STS 1786/2017, 22 de Noviembre de 2017

PonenteNICOLAS ANTONIO MAURANDI GUILLEN
ECLIES:TS:2017:4320
Número de Recurso2654/2016
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Número de Resolución1786/2017
Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2017
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1.786/2017

Fecha de sentencia: 22/11/2017

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 2654/2016

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 07/11/2017

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolas Maurandi Guillen

Procedencia: AUD.NACIONAL SALA C/A. SECCION 2

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

Transcrito por: FGG

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 2654/2016

Ponente: Excmo. Sr. D. Nicolas Maurandi Guillen

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Segunda

Sentencia núm. 1786/2017

Excmos. Sres.

D. Nicolas Maurandi Guillen, presidente

D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco

D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis

D. Jesus Cudero Blas

En Madrid, a 22 de noviembre de 2017.

Esta Sala ha visto el Recurso de Casación que con el número 2654/2016 ante la misma pende de resolución, interpuesto por PESCAPUERTA S.A., representada por el procurador don Manuel Sánchez Puelles González-Carvajal y defendida por el abogado don Juan Manuel Herrero de Egaña Espinosa de los Monteros, contra la sentencia de 9 de junio de 2016 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 225/2014 ).

Siendo parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado don Vicente Bartual Ramón.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Nicolas Maurandi Guillen.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Pescapuerta, S.A., (...) frente a la Administración del Estado , (...) sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha de 9 de marzo de 2014 , debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla (...), con imposición de costas a la recurrente

.

SEGUNDO

Recibidas las actuaciones, la representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba (que se indicarán más adelante en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba suplicando a la Sala:

(...) dicte sentencia por la que, estimando los motivos alegados, case y anule la sentencia recurrida y, situándose como Tribunal de instancia, entre al examen del fondo del asunto y estime el recurso contencioso administrativo anulando la resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha de 9 de marzo de 2014

.

TERCERO

La representación procesal de la Administración General del Estado, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió que

teniendo (...) por formulada oposición al recurso (...) dicte sentencia por la que desestime el recurso y confirme la sentencia, con imposición de costas a la recurrente

.

CUARTO

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso inicialmente la audiencia de 7 de noviembre de 2017.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Actos administrativos litigiosos y proceso de instancia; e indicación de quien es la parte recurrente en la actual casación.

  1. - Por acuerdo de 23 de marzo de 2009 se practicó a PESCAPUERTA SA, derivada de acta de disconformidad, liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 en el importe total de 1.359.372,29 euros (1.087.715,35 de cuota y 271.656,94 de intereses de demora).

    Ese acuerdo de liquidación hizo constar que en el ejercicio de 2003 la cuota resultante de la regularización era de 1.084.536, 84 euros, la autoliquidación presentada había sido de -3.178,97€ y la cuota resultante del acta de 1.087.715,35 €.

    Y que en el ejercicio 2004 la cuota derivada de la comprobación era de -499,52, igual a la consignada en la autodeclaración, y la cuota resultante del acta de 0.00.

    La regularización del ejercicio 2003, según expresó ese acuerdo liquidatorio de 23 de marzo de 2009, se fundó, entre otros, en estos hechos y motivos que continúan.

    - Que las acciones que PESCAPUERTA SA poseía en la entidad extranjera PESCAPUERTA ARGENTINA SA habían sufrido una revalorización del valor teórico, por lo que la primera (la aquí recurrente) revirtió las provisiones efectuadas en ejercicios pasados en 1.730.056, 42 €; y que no obstante lo anterior PESCAPUERTA SA había modificado el balance auditado a 31 de diciembre de 2003 corrigiendo el ajuste por inflación que había realizado la entidad participada por entender que así debía de hacerlo para adaptar las cuentas de la filial a la normativa contable española.

    - Y que la Inspección consideró que el ajuste no debía haberse eliminado y, por esta razón, el resultado de la reversión debía haberse realizado en cuantía adicional de 2.738.201,16 (resultado de restar a 4.468.257,58 € la suma de 1.730.056,42€), ya que el valor teórico (9.937.904,28 €) habría alcanzado un valor superior al coste de la inversión (8.856.954,36 €) y no procedía provisión por depreciación alguna.

    El mismo acuerdo de 23 de marzo de 2009 de que se viene hablando declaró improcedente la solicitud deducida por PESCAPUERTA SA de compensación de los créditos por bases imponibles negativas pendientes de aplicación en la fecha del devengo del impuesto de sociedades de 2003.

  2. - Otro acuerdo de 23 de marzo de 2009 impuso la sanción de 195.488,11 €, derivada de los incumplimientos anteriores.

  3. - PESCAPUERTA SA planteó reclamación económico-administrativa contra los acuerdos anteriores; y la resolución de 27 de octubre de 2011 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia la estimó en parte, en el sentido de atender las alegaciones planteadas en relación a la valoración a valor mercado de determinadas operaciones vinculadas y anular los resultados de valoración alcanzados y su incidencia en la regularización practicada; y en el sentido también de anular las sanciones impuestas.

  4. - Planteado recurso de alzada, fue desestimado por resolución de 9 de enero de 2104 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) recurso contencioso- administrativo dirigido frente a la resolución del TEAC que acaba de mencionarse.

  5. - El proceso de instancia lo inició PESCAPUERTA SA mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAC que acaba de mencionarse; y fue desestimado por la sentencia aquí recurrida.

    Para justificar su fallo desestimatorio, delimitó inicialmente el litigio en estas cuestiones: la legalidad de las deducciones pretendidas por la recurrente en relación con determinados gastos; la procedencia de la eliminación del ajuste por inflación pretendido por la recurrente para su contabilidad del ejercicio 2003 en orden a la valoración de sus participaciones en la entidad argentina; y la aplicación de los créditos fiscales procedentes de ejercicios fiscales anteriores.

    Y luego dio a dichas cuestiones una respuesta negativa y contraria a las pretensiones de la parte demandante sobre cada una de esas cuestiones.

  6. - El actual recurso de casación ha sido interpuesto también por PESCAPUERTA SA.

    En su escrito de preparación invocó cuatro motivos, que se han quedado en tres en el escrito de interposición por haberse renunciado al tercero de ellos.

SEGUNDO

Las razones de decidir de la sentencia recurrida respecto de las dos cuestiones a las que están referidos los motivos de casación que aquí han de ser enjuiciados.

  1. - Sobre la cuestión concerniente a si en la contabilidad del ejercicio 2003 de la sociedad aquí recurrente (PESCAPUERTA SA) procedía o no eliminar el ajuste por inflación que había sido practicado con anterioridad en la contabilidad de la sociedad filial argentina (PESCAPUERTA ARGENTINA) SA, la respuesta de la Sala de instancia es contraria a dicha eliminación.

    Invoca para ello (en su FJ tercero) lo razonado en la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2014 (casación 4500/2012 ), y de ella transcribe, entre otras, sus declaraciones sobre que, en orden a la valoración de la participaciones que sociedades españolas tengan en sociedades filiales extranjeras, ha de estarse al resultado contable y al balance de la sociedad participada, efectuado de conformidad con las normas contables del país donde estas últimas tengan su residencia.

    Y que esto no contradice el criterio de homogeneización a que se refieren las SsTS de 5 diciembre 2012 , 22 diciembre 2011 y 29 de enero de 2014 .

  2. - Respecto de la cuestión referida a la aplicación de los créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios fiscales anteriores, la sentencia recurrida tampoco acogió la pretensión de la parte demandante con este razonamiento (en su FJ cuarto):

    Respecto a la aplicación de créditos fiscales, debemos recordar lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 58/2003 , que dispone:

    "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".

    La aplicación de bases imponibles negativas y la aplicación de deducciones procedentes de ejercicios anteriores, son ciertamente derechos del sujeto pasivo, pero su aplicación a un ejercicio concreto es una opción del mismo.

    Por otra parte, los créditos fiscales que el recurrente pretende aplicarse en los ejercicios comprobados ya lo han sido en ejercicios posteriores, lo que implica que el derecho quedo agotado por su ejecución en ejercicios posteriores a los comprobados, por voluntad de la hoy recurrente.

    De lo expuesto anteriormente resulta la desestimación del presente recurso y de todas las pretensiones actoras

    .

TERCERO

Los motivos de casación del recurso de PESCAPUERTA SA.

Como ya ha sido adelantado, han quedado reducidos solamente al primero, segundo y cuarto de los que inicialmente fueron esgrimidos en el escrito de preparación, al haberse renunciado al tercero en el escrito de interposición.

Todos ellos han sido formalizados por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora del orden jurisdiccional contencioso-administrativo (LJCA ), y sus enunciados y planteamientos son los que seguidamente se reseñan.

De esos tres motivos de casación que aquí únicamente han de ser enjuiciados, el primero y el segundo, como se verá más adelante, están referidos a la misma cuestión de si la valoración del estado contable de PESCAPUERTA SA en el ejercicio 2003 debe ser corregida eliminando el ajuste por inflación que su filial argentina (PESCAPUERTA ARGENTINA SA) aplicó a su contabilidad en ejercicios anteriores, que en uno y otro es abordada desde diferentes perspectivas.

El primero sostiene la procedencia de que la matriz española elimine en su contabilidad de 2003 el ajuste por inflación que practicó la filial argentina con anterioridad y combate la solución diferente aplicada por la sentencia de instancia; y el segundo reprocha la decisión del fallo recurrido de no dar virtualidad a la prueba pericial que fue practicada para demostrar que la economía argentina no se encontraba afectada por tasas de inflación al tiempo en que se "reexpresaron" los balances de la sociedad filial participada.

El cuarto motivo impugna la decisión de la sentencia de instancia de no aplicar en la liquidación litigiosa los créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas producidas en ejercicios fiscales anteriores a 2003.

Las concretas vulneraciones señaladas en eso motivos son las siguientes:

  1. El primer motivo denuncia la infracción de los artículos 10.3 y 12.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades , en relación con el artículo 34 del Código de Comercio , la Norma de Valoración Octava del Plan General de contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre), y los artículos 18 y 57 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas; así como la infracción de la doctrina del Tribunal Supremo manifestada en las sentencias de 5 de diciembre de 2011 (recurso de casación 2864/10 ) y 22 de diciembre de 2011 (recurso de casación 3558/08 ) y 5 de diciembre de 2011 ).

    El desarrollo argumental de este primer motivo se puede resumir en lo que a continuación se expresa.

    1. - Se comienza haciendo referencia a estos hechos que siguen.

      En 2002 la autoridades locales argentinas dictaron una serie de medidas para reconocer el efecto de la inflación en los estados financieros de las sociedades domiciliadas en dicho país (el caso de PESCAPUERTA ARGENTINA SA).

      PESCAPUERTA ARGENTINA SA para dar cumplimiento a esa normativa local procedió a la "reexpresión" de sus estados financieros a 31 de diciembre de 2002, realizando en ellos un ajuste por inflación con el consiguiente incremento de su valor contable.

      En el ejercicio de 2003 la aquí recurrente PESCAPUERTA SA, a los efectos de calcular la reversión en ese ejercicio de las provisiones por depreciación de su cartera en PESCAPUERTA ARGENTINA SA, eliminó en sus estados financieros (correspondientes a ese ejercicio 2003) ese ajuste por inflación realizado en 2002 por su entidad participada que ser ha mencionado; y esgrimió para justificar esa eliminación que así procedía para lograr la homogeneización que era necesaria de la valoración de los estados financieros de la filial argentina a los principios y normas de valoración vigentes en España, en aplicación de la Norma de Valoración Octava del Plan General de Contabilidad.

      Esa eliminación del ajuste por inflación (con el consiguiente incremento de la reversión en 2003 de la provisión por deterioro de su cartera en PESCAPUERTA ARGENTINA que con anterioridad había practicado la aquí recurrente) fue considerada improcedente por la Inspección, y este criterio fue confirmado por el TEAC y la sentencia recurrida.

    2. - Se dice que la cuestión a resolver, pues, en este motivo de casación, es la referida al cálculo del valor teórico de la participación que tenía la aquí recurrente en su filial argentina; cuestión que es relevante porque de su solución dependerá que en el ejercicio aquí litigioso de 2003 sea de apreciar la existencia de una depreciación que haya que aprovisionar o, por el contrario una recuperación de valor (y su importe) que implique la reversión de una provisión contabilizada con anterioridad.

    3. - Se afirma que hay una circunstancia que tiene incidencia en esa determinación del valor de las participaciones, y es el hecho de que la filial es residente en Argentina y la matriz lo es en España, un hecho que obliga a cohonestar las normativas contables de uno y otro país.

      En este sentido, ha de destacarse que la normativa argentina obligaba a las sociedades residentes a "reexpresar" sus balances, esto es, a reevaluar los activos de la empresa para adecuarlos a los incrementos de precios que trae consigo una alta inflación; y así lo hizo la filial argentina, que reexpresó su balance reevaluando sus activos.

      Por lo que hace a la entidad española PESCAPUERTA SA, en 2001 dotó una provisión por depreciación de cartera en su filial argentina; y en el ejercicio 2003 realizó una reversión de la provisión, pero eliminando para cuantificar esa reversión el ajuste por inflación (reexpresión) que la filial había realizado con anterioridad.

    4. - Se señala que el bloque normativo español para decidir como se hace en 2003 la valoración de la participación que tiene la aquí recurrente en la entidad filial argentina está constituido por todas esas normas que en este motivo se denuncian como infringidas; y de él resulta la obligación de homogeneizar los balances de la filial extranjera.

    5. - Se indica que ese mismo bloque normativo ha sido aplicado de manera contradictoria, de un lado, por la recurrente y, de otro por la Administración tributaria, el TEAC y la sentencia recurrida.

      Pues para la recurrente en la formulación de las cuentas de la matriz española habría que prescindir del ajuste por inflación, mientras que para la Administración tributaria, el TEAC y la sentencia "a quo" la eliminación de ese ajuste por inflación no la permite el mencionado bloque normativo.

    6. - Se sostiene que de esas dos posiciones contrapuestas es más correcta la de la parte recurrente y, por ello, la sentencia recurrida incurre en infracción de los preceptos normativos que son aplicables.

      La razón principal que se ofrece para dar preferencia a esa tesis de la recurrente es que entre la normativa argentina y la española hay discrepancias, porque en la española se aceptan los ajustes por inflación cuando la sociedad extranjera está afectada por altas tasas de inflación, concepto que se asimila a al de hiperinflación de la normativa internacional (inflación persistente durante tres años), lo cual difiere notablemente de la normativa argentina porque esta contempla la inflación anual.

    7. - Se abunda en lo anterior diciendo que, de acuerdo con el bloque normativo español aplicable al caso, no podía tenerse en cuenta el ajuste por inflación de la sociedad residente en Argentina porque la situación inflacionaria de dicho país se limitó al ejercicio 2002, no alcanzando una tasa acumulada del 100 por 100 durante tres años que era el criterio contable de la normativa española.

  2. El segundo motivo censura la infracción del artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y la doctrina del Tribunal Supremo manifestada en las SsTS de 29 de septiembre de 2011 (recurso de casación 493/2009 ) y 27 de octubre de 2010 .

    Su planteamiento se apoya en las ideas y asertos siguientes.

    Se comienza afirmando que la normativa española solo permite tener en cuenta en España los balances "reexpresados" con arreglo a la normativa extranjera si la sociedad se encuentra afectada por altas cotas de inflación.

    Se dice que, por tanto, a la hora de observar la necesidad de homogeneizar con la normativa española el balance "reexpresado" en Argentina, resultaba imprescindible acreditar que la economía argentina se encontraba afectada por altas tasas de inflación en el tiempo en que se "reexpresaron" los balances de la sociedad argentina participada por la recurrente.

    Se señala que a tal fin se propuso la prueba pericial que fue admitida y practicada en el proceso de instancia y, sin embargo esa prueba no ha merecido la más mínima consideración por la sentencia recurrida, que tan sólo se ha limitado a reconocer su existencia.

    Y se concluye que con esa ausencia de valoración la sentencia "a quo" ha infringido tanto el mandato del artículo 348 de la LEC en lo que establece que el tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica; como la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo que viene exigiendo que el resultado de la prueba pericial sea explicitado por la sentencia que la valore para que las partes puedan conocer por qué el tribunal de instancia no la ha tomado en consideración.

  3. El cuarto motivo reprocha la infracción del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LGT 2003), en relación con el 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (L/ISOC 1995).

    Se intenta explicar o justificar, en esencia, con lo que seguidamente se expone.

    Se hacen inicialmente estas afirmaciones fácticas: la recurrente tenía bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores a 2003; no las compensó en el ejercicio 2003 porque en su autodeclaración correspondiente a este año no tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas bases negativas las aplicó en los ejercicios posteriores de 2005, 2006 y 2007.

    Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 2003 a través de la liquidación aquí controvertida y aparecer en dicha regularización rentas positivas, la recurrente intentó lo siguiente: (a) trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al efecto la autoliquidación del ejercicio de 2005.

    Se dice a continuación que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida han entendido que, una vez aplicadas por el contribuyente unas bases negativas en un concreto ejercicio fiscal, no es posible rectificar la auto declaración en este punto para trasladas dichas bases negativas a otro ejercicio distinto; y que así había de ser entendido por impedirlo esta prescripción del artículo 119 de la LGT 2003 :

    "3.- Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar , solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con o posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración".

    Se combate la solución anterior diciendo que se trata de una indebida aplicación de ese artículo 119.3 LGT 2003 ; y lo que se arguye para ello que este precepto no es de aplicación a los créditos fiscales derivados de bases negativas que son susceptibles de modificación a través de una rectificación de la liquidación mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar la liquidación tributaria, y así resultaba de lo que establecía el artículo 23 de la L/ISOC 1995 que, según la recurrente, permitía compensar las bases negativas durante un periodo de hasta 15 años.

    Se añade que la modificación de la LGT 2003 llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha esclarecido que la aplicación de las bases negativas a un determinado ejercicio no es una opción inmodificable que deba regirse por el artículo 119.3 de dicho texto legal , pues dicha modificación legal ha introducido en dicho artículo 119 este nuevo apartado 4:

    "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción,

    sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

    Y sobre este nuevo apartado 4 del repetido artículo 119 de la LGT 2003 se viene a sugerir esta interpretación:

    - Sí es posible modificar la aplicación que se haya hecho de la aplicación de bases imponibles negativas mientras no se haya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos.

    - Ese limite temporal (para las posibles modificaciones), resulta de aplicación a partir del año 2015.

CUARTO

Rechazo del primer motivo de casación.

El planteamiento de ese primer motivo, expuesto en esencia, se sustenta en estas dos ideas:

(a) el ajuste por inflación del valor contable de la sociedad extranjera en España sólo es posible cuando la sociedad extranjera está afectada por altas tasas de inflación, un concepto que está asimilado al de hiperinflación de la normativa internacional (que es la inflación persistente durante tres años), mientras que para ese ajuste en la normativa argentina basta con la inflación anual; y

(b) consiguientemente, la homogeneización de la normativa argentina a la española impedía aceptar el ajuste realizado según dicha normativa argentina, porque este tan sólo se basó en la situación inflacionaria del ejercicio 2002 y no tuvo en cuenta que dicha situación no alcanzó una tasa del 100 por cien durante tres años (como exigía la normativa española, según la recurrente).

La tesis del recurso que resulta del anterior planteamiento no es de compartir por lo que seguidamente se explica.

La aplicación de lo que establecía el artículo 10.3 de la L/ISOC 1995 imponía, respecto de la base imponible en el régimen de estimación directa, que

"se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en el presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Lo anterior conduce a la observancia de la siguiente prescripción del artículo 34.2 del Código de Comercio :

"Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de la situación de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica".

Por tanto, lo prioritario, según el precepto legal que acaba de transcribirse, es que la contabilidad a tomar en cuenta para determinar el valor de una empresa sea una imagen fiel de su realidad económica, y esto hace que las cifras que arroje esa contabilidad hayan de ser ajustadas en cualquier situación de inflación, aunque esta no alcance el nivel de hiperinflación. Pues lo contrario sería aceptar, en orden a determinar el valor total de una empresa, una contabilidad cuyas cifras formales fuesen discordantes con las que correspondan a sus elementos patrimoniales en la concreta situación económica en la que estos han de ser ponderados y valorados.

Lo cual comporta, así mismo, que cualquier norma de desarrollo de inferior rango haya de ser interpretada en coherencia con ese mandato del Código de Comercio y no pueda atribuírsele un significado contrario al mismo.

Es por ello correcta la solución seguida por la sentencia recurrida, que se apoya en la doctrina de la sentencia que invoca de esta Sala Tercera del Tribunal de 6 de noviembre de 2014 (casación 4500/2012 ).

Y merecen recordarse de esta sentencia sus declaraciones siguientes:

  1. - El régimen jurídico que encarnan, entre otras normas, los artículos 10.3 y 12.3 de la L/ISOC 1995 y la Norma de Valoración Octava del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ).

  2. - La necesidad, derivada del régimen anterior, de estar al resultado contable y balance de la sociedad participada de conformidad con las normas del país donde radique.

    "Pues bien, lo que se desprende del régimen jurídico expuesto es que, para determinar el importe de la dotación por depreciación de valores, habrá que estar y atender al resultado contable y al balance de la sociedad participada, de conformidad con las normas contables del país donde aquélla radique.

    Todo ello sin perjuicio de los límites o correcciones valorativas que procedan en el ámbito fiscal español, de conformidad con la legislación española, si no se tratara de criterios o principios homogéneos.

    Esto significa que, si una sociedad residente tiene participaciones en una no residente, el cálculo de los valores teóricos contables de la participada, tanto al inicio como al cierre del ejercicio, ha de realizarse sobre las cuentas anuales de esta última sociedad, a las que se habrá llegado con arreglo a la normativa contable del país de residencia, siendo más tarde ajustadas a los principios y a las normas de valoración vigentes en España.

    Lo dicho en nada contradice al criterio de homogenización al que se refieren las sentencias de 5 de diciembre de 2012 (rec. casa. 2864/10 , FJ 4°); 22 de diciembre de 2011 (rec. de cas. 3558/08, FJ 6°); 29 de enero de 2014 (recurso de casación 5685/11), para determinar el valor de la dotación por depreciación de valores de entidades participadas".

  3. - La necesidad de la sociedad participada argentina de "reexpresar" sus balances.

    "(...) no existe duda ni controversia sobre la obligación que pesaba sobre la sociedad radicada en Argentina de reexpresar sus balances contables las autoridades de aquel país así lo exigieron.

    Concretamente, esa necesidad la recogieron las decisiones de la Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas, en su resolución técnica n° 241/2002, sobre la homogenización de los estados contables, y el propio Gobierno argentino, con la aprobación del Decreto 1269/2002 de 17 de julio, así como el Parlamento, con la Ley Reforma Publica y del Régimen Cambiario, que aprobó la reanudación del ajuste cambiario en ese ejercicio".

  4. - La indiferencia de la concurrencia o no de una situación de hiperinflación en lo concerniente a la ponderación del valor "reexpresado":

    "Constatada la obligación de reexpresión de los balances de la sociedad filial, lo relevante en este caso no era determinar si concurría o no una situación de hiperinflación, sino si el valor reexpresado era o no el que debió ser tenido en cuenta por la recurrente a la hora de determinar el importe de la dotación por depreciación de cartera en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercido 2002.

    Y, efectivamente, ese era el valor -el reexpresado- del que debió partir la sociedad matriz, como acertadamente dijo la Administración tributaria.

    En procesos inflacionistas, y el que sufrió la República de Argentina en el ejercicio enjuiciado -el 2002- es indiscutible que lo fue, la reexpresión de los estados contables resulta necesaria para la correcta información sobre los estados financieros de las empresas, sobre todo en las que constituyen un grupo consolidado, obligado a la formulación de las cuentas anuales en una misma moneda, lo que exige un proceso de conversión de la extranjera a la moneda nacional.

    Para que la información termine siendo veraz, principio básico de la contabilidad, la conversión debería hacerse teniendo en cuenta el tipo de inflación de la moneda manejada en el país donde radiquen la empresa o empresas filiales.

    Uno de los elementos que distorsiona esta operación de cambio es la inflación, lo que exige que los balances de las empresas afectadas por esta fluctuación monetaria, lleven a cabo la reexpresión.

    Se trata de un proceso contable mediante el cual se reconoce el incremento de precios en la reevaluación de los activos de una empresa. A través de este procedimiento se afecta directamente el balance general, en el que se deberá hacer la respectiva anotación, tomando como referencia de reevaluación los aumentos que se han registrado en los índices de precios. Esta práctica, utilizada en el 2002 en la República de Argentina, no es ni nueva ni inusual en países de ese entorno, azotados cíclicamente por periodos de alta inflación, con el objeto de actualizar la información contable errónea debido precisamente a esa fluctuación monetaria. En todo estado contable hay unas partidas monetarias que se expresan en unidades monetarias físicas, por lo que en un entorno inflacionario se modifica su valor adquisitivo y hay otras partidas no monetarias cuyo valor varía, más o menos, en términos parecidos al de la inflación. La reexpresión pretende adecuar los estados para conocer los valores reales en el proceso de toma de decisiones".

  5. - La necesidad de partir del balance "reexpresado" de la sociedad participada para así alcanzar la finalidad perseguida por la contabilidad de conseguir una imagen fiel y real de la realidad económica de la empresa.

    "En suma, para practicar la provisión por depreciación de las acciones de la filial argentina, la matriz española forzosamente debía partir del balance reexpresado de la participada porque sólo así se consigue la imagen fiel y veraz que la contabilidad persigue, permitiendo determinar la base imponible de la matriz española, con arreglo a la verdadera situación patrimonial y económica.

    En cualquier caso, no esta de más recordar que, como ha dicho la Sala en otras ocasiones [sentencias de 26 de septiembre de 2011 (rec. casa. 3179/09 , FJ 2°), 28 de enero de 2013 (rec. casa. 3588/10, FJ 5°, in fine ) y 18 de marzo de 2013 (rec. casa. 4862/2010 , FJ 2°)], se ha de reparar en la diversa finalidad de las normas contables y de las tributarias: las primeras tienen por objeto ofrecer una imagen fiel de la situación económica y patrimonial de una empresa, mientras que las segundas se enderezan a determinar la capacidad económica que debe ser gravada en atención a las rentas obtenidas en un ejercicio económico, por lo que, en general, la contabilidad puede reflejar con fidelidad aquella situación mientras que, desde el punto de vista de la capacidad económica, un concreto asiento es susceptible de enmascararla, por su incorrección".

QUINTO

Rechazo del segundo motivo de casación.

Es una consecuencia de lo que se ha razonado sobre el primer motivo porque, siendo correcta la solución seguida por la sentencia recurrida de que la ponderación de los balances "reexpresados" según la normativa argentina es procedente aunque la situación de inflación no alcance el nivel de hiperinflación, para decidir la controversia suscitada en la instancia resultaba ya innecesaria la valoración de la prueba que fue propuesta y practicada para acreditar la existencia de altas cotas de inflación.

SEXTO

Acogida del cuarto motivo de casación.

Esta acogida procede por las razones y con el alcance que a continuación se expone.

En cuanto a esas razones, lo primero que ha de destacarse es que la interpretación del artículo 119.3 de la LGT 2003 debe cohonestarse con el principio de íntegra regularización que rige en las actuaciones inspectoras, y tanto en las de alcance general como en las de alcance parcial.

Un principio cuya significación es destacada por la sentencia de 26 de enero de 2012 (casación 5631/2008) de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo así:

"Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial".

Y lo segundo a señalar es que lo anterior, trasladado al actual caso litigioso, impone que la regularización plasmada en la liquidación litigiosa debe conllevar para el contribuyente al que va dirigida (la entidad recurrente) todos los derechos que son inherentes a la nueva situación tributaria que para él resulta de dicha liquidación practicada como consecuencia de una actividad inspectora.

En lo que hace al alcance que debe tener la acogida de este cuarto motivo de casación, debe decirse que dicha acogida se traduce en estas consecuencias: (a) no significa reconocer a la recurrente el derecho a que se le aplique directamente la compensación que solicitó respecto de bases negativas en ejercicios anuales anteriores; (b) tan sólo se concede el distinto derecho a que la Administración tributaria, con carácter previo a realizar la liquidación resultante de la actividad inspectora, resuelva si era o no procedente la compensación que fue solicitada en relación con los concretos créditos fiscales que fueron invocados respecto de ejercicios anteriores, pero sin oponer como obstáculo que había precluído temporalmente el derecho a deducir esa solicitud; y (c) queda también a salvo el derecho de la Administración de condicionar la compensación solicitada para la liquidación litigiosa a la dejación sin efecto de la compensación que por los mismos créditos fiscales hubiese realizado la entidad recurrente en otros ejercicios fiscales diferentes a los aquí controvertidos.

Todo lo anterior en el bien entendido de que las cuestiones que se susciten sobre la compensación que acaba de apuntarse es materia propia del incidente de ejecución que eventualmente pueda promoverse.

SÉPTIMO

Consecuencias de todo lo anterior y costas procesales.

Lo anterior impone estimar el recurso de casación y anular la sentencia recurrida, con el resultado de que este Tribunal Supremo haya de enjuiciar directamente la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia [ artículo 95.2.d) de la LJCA ] en los términos en que quedó delimitada en el recurso de casación.

Un enjuiciamiento que conduce a la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en los términos que resultan de lo que ha sido razonado en los anteriores fundamentos de derecho cuarto, quinto y sexto.

Esto es, en el sentido de confirmar el fallo recurrido en lo que resuelve sobre el rechazo de la pretensión de la recurrente de la eliminación del ajuste por inflación en el balance de la entidad PESCAPUERTA ARGENTINA SA para determinar el valor de las acciones de esta mercantil que la recurrente poseía; y en el sentido también de anular dicho fallo en lo que decide sobre la denegación de que, para determinar la liquidación litigiosa, sean tomados en consideración los créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios fiscales anteriores.

OCTAVO

Costas procesales.

En cuanto a las costas procesales, no procede hacer especial imposición de las que corresponden a esta casación ni de las causadas en la instancia, por aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la LJCA .

F A L L O

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido

  1. - Haber lugar al recurso de casación interpuesto por PESCAPUERTA, S.A., contra la sentencia de 9 de junio de 2016 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 225/2014 ); y anular dicha sentencia con la consecuencia de lo que se declara a continuación.

  2. - Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto en el proceso de instancia por la mercantil antes mencionada; y anular, por no ser conforme a Derecho, la actuación administrativa impugnada únicamente en lo que en lo que fue decidido sobre la denegación de que, para determinar la liquidación litigiosa, sean tomados en consideración los créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios fiscales anteriores.

  3. - Reconocer el derecho de PESCAPUERTA, S.A., a que la Administración tributaria, con carácter previo a realizar la liquidación resultante de la actividad inspectora, resuelva si era o no procedente la compensación que fue solicitada en relación con los concretos créditos fiscales que fueron invocados respecto de ejercicios anteriores, pero sin oponer como obstáculo que había precluído temporalmente el derecho a deducir esa solicitud y con el derecho de la Administración que se ha expresado en el párrafo final del fundamento de derecho sexto.

  4. - Confirmar la actuación administrativa impugnada en todo lo demás.

  5. - No hacer especial imposición de las costas causadas en el proceso de instancia ni de las correspondientes a este recurso de casación.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Angel Aguallo Aviles

D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Francisco Jose Navarro Sanchis D. Jesus Cudero Blas

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Nicolas Maurandi Guillen, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.

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