STS 178/2018, 7 de Febrero de 2018

TUVALU GESTIÓN, S.L interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 433/2014 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 3 de diciembre de 2013, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2009, desestimatoria, a su vez, de la reclamación n° 28/16300/09, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por importe de 172.302,64 euros.

La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictó la sentencia núm. 792, de 14 de julio de 2016, desestimando el recurso núm. 433/2014 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

PRIMERO.- [...]

En la resolución impugnada el TEAC rechaza la alegación de falta de motivación de la liquidación por considerar que, aunque escueta, no ha producido indefensión en el obligado tributario.

[...]

TERCERO.- En cuanto a la alegación de falta de motivación de la liquidación, debemos convenir con el TEAC en que aunque dicha motivación resulta "notoriamente escueta" y hubiera sido "deseable un mayor desarrollo de la motivación del hecho imponible", no se ha producido en este caso un efecto de indefensión material en el obligado tributario.

Ciertamente, es escueta la motivación de la liquidación porque hace referencia a "la constitución de condiciones que reúnan los requisitos del artículo 31.2" del RD Legislativo 1/1993 , sin aclarar si el hecho imponible del AJD por el que se liquida está constituido por la condición calificada como suspensiva en la escritura o por considerar que lo realmente pactado es una condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado.

Ahora bien, la falta de motivación, según reitera la jurisprudencia, para que tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca, pues o bien refleja un comportamiento arbitrario de la Administración o bien impide el debido control del acto, tanto para el interesado como para el Tribunal, y ello ocurre cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa (por todas, STS de 27 de octubre de 2010 , FJ3°).

En este caso, tanto en su recurso de alzada ante el TEAC como en la demanda, la actora argumenta en extenso sobre la naturaleza suspensiva o resolutoria de la condición pactada en la escritura, rechazando la naturaleza resolutoria que le atribuye el TEAC y que parece atribuirle la liquidación impugnada y sosteniendo que se trata de una condición suspensiva, como expresamente manifiestan las partes en las estipulaciones sexta y séptima de la escritura. Además, el TEAC ha colmado la muy escueta motivación de la liquidación, razonando cumplidamente que lo sometido a tributación por AJD era la condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado que consideraba pactada en la escritura.

Esto sentado, no cabe apreciar indefensión material en la parte actora que ha podido formular su demanda -y así lo ha hecho- con pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación impugnada -el entendimiento por la Administración de que en la escritura de autos se había pactado, realmente, una condición resolutoria sujeta como tal a AJD-, razones que pueden, por consiguiente, ser también controladas por esta Sala.

Existiendo, por tanto, en autos elementos bastantes para pronunciarnos sobre si dicha liquidación ha sido o no correctamente realizada, razones de economía procesal y de efectividad de la tutela judicial nos impiden detener aquí nuestro razonamiento y nos obligan a entrar en el fondo del asunto, pues un pronunciamiento anulatorio, exclusivamente, por falta de motivación de la liquidación originariamente impugnada sólo serviría para que la Administración dictara nueva liquidación idéntica, aunque debidamente motivada, y nuevamente susceptible de ser jurisdiccionalmente impugnada.

Además, no es este pronunciamiento de retroacción de actuaciones el que se solicita en la demanda ya que en ella se alega debidamente sobre la improcedencia de liquidar por condición resolutoria alguna al ser lo pactado exclusivamente una condición suspensiva no sujeta como tal a AJD, y, en el suplico, se solicita que así sea declarado por la Sala ya que se pide expresamente que se "anule y deje sin efecto la liquidación impugnada".

Por lo expuesto, no resulta procedente la anulación de las resoluciones impugnadas por falta de motivación de la liquidación

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de la mercantil TUVALU GESTIÓN, S.L., por escrito presentado el 11 de octubre de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina.

Señala la actora que, (i) «mediante escritura pública otorgada el 3 de abril de 2.008 acordó con la sociedad VANCOUVER GESTIÓN S.L. la transmisión de seis inmuebles sitos en distintos sectores del término municipal de Valdemoro por un precio total de 19.172.897,56 euros más su correspondiente IVA, que al 16% asciende a 3.067.663,61 euros, lo que hace un total de 22.240.561,18 euros»; (ii) que «[d]e dicho precio, la cantidad de 2.836.653,38 euros más su correspondiente IVA (453.864,54 euros) se abonó por la compradora al otorgarse la referida escritura, quedando pendiente de pago el resto del precio que ascendía a 16.336.244,19 euros así como su correspondiente IVA (2.613.799,07 euros); y que «[e] n virtud de lo establecido en la estipulación sexta de la referida escritura la totalidad de las transmisiones convenidas (sin excepción) quedaban sujetas a condición suspensiva», y «en la estipulación novena las partes declaraban expresamente que la transmisión convenida debía tributar por IVA, en algunos casos ineludiblemente y en otros porque expresamente renunciaban a la exención establecida en el artículo 20 de la Ley de dicho impuesto» (pág. 1 del escrito de interposición).

Seguidamente, explica que, por la citada operación, la Oficina Liquidadora de Pinto, después de una primera liquidación provisional en concepto de ITP y AJD, insuficiente motivada, tras el oportuno trámite de alegaciones, finalmente, le giró otra por Actos Jurídicos Documentados, con la siguiente motivación: «La constitución de condiciones que reúnan los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados están sujetas a la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados" del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados» (pág. 3).

Aunque reconoce que la «motivación recogida en dicha nueva propuesta "arrojaba algo más de luz" en cuanto al hecho imponible que se le imputaba a TUVALU GESTIÓN, S.L, y por lo menos citaba ya artículos que regulan el concepto del AJD en lugar del concepto de TPO, seguía no obstante sin aclarar las razones por las que se consideraba que» la actora «había realizado tal hecho imponible, motivo por el cual» volvió «a presentar un nuevo escrito de alegaciones demandando una mayor aclaración», obteniendo la misma respuesta de la Administración (pág. 3).

Instada infructuosamente la vía económico-administrativa ante el TEAR y el TEAC, en la que alegó la falta de motivación de la liquidación y no sujeción de la referida transmisión a AJD, promovió recurso contencioso-administrativo argumentando «que la falta de motivación (reconocida tanto por el TEAR como por el TEAC) sí ha producido indefensión, y manifestando que la afirmación del TEAC consistente en que existen simultáneamente una condición suspensiva en la estipulación Sexta de la escritura y una resolutoria en la estipulación Séptima (siendo esta última la gravada en la liquidación impugnada) es contraria no sólo a la literalidad de la propia escritura pública, sino también a toda interpretación razonable y ajustada a Derecho de la misma, siendo así que el TEAC atribuye el carácter de condición resolutoria a lo que no es más que la explicitación en la estipulación Séptima de las consecuencias derivadas del incumplimiento de la condición suspensiva recogida en la estipulación Sexta» (pág. 5).

El recurso fue desestimado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de julio de 2016 , con el fundamento respecto a la falta de motivación de la liquidación (el único que alega la entidad recurrente) que hemos reproducido en el anterior Antecedente de Hecho.

En relación con el fondo, la actora señala que «el TSJ no alude (como hiciera el TEAC) a la existencia simultánea de dos condiciones, una suspensiva (en la estipulación Sexta) y otra resolutoria (en la estipulación Séptima)», y «[t]ampoco mantiene (como mantuvo el TEAR) que la calificación de la condición a la que se sujeta la compraventa como suspensiva o resolutoria es irrelevante, ya que en todo caso debe tributar por AJD», sino que «[m]uy al contrario, el TSJ considera que la compraventa queda sujeta a una condición que conforme a lo dispuesto en la estipulación Quinta de la escritura no puede sino calificarse como resolutoria, y al tener tan calificación debe, conforme al artículo 2.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , tributar por el concepto de AJD» (pág. 6).

Hecha la anterior afirmación, a continuación, el escrito de interposición hace referencia a sentencias «dictadas anteriormente por Salas de lo Contencioso-Administrativo de Tribunales Superiores de Justicia y del Tribunal Supremo» en «recursos en los que se formulaban cuestiones sustancialmente iguales al recurso en que se ha dictado la Sentencia recurrida, relativas, primero, a la obligación de motivar las liquidaciones tributarias y si el incumplimiento de dicha obligación por parte de la Administración puede ser subsanado por los Tribunales en la vía revisora y, segundo, a la posibilidad de que, con ocasión de los recursos interpuestos contra las liquidaciones tributarias, los Tribunales modifiquen o amplíen la motivación realizada por la Administración en dichas liquidaciones» (pág. 7).

A este respecto, en el apartado titulado "Motivar de forma insuficiente los actos administrativos (entre los que se incluyen las liquidaciones tributarias) produce indefensión, y no enerva dicha indefensión el hecho de que la falta de motivación sea subsanada por los Tribunales en vía de revisión", cita las siguientes resoluciones judiciales:

1) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de julio de 1.999 (rec. núm. 1121/1997 ), de la que se transcriben párrafos de sus FFDD Tercero y Cuarto, y que mantendría que «el defecto consistente en que la liquidación provisional esté insuficientemente motivada no puede subsanarse por el hecho de que la Resolución del TEAR ante el que se impugnó sí contenga la motivación que la propia liquidación omite» (págs. 7-8).

2) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de julio de 2005 (rec. núm. 489/2004 ), de la que, prácticamente, solo se reproducen dos párrafos de su FD Segundo (pág. 8-9).

3) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 23 de septiembre de 2.015 (rec. núm. 198/2014 ), de la solo copia dos párrafos de su FD Octavo (págs. 9-10).

4) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 30 de noviembre de 2.009 (rec. núm. 2321/2002 ), que establecería en su FD Cuarto, del que se transcribe un párrafo, «que la falta de motivación en que ha incurrido la Administración no puede quedar subsanada por la motivación que al respecto pueda realizar el Tribunal en fase de revisión jurisdiccional, ya que su objetivo no es completar la deficiente actuación administrativa, sino revisar su legalidad» (págs. 10-11).

5) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 9 de diciembre de 2.009 (rec. 2322/2002 ), que afirmaría en su FD Cuarto, del que se reproduce un párrafo, lo mismo que la anterior (págs. 11-12).

6) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 30 de julio de 2.012 (rec. núm. 1026/2006 ), que declararía en su FD Quinto, del que se copia un párrafo, lo mismo que las dos resoluciones anteriormente citadas (pág. 12).

7) Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2.015 (rec. núm. 877/2014 ), de la que se copian cinco párrafos de su FD Tercero, «que estima el recurso de casación por entender que efectivamente la resolución dictada por la Administración no está debidamente motivada, no pudiendo esa carencia de motivación ser subsanada posteriormente en la vía económico-administrativa ni en la vía jurisdiccional» (págs. 12-13).

Seguidamente, en el apartado "La mutación/ampliación en vía revisora de la motivación de las liquidaciones tributarias produce indefensión", cita las siguientes sentencias:

1) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de noviembre de 2.001 (rec. 1528/1998 ), de la que se transcriben dos párrafos de su FD Segundo, que estima «el recurso contencioso-administrativo, estableciendo que el TEAR ha incurrido en una incongruencia, en la medida de que ha denegado el derecho a la devolución en base a una motivación nueva, no utilizada por la Dependencia de Gestión en el acuerdo impugnado, contra la que la recurrente no ha tenido posibilidad de defenderse» (págs. 13-14).

2) Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León (Valladolid) de 15 de septiembre de 2.008 (rec. núm. 1691/2003), de la que se transcriben tres párrafos de su FD Quinto, en la que «el TSJ concluye que el cambio y/o ampliación de la argumentación coloca a la parte actora en una situación de evidente indefensión, pues si a cada reacción procesal del contribuyente se le añadiese una nueva motivación, a posteriori, de aceptarse la misma se entraría en una dinámica que sólo finalizaría cuando aquél agotase los recursos legalmente procedentes, y siempre en su perjuicio»; y concluye «estableciendo que a la Administración le es exigible claridad e invariabilidad de las motivaciones de sus actos» (págs. 14-16).

3) Y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 29 de octubre de 2.010 (rec. núm. 196/2005), de la que se copia seis párrafos del FD Cuarto, en la que se concluye lo mismo que en la anterior, «estableciendo que a la Administración le es exigible claridad e invariabilidad de las motivaciones de sus actos» (págs. 16-18).

4) Además, se dice que se ha «pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León en otras Sentencias referidas también a supuestos de hecho sustancialmente iguale» (pág. 18), citándose las de 15 de septiembre de 2.008 (rec. núm. 1422/2003), de 22 de marzo de 2.010 (rec. núm. 2826/2003) y de 29 de octubre de 2.010 (rec. 278/2005).

Y tras terminar esta enumeración de sentencias y transcripción de algunos de sus párrafos, se acaba con la frase que sigue: «Pues bien, dado que la Sentencia recurrida ha llegado a conclusiones distintas de las que se mantienen en todas las Sentencias citadas, esta parte ha decidido interponer el presente recurso de casación para la unificación de la doctrina» (pág. 18).

Posteriormente, la actora argumenta sobre la «identidad entre los procesos en que se dictaron las Sentencias» (pág. 19).

Y, en este particular, alega y razona que «[l]os hechos principales son los mismos» (pág. 19), que «[l]os fundamentos de derecho que se plantean también son iguales» (pág. 20), y que «[l]as pretensiones son las análogas» (pág. 20).

A continuación, se argumenta acerca de la «contradicción de pronunciamientos» (pág. 21).

En concreto, en primer lugar, respecto «al hecho de que la falta de motivación de los actos administrativos produce indefensión, y que dicha indefensión no queda enervada por la circunstancia de que los Tribunales en vía revisora puedan intentar subsanar dicha falta», se afirma que «[p]ese a la obligación expresamente establecida en la LGT para la Administración de motivar las liquidaciones tributarias, se entiende que la no motivación por parte de la Administración de las liquidaciones que practica no produce indefensión si de las alegaciones realizadas por los contribuyentes puede llegar a desprenderse que conocen las verdaderas razones de la liquidación que les ha sido practicada». Y que desde el principio «TUVALU GESTIÓN, S.L. demandó insistentemente una mayor concreción acerca del hecho imponible que se le imputaba y de los fundamentos en que dicha imputación se amparaba», habiéndose opuesto, «mediante las alegaciones realizadas en los diferentes recursos sucesivamente interpuestos», «a la motivación de la liquidación efectuada por cada Tribunal en la instancia anterior (que no por la Oficina Liquidadora)». «En conclusión -se arguye- si la motivación recogida en la liquidación es tan clara, obvia y palmaria como el TEAR y el TEAC (y finalmente también el TSJ) pretenden, ¿por qué estos Tribunales han complementado/mutado esta motivación, llegando cada uno de ellos a exponer fundamentaciones diferentes de la liquidación?» (pág. 21).

No obstante todas las objeciones anteriores -se añade-, el TSJ de Madrid ha resuelto que, en el caso que nos ocupa, de las alegaciones realizadas por TUVALU GESTIÓN, S.L tanto en vía económico-administrativa como en el escrito de formalización de la demanda presentado ante el TSJ de Madrid se desprende que ha conocido con exactitud y precisión las razones últimas que han llevado a la Oficina Liquidadora de Pinto a practicar la liquidación impugnada

; y que «en la vía económico-administrativa se ha colmado la muy escueta motivación de la liquidación realizada por la propia Administración, con lo que se ha borrado cualquier atisbo de indefensión».- «Dicho en otras palabras, el hecho de que los Tribunales suplan la falta de motivación de la que adolezcan los acuerdos administrativos impugnados enerva la indefensión que se haya podido causar» (pág. 22).

En segundo lugar, «[r]especto al hecho de que la mutación/ampliación en la vía revisora de la motivación de las liquidaciones tributarias produce indefensión», la entidad recurrente sostiene que «en el escrito de formalización de la demanda TUVALU GESTIÓN, S.L. alegó que dicha» circunstancia «produce indefensión y a tal efecto citó la Sentencia» de 29 de octubre del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León», no obstante lo cual, ni las alegaciones ni la cita «han merecido la apreciación del TSJ de Madrid, ya que en la Sentencia impugnada no se hace la menor referencia a las mismas, de lo que no cabe sino concluir que el TSJ considera que la mutación/ampliación de la motivación de la liquidación impugnada realizada en vía revisora no supone incongruencia alguna ni produce indefensión». «Tal conclusión se ve constatada -se dice-, aún más si cabe, por el hecho de que el TSJ de Madrid ha realizado una propia motivación del acto impugnado que no concuerda plenamente con las previamente ofrecidas por la Oficina Liquidadora, por el TEAR y por el TEAC, ya que ha considerado que, en base a lo dispuesto en la estipulación quinta de la escritura, la condición recogida en la escritura no puede sino calificarse como resolutoria, y que al merecer tal calificación debe, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , debe tributar por el concepto de AJD» (págs. 22-23).

Sin embargo -se dice-, en las sentencias invocadas los Tribunales se pronuncian en sentido opuesto, al entender: (i) «a los efectos de considerar que una liquidación está razonablemente motivada no basta con que la Administración realice, sin más, afirmaciones genéricas, o que se limite a enunciar los preceptos que resultan de aplicación», sino que «es precisa una fundamentación jurídica que exponga los hechos realizados y realice una calificación que los ponga en conexión con los preceptos aplicables»; (ii) que el sujeto pasivo debe tener conocimiento, no solo «de la regularización efectuada, sino también del por qué de dicha regularización», y que «no porque haya podido ejercer sus derechos de defensa interponiendo la reclamación ante el TEAR», «teorizando y especulando sobre la posible razón de ser de la liquidación puede darse por suficiente la motivación»; (iii) que la deficiencia en la motivación de una liquidación «no queda subsanada por el hecho de que la resolución o Sentencia del Tribunal que conozca el recurso interpuesto contra la misma sí contenga la motivación que la propia liquidación omite», porque «[e]l cometido del Tribunal es revisor y no complementador o subsanatorio de las eventuales deficiencias de la actividad liquidadora de la Administración»; (iv) «[c]omporta un injusto gravamen para el administrado -se apunta- tener que acceder a la vía económico-administrativa o a la jurisdicción contencioso-administrativa para, tras larga espera, conocer efectivamente el fundamento por el que la liquidación practicada por la Administración se considera ajustada a Derecho» (pág. 23).

Además, de las sentencias de contraste se deduce que «[l]a modificación/ampliación por parte de un Tribunal (ya sea de la vía económico-administrativa como de la jurisdicción contencioso-administrativa) de la motivación recogida en un acuerdo dictado por la Administración Tributaria que es objeto de impugnación coloca a la parte actora en una situación de evidente indefensión», toda vez que: (i) a los actos de la Administración Tributaria «se les exige no sólo claridad en su fundamentación, sino también la invariabilidad de la misma», constituyendo «una incongruencia y una contravención de dicha exigencia que se varíe a posteriori (en vía revisora) la motivación del acto impugnado con el propósito de defender la validez del mismo»; (ii) dado que «se trata de una motivación nueva (no utilizada por la Administración que ha dictado el acuerdo impugnado), el contribuyente no ha tenido la oportunidad de defenderse y de alegar contra la misma»; (iii) si a cada «reacción procesal del contribuyente se le añadiese una nueva motivación, a posteriori, de aceptarse la misma se entraría en una dinámica que sólo finalizaría cuando aquél agotase los recursos legalmente procedentes, y siempre en su perjuicio» (pág. 24).

En definitiva, para la recurrente, «[l]a Sentencia recurrida no sólo está en contradicción con los pronunciamientos de las otras Sentencias señaladas que sirven de fundamentación a este recurso, sino que además sienta una doctrina que, por los motivos expuestos, es[a] parte considera incorrecta y no ajustada a Derecho» (pág. 24).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 25 de noviembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, solicitando que se dicte sentencia que lo desestime, por las razones que sintetizamos a continuación.

Comienza señalando que «[r]especto de la falta de motivación y la imposibilidad de que sea suplida por los tribunales económico-administrativos», el recurrente «resume la doctrina que considera correcta de la siguiente forma: la motivación insuficiente de los actos administrativos produce indefensión, y no enerva dicha indefensión el hecho de que la falta de motivación sea subsanada por los tribunales en vías de revisión» (pág. 5 del escrito de oposición).

Y después de hacer una sinopsis del contenido de las siete sentencias ofrecidas de contraste por la recurrente en este punto (págs. 5-7), tras afirmar que en «todas estas sentencias los tribunales que examinan el acto impugnado concluyen que carece de motivación y proceden a su anulación por este motivo, sin que ese vicio pueda ser suplido por el razonamiento posterior incorporado en vía económico-administrativa o jurisdiccional», añade que «[n]ada puede objetarse a la doctrina contenida en las sentencias de contraste», no obstante lo cual «esa doctrina no ha sido vulnerada por la Sala de instancia porque no concurre identidad en los hechos» (pág. 7).

Es suficiente, a estos efectos -señala-, «poner de relieve que la sentencia recurrida no considera que exista falta de motivación de la liquidación para, a continuación, aceptar que dicha motivación ha sido suplida en vía económico-administrativa», sino que «declara, en primer lugar, que la motivación aunque "notoriamente escueta", existe y que, en cualquier caso, no se ha producido indefensión»; y «[c]ita expresamente la jurisprudencia sobre los requisitos para que el defecto de motivación tenga efectos invalidantes y descarta ese efecto» porque «no se aprecia que exista indefensión material» (pág. 7).

La doctrina invocada en las sentencias de contraste -añade- «no se ha vulnerado dado que los hechos que concurren no son los mismos, lo que conduce a una conclusión distinta pero respetuosa con la doctrina establecida por el TS, que se manifiesta cuando la Sala de instancia afirma que "no cabe apreciar indefensión material en la parte actora que ha podido formular su demanda -y así lo ha hecho- con pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación impugnada."» (págs. 7-8). En este punto, cita la sentencia del Tribunal Supremo de 19-7-16 (rcud. 58/2015 ).

Respecto de «si la mutación o ampliación en vía revisora de la motivación de las liquidaciones tributarias produce indefensión» (pág. 8), después de resumir el contenido de las tres sentencias ofrecidas de contraste (págs. 8-9), el abogado del Estado alega que si «partimos de [las] consideraciones efectuadas por el recurrente, resulta que no concurre contradicción doctrinal entre la sentencia de instancia y las alegadas como sentencias de contraste, puesto que no puede existir contradicción cuando el Tribunal no se ha pronunciado sobre la cuestión» (pág. 10), como habría señalado la sentencia del Tribunal Supremo de 13-7-2016 (rcud. 316/2015 ).

Finalmente, añade, en este sentido, que «la jurisprudencia pone de manifiesto que para impugnar en unificación de doctrina la sentencia de instancia por incongruencia omisiva, habría que acreditar la concurrencia de la triple identidad de hechos, fundamentos y pretensiones, aportando al efecto sentencias de contraste adecuadas» [cita la sentencia de 18- 7-16 (rcud. 267/2015), lo que no sucedería en este caso (págs. 10-11).

La Letrada de la Comunidad de Madrid, por escrito de fecha 30 de noviembre de 2016, formalizó también oposición al presente recurso, solicitando que se dicte sentencia desestimatoria.

Después de describir las exigencias de este recurso, señala que «[l]a contradicción que invoca la parte recurrente pretende fundarse en que las Sentencias (la recurrida y las de contraste) traen causa de unos mismos hechos: la falta de motivación de las liquidaciones giradas por la Administración, causantes de indefensión»; y que el recurrente entiende que, «conforme a las sentencias aportadas de contraste, esta falta de motivación, no puede ser subsanada por los tribunales en vía de revisión» (págs. 4-5 del escrito de oposición).

Partiendo de una supuesta identidad subjetiva, de fundamentos y pretensiones -prosigue-, afirma el recurrente que el sentido del fallo de ambas Sentencias ha sido distinto

; sin embargo, «no existe tal contradicción puesto que las pretensiones de los actores en los procedimientos resueltos difieren sustancialmente, siendo también diferentes el tributo liquidado y los fundamentos empleados por los Tribunales para dictar sus respectivos fallos» (pág. 5).

Antes de explicar la anterior afirmación, hace un inciso para apuntar que la «recurrente no hace referencia a ninguna norma que en concreto se entiende vulnerada por la Sentencia impugnada, lo cual, sería suficiente para desestimar el recurso interpuesto, ya que no reúne uno de los requisitos exigidos en el artículo 97.1 de la LJCA »; en realidad, estima «que a raíz del recurso interpuesto, pretende modificar la apreciación del tribunal sobre la supuesta indefensión, cuestión probatoria que excede» de este recurso (págs. 5-6).

Hecha la anterior advertencia, alega, en primer lugar, que «la situación de los litigantes en los supuestos de las sentencias aportadas de contraste no es en absoluto comparable, toda vez que la Sentencias analizan tributos diferentes, o los hechos imponibles son distintos, de manera que se obvia la exigencia del artículo 96 de la LJCA sobre la triple identidad de hechos, fundamentos y pretensiones» (pág. 6).

En segundo lugar, destaca «que las pretensiones hechas valer por los interesados difieren radicalmente», dado que, mientras que en el caso que nos ocupa, «se discute el carácter de la condición contenida en la escritura; esto es, si es suspensiva o resolutoria, determinándose el mismo, de acuerdo con una interpretación literal de la misma», en las sentencias ofrecidas de contraste «se discute no el hecho imponible en sí, sino la base imponible del impuesto, bien porque se deben incluir intereses, bien porque se han realizado comprobaciones de valor, o un supuesto de aplazamiento de pagos». «En suma, las cuestiones de fondo examinadas las Sentencias referenciadas, tampoco coinciden, por lo que no puede hablarse de doctrinas contradictorias» (pág. 8).

Todo lo expuesto -se concluye-, es motivo suficiente para apreciar la inexistencia de la identidad sustancial que exige el artículo 96 de la LJCA para interponer el recurso de casación para la unificación de doctrina tal como reitera el Tribunal Supremo en diversas Sentencia

(pág. 8).

En cuanto al fondo, se alega, a mayor abundamiento, «que el Tribunal de Instancia, atendidas las circunstancias del caso, considera que la liquidación se motivó debidamente», de manera que «[a]cceder a la pretensión del actor, implicaría analizar las valoraciones hechas por él, lo cual excede del fin del presente recurso de casación para la unificación de doctrina»; todo ello, sin perjuicio de destacar que el obligado tributario no ha indicado ninguna norma que considera infringida ni ha justificado la supuesta indefensión que alega se le ha ocasionado», y «[n]i siquiera discute que la liquidación girada no sea ajustada a derecho» (pág. 9).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 30 de enero de 2018, que en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia núm. 792, de fecha 14 de julio de 2016, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 433/2014 formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 3 de diciembre de 2013, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2009, desestimatoria, a su vez, de la reclamación n° 28/16300/09, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por importe de 172.302,64 euros.

El presente recurso tiene como objeto último la liquidación practicada a la mercantil TUVALU GESTIÓN, S.L., en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, por la transmisión de varios inmuebles sitos en distintos sectores del término municipal de Valdemoro, al considerar la Administración Tributaria que en la compraventa se había pactado una condición resolutoria. Concretamente, la Oficina Liquidadora adujo que «[l]a constitución de condiciones que reúnan los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados están sujetas a la modalidad de "Actos Jurídicos Documentados" del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».

Contra dicha liquidación, fue interpuesta reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por resolución del TEAR de Madrid de 28 de julio de 2011, en la que la interesada alegó tanto la falta de motivación de la liquidación impugnada como la no sujeción a AJD, al haberse pactado una condición suspensiva y no resolutoria.

Frente a la mencionada resolución, se instó, aduciendo los mismos motivos, recurso de alzada, que fue igualmente desestimado por resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, que ha sido confirmada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 14 de julio de 2016 , cuestionada en esta sede.

En lo que a este proceso interesa, la sentencia impugnada desestima el recurso con los siguientes argumentos: (i) que aunque la motivación de la liquidación «resulta "notoriamente escueta"», «no se ha producido en este caso un efecto de indefensión material en el obligado tributario»; (ii) que, según la jurisprudencia, la «falta de motivación», «para que tenga efectos invalidantes ha de producir la indefensión material de quien la invoca», lo que sucede «cuando la falta de motivación no hace posible el conocimiento de las verdaderas razones de la decisión administrativa (por todas, STS de 27 de octubre de 2010 , FJ 3°)»; (iii) que «tanto en su recurso de alzada ante el TEAC como en la demanda, la actora argumenta en extenso sobre la naturaleza suspensiva o resolutoria de la condición pactada en la escritura, rechazando la naturaleza resolutoria que le atribuye el TEAC y que parece atribuirle la liquidación impugnada y sosteniendo que se trata de una condición suspensiva, como expresamente manifiestan las partes en las estipulaciones sexta y séptima de la escritura»; (iv) que, además, «el TEAC ha colmado la muy escueta motivación de la liquidación, razonando cumplidamente que lo sometido a tributación por AJD era la condición resolutoria en garantía del pago del precio aplazado que consideraba pactada en la escritura»; (v) que «no cabe apreciar indefensión material en la parte actora que ha podido formular su demanda -y así lo ha hecho- con pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación impugnada -el entendimiento por la Administración de que en la escritura de autos se había pactado, realmente, una condición resolutoria sujeta como tal a AJD-, razones que pueden, por consiguiente, ser también controladas por esta Sala»; (vi) que, existiendo en autos «elementos bastantes» para que la Sala se pronuncie sobre si la liquidación cuestionada «ha sido o no correctamente realizada, razones de economía procesal y de efectividad de la tutela judicial [le] impiden detener aquí [su] razonamiento y [le] obligan a entrar en el fondo del asunto, pues un pronunciamiento anulatorio, exclusivamente, por falta de motivación de la liquidación originariamente impugnada sólo serviría para que la Administración dictara nueva liquidación idéntica, aunque debidamente motivada, y nuevamente susceptible de ser jurisdiccionalmente impugnada»; y (vii) que, por otra parte, «no es este pronunciamiento de retroacción de actuaciones el que se solicita en la demanda ya que en ella se alega debidamente sobre la improcedencia de liquidar por condición resolutoria alguna al ser lo pactado exclusivamente una condición suspensiva no sujeta como tal a AJD, y, en el suplico, se solicita que así sea declarado por la Sala ya que se pide expresamente que se "anule y deje sin efecto la liquidación impugnada"» (FD Tercero).

En el presente recurso, la recurrente alega, en síntesis, dos motivos contra la sentencia impugnada. En primer lugar, que al no reconocer que la falta de motivación de la liquidación tributaria le causó indefensión, no subsanable por el TEAC, y estimar que ésta no se produjo porque de sus alegaciones en vía administrativa y vía contenciosa se desprende que conocía las verdaderas razones de la liquidación que se le practicó, entraría en contradicción con la doctrina establecida por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de julio de 1999 ; del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 30 de noviembre de 2009 , de 9 de diciembre de 2009 y de 30 de julio de 2012 ; del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de julio de 2005 y de 23 de septiembre de 2015 ; y del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2015 .

En segundo lugar, entiende que al no considerar que se había producido una mutación o ampliación en vía revisora (por el TEAR y por el TEAC) de la motivación de las liquidaciones tributarias, causante de indefensión, la sentencia impugnada se opondría a lo sostenido por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de noviembre de 2001 ; y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 15 de septiembre de 2008 y de 29 de octubre de 2010.

En este segundo motivo, importa subrayar que la actora afirma que se alegó que dicha circunstancia «produce indefensión y a tal efecto citó la Sentencia» de 29 de octubre del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León», sin embargo, ni la alegación ni la cita «han merecido la apreciación del TSJ de Madrid, ya que en la Sentencia impugnada no se hace la menor referencia a las mismas, de lo que no cabe sino concluir que el TSJ considera que la mutación/ampliación de la motivación de la liquidación impugnada realizada en vía revisora no supone incongruencia alguna ni produce indefensión».

Por su parte, el abogado del Estado solicita que dictemos sentencia desestimatoria respecto de los dos motivos del recurso. En relación con el primero, por falta de identidad de los hechos, dado que, a diferencia de las resoluciones judiciales de contraste, la sentencia impugnada declara que aunque "notoriamente escueta", la motivación existe y que, en cualquier caso, no se ha producido indefensión material, porque la actora ha podido formular su demanda -y así lo ha hecho- con pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación impugnada, conclusión que resultaría coherente con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (cita la sentencia de 19 de julio de 2016 ).

Y, respecto del segundo motivo, porque, dada la propia alegación de la actora, «resulta que no concurre contradicción doctrinal entre la sentencia de instancia y las alegadas como sentencias de contraste, puesto que no puede existir contradicción cuando el Tribunal no se ha pronunciado sobre la cuestión» (pág. 10).

Lo mismo solicita la letrada de la Comunidad de Madrid, quien sostiene que la recurrente no señala la infracción legal en que incurriría la sentencia impugnada, contraviniendo lo dispuesto en el art. 97 LJCA ; que pretende modificar la apreciación del Tribunal de instancia sobre la supuesta indefensión, cuestión probatoria que excede de este recurso; que las sentencias ofrecidas de contraste analizan tributos diferentes, o los hechos imponibles son distintos, de manera que no concurre la triple identidad de hechos, fundamentos y pretensiones que reclama el art. 96 LJCA ; y, en fin, que la recurrente, no ha justificado la supuesta indefensión que alega se le ha ocasionado y ni siquiera discute que la liquidación girada no sea ajustada a Derecho.

Planteados en los citados términos, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

Una vez recordadas la naturaleza y exigencias de este singular recurso, podemos ya adelantar que no puede prosperar, pues no concurren las identidades reclamadas por el art. 96 LJCA .

Como hemos señalado, la entidad recurrente alega dos motivos contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de julio de 2016 . En primer lugar, que al no declarar que la falta de motivación de la liquidación tributaria le causó indefensión y que ésta no resultaba subsanable por el TEAC, estaría contradiciendo la doctrina establecida por varias sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia.

Antes de nada, interesa subrayar que la sentencia impugnada desestima el recurso con fundamento en los siguientes argumentos nucleares: (i) primero, que aunque la motivación de la liquidación fue «notoriamente escueta», sin duda, existió; (ii) segundo, que la parquedad de esa motivación no causó indefensión material a la actora, en la medida en que, tanto en su recurso de alzada ante el TEAC como en la demanda contencioso-administrativa, argumentó extensamente sobre la naturaleza suspensiva de la condición pactada en la escritura, rechazando la naturaleza resolutoria que le atribuye el TEAC y que parece atribuirle la liquidación impugnada para justificar el gravamen de la operación en Actos Jurídicos Documentados; (iii) tercero, que, por lo anterior, la recurrente ha mostrado un «pleno conocimiento de las razones que han determinado la liquidación impugnada», a saber, el criterio de la Administración de que en la escritura de autos se había pactado, realmente, una condición resolutoria sujeta como tal a Actos Jurídicos Documentados; (iv) y, finalmente, que la actora ni siquiera pide la retroacción de actuaciones para que la Administración vuelva a motivar, sino que se limita a solicitar en el suplico que la Sala declare que no ha existido condición resolutoria alguna sujeta a Actos Jurídicos Documentados, y que se «anule y deje sin efecto la liquidación impugnada».

Pues bien, las citadas circunstancias no concurren en las sentencias que se aportan como contraste.

Así, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 15 de julio de 1999 , declara (i) que, a juicio de la Sala, «la liquidación recurrida no cumple la exigencia de motivación establecida en los artículos 121.2 y 124 de la Ley General Tributaria », pues «[e]l documento informático en que dicha liquidación consiste se limita a dejar marcadas con asterisco» las «casillas en las que existe discrepancia entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo apreciado por la Administración»; (ii) que «teniendo en cuenta que esa discrepancia con relación a lo declarado afecta a la cuantía de los rendimientos del trabajo y al importe de las retenciones», en este último punto «la liquidación debería haber especificado la razón de ser del incremento y lo cierto es que el documento emitido en el proceso informático de gestión no explica a qué responde o de dónde procede el incremento de base que allí se refleja»; (iii) y que «la deficiencia de la liquidación no queda subsanada por el hecho de que la resolución del TEAR sí contenga la motivación que la propia liquidación omite» (FD Tercero).

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Granada) de 30 de noviembre de 2009 , declara que ni la «liquidación ni la comprobación de valores que la acompaña, cumplen en el particular que se examina, con el deber de motivación que imponen los preceptos citados [ arts. 124 LGT y 54.1 Ley 30/1992 ], en la medida en que no permiten al interesado conocer con precisión los motivos que llevan a la oficina gestora del impuesto a la rectificación de los datos declarados por la recurrente, pues, tras consignar como base liquidable una suma muy superior a la inicialmente declarada por ella, no se incluye, ni siquiera en documento aparte, la más mínima explicación acerca de su obtención. En definitiva -se argumenta-, no sólo la interesada ha visto impedido su derecho de defensa ante la inexistencia de una clara explicación sobre el proceso de obtención de la cantidad que se ha incorporado a la liquidación como base liquidable, sino que también esta Sala se ha visto privada de la posibilidad de ejercer su competencia revisora sobre la legalidad del acto, salvo que ejercitase un poder adivinatorio y suplantador de la actividad administrativa que no le corresponde» (FD Cuarto). En idéntico sentido, las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 9 de diciembre de 2009 y de 30 de julio de 2012 (FD Quinto).

La sentencia del mismo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 9 de diciembre de 2014 (que se acompaña al recurso), en relación a una comprobación de valores efectuada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estima el recurso porque en la valoración que hizo la Administración de un inmueble no aplicó, como debía, una determinada norma autonómica, no pudiéndose -se dice- «respaldar la validez de un expediente de comprobación de valores confeccionado a espaldas de la normativa que lo debería amparar y justificar» (FD Quinto).

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 5 de julio de 2005 , concluye (i) que «en el caso concreto la liquidación provisional practicada» no «cumple con el deber de motivación», «en la medida en que no permite conocer ni los hechos ni los motivos que llevan a la oficina gestora del impuesto a la rectificación de los datos declarados por el interesado», porque «[l]as expresiones "imputación incorrecta", referida a las bases de transparencia fiscal, o "cálculo incorrecto", referida a la deducción por dividendos, advierten de un error de hecho o de derecho, pero no permiten saber de qué error se trata y sitúan al interesado en una clara indefensión»; (ii) que «la incorporación de la motivación omitida por el acto de gestión en el acuerdo» del «organismo revisor [no] subsan[a] el grave defecto de la resolución recurrida»; (iii) y que «lo que procede es la retroacción de actuaciones a fin de que, en su caso, por la oficina gestora del impuesto se gire una nueva liquidación suficientemente motivada frente a la que pueda el sujeto pasivo plantear cuantos motivos impugnatorios considere oportunos» (FD Segundo).

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 23 de septiembre de 2015 , resuelve, en relación con unos intereses de demora, que «la falta de motivación aparece clara, ya que el propio TEAF reconoce que no se han desglosado los datos utilizados para el cálculo de los intereses», no especificándose «ni el momento inicial y final del cómputo de intereses, ni el tipo de interés aplicado»; y que esa falta de motivación «no puede integrarse en la vía revisora económico administrativa, lo que debe llevar a» declarar «la retracción de las actuaciones para que se dé traslado de la liquidación de los intereses de demora» (FD Octavo).

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2015 , afirma (i) que la «decisión de no acceder al aplazamiento se debe fundar en la falta de cumplimiento de los requisitos a los que la ley condiciona su otorgamiento, debiendo, por lo tanto, estar suficientemente motivada, tras el examen y la evaluación de la falta de liquidez, de la suficiencia de las garantías ofrecidas o de la presencia de las condiciones que permitirían su dispensa»; (ii) que «la decisión denegatoria se sustentó exclusivamente en el hecho de que» la entidad recurrente «había sido declarada en concurso voluntario de acreedores», lo que supone una «[m]agra motivación para justificar que la falta de liquidez de la compañía era estructural y no meramente transitoria, si se repara en que la declaración en concurso voluntario de acreedores no presupone necesariamente que el deudor se encuentre impedido permanentemente (por lo tanto, no de modo transitorio y coyuntural) para hacer frente a sus compromisos»; (iii) que debía «calificarse la motivación del acto recurrido, ante la ausencia de mayor concreción en referencia a los elementos de hechos de que disponía, como hueca, mera expresión ritual y formal, sin contenido alguno, descubriendo una evidente arbitrariedad»; (iv) y, en fin, que «esa carencia de motivación no podía ser subsanada después en la vía económico-administrativa ni en la jurisdiccional» (FD Tercero).

Como puede apreciarse, los actos administrativos enjuiciados en las resoluciones judiciales mencionadas son muy diferentes, lo que ya de por sí impide apreciar la identidad de hechos que reclama este singular recurso y, desde luego, comparar las conclusiones sobre su motivación alcanzadas por la sentencia impugnada (que sostiene que, aunque escueta, existió) y las de contraste (que apelan a la grosera inexistencia de motivación o, incluso, en el caso de nuestra sentencia, a la existencia de arbitrariedad).

Por otro lado, en ninguna de las sentencias de contraste, a diferencia de lo que acontece en la aquí cuestionada, se da la circunstancia de que el Tribunal de instancia aprecie, de las concretas alegaciones de los recurrentes en vía administrativa y judicial, el conocimiento por estos de la motivación del acto, y, por ende, la posibilidad de su control por el órgano judicial.

Y, desde luego, en ninguno de los supuestos que la actora propone como término de comparación, los recurrentes se limitan, como sucede en el caso de autos, a solicitar la pura anulación del acto impugnado (sin pedir la retroacción de actuaciones) con fundamento en que la motivación que ofrece la Administración, y que pretendidamente desconoce, no es conforme a Derecho.

Como hemos señalado, en segundo lugar, aduce la recurrente que al no considerar que se había producido una mutación o ampliación en vía revisora (por el TEAR y por el TEAC) de la motivación de las liquidaciones tributarias, causante de indefensión, la sentencia impugnada se opondría a lo sostenido por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de noviembre de 2001 ; y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León de 15 de septiembre de 2008 y de 29 de octubre de 2010.

En este segundo motivo, debemos insistir en que la actora afirma que, pese a que se alegó que dicha circunstancia «produce indefensión y a tal efecto citó la Sentencia» de 29 de octubre del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León», sin embargo, ni la alegación expresa ni la cita de la citada resolución judicial «han merecido la apreciación del TSJ de Madrid, ya que en la Sentencia impugnada no se hace la menor referencia a las mismas, de lo que no cabe sino concluir que el TSJ considera que la mutación/ampliación de la motivación de la liquidación impugnada realizada en vía revisora no supone incongruencia alguna ni produce indefensión».

Es evidente, sin embargo, que este motivo tampoco puede prosperar, porque, aparte de que no cabe apreciar contradicción con la doctrina sentada por las sentencias de contraste por una presunta desestimación tácita, lo que está denunciando la actora de forma inequívoca es la existencia de incongruencia omisiva de la sentencia.

Y, dadas las resoluciones ofrecidas de contraste, tal denuncia no puede hacer prosperar este recurso porque, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, «el vicio de incongruencia no puede ser objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, salvo que la sentencia recurrida siente doctrina al respecto y se invoquen sentencias contradictorias» [ sentencia de 4 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 202/2004), FD Quinto; en este sentido, pueden consultarse las sentencias de 8 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 289/2005), FD Cuarto; de 9 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 203/2003), FD Segundo; de 13 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 379/2004), FD Segundo; de 20 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 449/2004), FD Primero; de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3848/2001), FD Quinto; de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 275/2006), FD Segundo; de 1 de febrero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 151/2003), FD Segundo; y de 18 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 307/2007), FD Octavo; de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 444/2004), FD Cuarto; y de 11 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2006), FD Segundo].

En atención a todo lo expuesto, procede declarar que no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de la doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros la cifra máxima a reclamar por todos los conceptos.