66 RGRVA; y se afirma que ningún precepto establece que en seis meses caduque el procedimiento para ejecutar la resolución del TEAR.

2. Se aduce que no es aplicable a la actual controversia el criterio contenido en la sentencia de 25 de enero de 2017 dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso de casación núm. 2253/2005 .

   A continuación se delimitan cuáles son los términos del debate suscitado en el presente recurso de casación, lo que se hace así:

   [...] consisten en determinar si anulada en vía económico-administrativa una liquidación tributaria, la nueva liquidación se entiende producidas en un procedimiento de gestión tributaria, regido por su normativa correspondiente (en este caso, el procedimiento de comprobación de valor regulado en el artículo 134 LGT ) o de ejecución de resoluciones administrativas, regido por el art. 66 del Real Decreto 520/2005 ; así como el plazo aplicable al procedimiento o en cuestión

   .

   Tras esa delimitación, se indica que la solución seguida por la sentencia recurrida ha sido prescindir del repetido artículo 66 del RGRVA y, después de afirmar que transcurrieron más de seis meses entre las dos fechas consideradas (la de 30 de marzo de 2012 de notificación a la Administración de la notificación de la resolución del TEAR y la 9 de octubre de 2013 de notificación de la liquidación), concluir que debe apreciarse la caducidad del procedimiento, con los efectos previstos en el artículo 104 de la LGT al que se remite el artículo 134 del mismo texto normativo.

   Y se afirma después que lo sostenido en el presente recurso de casación es la aplicación del artículo 66.2 RRGVA, así como el criterio de que el plazo establecido en el mismo no es de caducidad y su incumplimiento sólo acarrearía la imposibilidad de exigir intereses de demora.

   En segundo lugar, se aduce la infracción del artículo 66.a), en relación con el artículo 68.1 a), ambos de la 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 [LGT 2003 ].

   El punto de partida de este segundo reproche es que, no siendo de aplicación el artículo 104 LGT (según lo defendido en la primera denuncia), ha de considerarse vulnerado el artículo 66.a), en relación con el artículo 68.1) del mismo texto normativo.

   Con esa base normativa se aduce que la liquidación notificada el día 9 de octubre de 2013 interrumpe la prescripción, al igual que las reclamaciones y recursos interpuestos con posterioridad; y que entre ninguno de ellos ha transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 LGT .

Existencia ya de criterio sobre las cuestiones suscitadas en el actual recurso de casación en anteriores sentencias dictada por esta Sala y Sección.

Lo ha fijado la STS de 31 de octubre de 2017 (casación 572/2017 ); y la posterior STS 60/2018, de 19 de enero (casación 1094/2017 ) que viene a reiterar y completar, en el concreto litigio por ella enjuiciado, los razonamientos de la anterior.

Razones de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los mandatos constitucionales de seguridad jurídica e igualdad en aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 CE ), imponen reiterar aquí, como seguidamente se hará, lo razonamientos de la segunda de las sentencias que acaban de mencionarse.

De esta debe aquí transcribirse lo siguiente:

1. Lo que expone sobre cuáles son la cuestiones que en ella habían de decidirse:

   1. El auto (...), que admitió a trámite este recurso de casación, fijó como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la consistente en determinar si el artículo 150.5 LGT , en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (tras esta Ley, artículo 150.7 ), se aplica a los procedimientos de gestión con el alcance con el que ha sido interpretado por el Tribunal Supremo para los de inspección.

   2. Tal incógnita ya ha sido despejada por esta Sala en la sentencia de 31 de octubre de 2017 (RCA/572/2017 ; ES:TS:2017:4184), en la que hemos concluido que el artículo 150.5 LGT constituye un precepto específico para los procedimientos de inspección, que excepciona para esa clase de procedimientos la normativa común prevista para todos los procedimientos y actuaciones tributarias en el artículo 104.1 LGT . Hemos indicado que sería forzar la voluntad del legislador, yendo más allá de lo que permite la analogía como técnica de integración normativa, extender al régimen general de duración de las actuaciones tributarias ( artículo 104.1 LGT ) una norma especial (el artículo 150.5 LGT ) prevista para un tipo singular de procedimiento que el propio legislador ha querido sustraer del mismo [ vid. FJ Tercero.A).7].

   3. De acuerdo con ello, hemos concluido que, anulada una resolución por defectos formales, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, una vez retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7) [ vid. FJ Cuarto.2º)].

   4. Por las mismas razones entonces expresadas se ha de afirmar ahora que el artículo 150.5 LGT tampoco se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales de fondo.

   5. No obstante, la decisión de este recurso de casación, tal y como ha sido trabado el debate entre las partes, debe ir más allá y requiere la aclaración de los siguientes interrogantes: ¿qué ha de entenderse por ejecución de resoluciones económico-administrativas? y ¿qué norma se aplica para la ejecución de resoluciones económico- administrativas que anulan actos que ponen fin a procedimientos de gestión tributaria?

   .

2. Lo que, para responder a las anteriores cuestiones, argumenta sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas anulatorias de resoluciones dictadas en procedimientos de gestión tributaria.

   1. En la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio, la LGT no contenía disposición alguna sobre la ejecución de las resoluciones económico-administrativas y jurisdiccionales, con la salvedad de la previsión contenida en el artículo 150.5 LGT para las resoluciones que anulasen las actuaciones inspectoras con retroacción de actuaciones.

   2. La disciplina relativa a la ejecución de resoluciones administrativas de revisión y judiciales en el ámbito tributario se encontraba exclusivamente en el RRVA, en un título y capítulo específicos (título V, capítulo I). Dicho capítulo contiene unas normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas (Sección 1ª, artículos 66 y 67) y añade otras especiales para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas (Sección 2ª, artículos 68 y 69). La ejecución de las resoluciones judiciales se aborda en la Sección 3ª (artículos 70 y 71).

   3. Las reglas generales de ejecución de las resoluciones administrativas y económico-administrativas de revisión se encuentran en el artículo 66 RRVA. Después de disponer que las resoluciones de los procedimiento de revisión serán ejecutadas en sus propios términos, salvo que se hubiere acordado su suspensión (apartado 1), ordena que los actos de ejecución se notifiquen en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para llevarla a efecto (apartado 2, primer párrafo) y precisa que esos actos no forman parte del procedimiento en el que tuvo su origen el que fue objeto de impugnación (apartado 2, segundo párrafo), aplicándose las disposiciones generales administrativas sobre conservación, conversión y convalidación de actos y trámites.

   4. A partir de aquí el precepto distingue entre las anulaciones por razones de fondo y las determinadas por defectos formales. A las primeras se refiere el apartado 3, cuyo primer párrafo indica que se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, manteniendo íntegramente su contenido. Las segundas se contemplan en el apartado 4, en el que se indica que, «[n]o obstante lo dispuesto en los apartados anteriores», cuando por existir un vicio de forma no se resuelve sobre el fondo, la resolución estimatoria del procedimiento de revisión ordenará la retroacción de las actuaciones, debiendo anularse todos los actos posteriores que tengan su causa en el anulado por la concurrencia de aquellos vicios de forma.

   5. En la repetida sentencia de 31 de octubre de 2017 , hemos concluido que de su contenido se obtiene que, en el caso de resoluciones que anulen por defectos de forma con retroacción de actuaciones, son actos de ejecución la decisión de retrotraer las actuaciones y de anular los actos posteriores que traigan causa del anulado por razones de forma. Conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 RRVA, estas providencias de ejecución han de dictarse en el plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para adoptarlas, sin que formen parte del procedimiento en el que fue dictado el acto anulado en la resolución que se trata de ejecutar. Sin embargo, no son de estricta ejecución en el sentido del artículo 66 RGRVA los actos procedimentales producidos tras la retroacción ni la resolución que dicte la Administración tributaria después de recorrer de nuevo el curso procedimental para restañar la indefensión provocada por el incumplimiento formal que determinó la anulación del primer acto y la vuelta atrás en el procedimiento.

   6. De ese mismo pronunciamiento jurisdiccional se obtiene (FJ Segundo.8) que, cuando se anula en la vía económico-administrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único . 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)]. Es decir, son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria. No hay, pues, en tales situaciones retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, en este caso de comprobación limitada; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En otras palabras, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT

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Contenido interpretativo de la actual sentencia.

Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio:

1. ) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte deben entenderse producidas en un nuevo procedimiento de gestión tributaria del artículo 134 de la LGT 2003 ; y no en un procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas regido por el artículo 66 RGRVA.

2. ) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3. ) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto».

Decisión final sobre las cuestiones y pretensiones deducidas en el actual proceso jurisdiccional.

Lo anterior conduce a resolver las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso declarando no haber lugar al recurso de casación y confirmando la sentencia recurrida.

Costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 de la LJCA (al que remite el 139.3), no se hace pronunciamiento expreso de condena sobre las costas que corresponden a esta casación por no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta de la parte recurrente.