STS 66/2017, 19 de Enero de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS:

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil Aviation Products SA, representada por el Procurador de los Tribunales don Federico Pinilla Romeo, contra la resolución de fecha 22 de marzo de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , (s)obre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, con imposición de las costas a la parte recurrente

.

Notificada la anterior sentencia, por la representación procesal de AVIATION PRODUCTS, S.A., se presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina que terminaba así:

A LA SALA SUPLICO , (...), dictándose en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada para dictar otra en la que se estime que es correcta la doctrina mantenida en las sentencias de contraste del Tribunal Supremo alegadas como contradictorias, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y sus intereses de demora, por no ser legal con base en las normas señaladas

.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el trámite de oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina que le ha sido conferido, ha pedido:

(...) se pronuncie resolución en la cual se declare no haber lugar al mismo, todo ello con imposición de las costas procesales

.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 21 de diciembre de 2016, pero la acumulación de asuntos hizo que la deliberación hubiera de realizarse el 10 de enero de 2017.

Son datos relevantes en el actual recurso de casación para la unificación de doctrina los siguientes:

1. - A la entidad AVIATION PRODUCTS, S.A, dedicada a la actividad de construcción, reparación y mantenimiento de aeronaves, a consecuencia de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, se le regularizó lo que había consignado en sus autoliquidaciones en relación con las operaciones vinculadas existentes entre dicha mercantil y sus socios don Valeriano y don Carlos Antonio .

   Esa regularización estuvo referida a unas facturas, emitidas por esos dos socios y contabilizadas en las cuentas de la mercantil "Consumos de explotación" y "Aprovisionamientos", por servicios de reparación de elementos del interior de una aeronave.

   La regularización consistió en la minoración de los gastos deducibles derivados de esas facturaciones contabilizadas y, como consecuencia de ella, se aprobó una liquidación (que aumentó la inicial deuda tributaria autoliquidada) con estos importes: cuota 141.133,11 euros; intereses de demora 39.739,04 euros; y deuda tributaria 180.872,15 euros.

2. - La citada mercantil interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación y le fue desestimada por resolución de 22 de marzo de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

3. - El proceso de instancia fue iniciado por esa misma entidad mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del TEAC, y fue desestimado por la sentencia que se combate en el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que aquí ha de enjuiciarse.

4. - El Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina ha sido interpuesto también por AVIATION PRODUCTS, S.A.

El debido enjuiciamiento de lo suscitado en el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que aquí ha de resolverse aconseja resaltar inicialmente de la sentencia recurrida lo que continúa.

1. - Delimita el litigio por ella enjuiciado y decidido (en su fundamento de derecho -FJ- segundo) así:

   La mercantil recurrente opone a la resolución recurrida los siguientes motivos que de manera sintética se pasan a exponer:

   a.- Falta de motivación en el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones con infracción de los artículos 150.1 184.4 del Real Decreto 1065/2007 . Señala que no existe un derecho incondicionado de la administración a prorrogar las actuaciones inspectoras y que la decisión debe ponerse en relación con las concretas actuaciones pues la simple vinculación no determina la existencia de complejidad lo que, indica, no existe en el acuerdo teniéndose en cuenta que en la carga ya se aducía la existencia de operaciones vinculadas y nada se investigó hasta el acuerdo de ampliación. En suma, se produciría la prescripción de los períodos 2004 y 2005.

   b.- Existencia de errores en el informe realizado en el procedimiento de operaciones vinculadas al estar basado en un método que carece de garantías legales y por relacionar actividades totalmente distintas como son la compra y venta de elementos nuevos con los servicios que se prestan lo que da lugar a un falseamiento en la determinación de la trazabilidad de los servicios prestados con las factura de elementos emitidas a los clientes originando una sobrevaloración de dichos servicios a lo que se añade el trasvase de valores de los ejercicios 2001 y 2002 a 2004 y 2005. Señala que el TEAR incurrió en incongruencia omisiva al no resolver nada respecto de esta alegación.

   c.- Ilegalidad del procedimiento al estar basado en un informe elaborado para un proceso penal para los períodos 2001 y 2002 con infracción del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004 . Indica que el método correcto sería el de distribución de resultado a falta de comparables

   .

2. - Aborda el primer motivo de impugnación en el FJ cuarto y lo hace en los términos que continúan.

   Invoca (y transcribe), en primer lugar, lo establecido en estos preceptos: los artículos 66.a ), 67.1 , 68.1.a ) y 150.1 de la LGT de 2003 ; y el artículo 184, apartados 1 y 2, del Rto Gral GEST-INSP de 2007.

   Efectúa esta referencia a las actuaciones inspectoras litigiosas.

   Pues bien, las actuaciones inspectoras que nos ocupan se iniciaron en fecha 23 de junio de 2009 y el plazo de duración de doce meses fue ampliado por otros doce meses mediante acuerdo del Jefe de la Unidad de 17 de mayo de 2010, notificado al obligado tributario el mismo día.

   El contenido del acuerdo de ampliación de dichas actuaciones es, en lo que ahora importa, el siguiente:

   "El artículo 184.2.b. del Reglamento de Gestión e Inspección y Procedimientos Comunes R.D. 1065/2007, de 27 de julio [establece que, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003 (...) General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad]

   .- Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas y entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios".

   Son personas y entidades vinculadas en este caso:

   La composición del capital social de la sociedad AVIATION PRODUCTS SA, es la siguiente: D. Valeriano con NIF (...) , participa en un 25% del capital social. Dª Marina , con NIF (...) (cónyuge de D. Valeriano ) participa en un 25% del capital social. D. Carlos Antonio con NIF (...) , que participa en un 25% del capital social. Dª. Rosana con NIF (...) (cónyuge de D. Carlos Antonio ) participa en un 25% del capital social.

   El artículo 16.2.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE del 11 de marzo) establece que

   "se consideraran personas o entidades vinculadas las siguientes:

   a) Una sociedad y sus socios.

   En el supuesto en el que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al 5%"

   .

   Dice más adelante que la entidad actora cuestiona la legalidad de tal ampliación por considerar que el acuerdo dictado al efecto no justifica en concreto la causa legal que permite ampliar tales actuaciones; y añade que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en diferentes ocasiones sobre la cuestión aquí debatida y es exponente de su doctrina la reciente sentencia de 8 de junio de 2015 , recurso de casación nº 1307/2014.

   De dicha sentencia transcribe este Fundamento de Derecho Tercero:

   En nuestro sistema tributario, y a partir de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la Inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la Administración y los períodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1 y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

   Conforme a nuestra jurisprudencia, esta previsión del legislador constituye un principio programático de nuestro ordenamiento tributario, enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente a fin de alcanzar un justo equilibrio en sus relaciones con la Hacienda (punto II de la exposición de motivos de la Ley 1/1998). Por consiguiente, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los Tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses. Así los hemos señalado en sentencias de 24 de enero de 2011 (dos) (casaciones 5990/07, FJ 5 º, y 485/07 , FJ 3º), 26 de enero de 2011 (casación 964/09 , FJ 6º), 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07 , FJ 2º), 6 de octubre de 2011 (casación 194/08 , FJ 2º), 2 de abril de 2012 (casación 6089/08 , FJ 2º), 19 de abril de 2012 (casación 541/11 , FJ 5º), 27 de junio de 6 2012 (casación 6555/09 , FJ 5º), 21 de septiembre de 2012 (casación 3077/09 , FJ 2º), 28 de septiembre de 2012 (casación 838/10 , FJ 3º), 28 de septiembre de 2012 (casación 4728/09 , FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 1096/10 , FJ 3º), 14 de octubre de 2013 (casación 5464/11, FJ 2 º) y 26 de mayo de 2014 (casación 16/12 , FJ 4º).

   Tratándose de un principio general, ese designio ha de presidir la interpretación de las normas que, de una u otra forma, disciplinan la duración de las actuaciones inspectoras.

   No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses - veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten de especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2º, apartados a ) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2º, apartados a ) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].

   La ley delimita el concepto jurídico indeterminado "especial complejidad" indicando que puede ser apreciada atendiendo: (i) al volumen de las operaciones del contribuyente, (ii) a la dispersión de sus actividades, (iii) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y (iv) a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2º, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003 ].

   Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta.

   De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado "especial complejidad", sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser "especial". En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general.

   En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2º, introducido por el Real Decreto 136/2000 .

   En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio, desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues (i) se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, (ii) responde al espíritu de la Ley 1/1998 y (iii) viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ Sentencia de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º)].

   Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas"

   .

   Tras lo anterior, expone las conclusiones a que llega en el concreto caso litigioso desde la anterior doctrina jurisprudencial.

   De la doctrina transcrita se infiere que para acordar la ampliación de las actuaciones no basta con invocar formalmente alguna de las causas previstas en la norma legal (en este caso, la vinculación de socios sociedad), sino que es necesario acreditar además que esa circunstancia impide realizar la tarea inspectora en el plazo legal de doce meses.

   En este caso, y tal y como manifestamos en nuestra reciente sentencia de 13 de octubre de 2015 (recurso 680/2013 ) en relación de la impugnación de don Valeriano de la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número (...) en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2004 y 2005, el examen del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras expresa los hechos y los fundamentos de derecho que justifican la ampliación que el recurrente conoce y puede rebatir como lo pone de manifiesto primero en sus alegaciones ante la Inspección, después a través del empleo de los medios de impugnación ante las distintas instancias administrativas y ya en sede judicial, en su demanda y en su escrito de conclusiones.

   En efecto, la Inspección aprecia la existencia de una operación vinculada entre la sociedad y sus socios a través de la voluminosa facturación que emite la compañía que debe comprobarse y valorarse de conformidad con el artículo 16 del TRLIS, que es una de las circunstancias determinante de la complejidad de las actuaciones y que justifica la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector al amparo de los artículos 150.1.a) de la Ley 58/2003 y 184 del Real Decreto 1065/2007 y así lo expresa en su resolución.

   La comprobación de la operación ya avanzadas las actuaciones resulta admisible, aunque se conociera su existencia al inicio de las mismas, ya que aquella tenía alcance general y la Inspección debía comprobar todos los elementos integrantes del hecho imponible

   .

3. - Examina los restantes motivos de impugnación en el FJ quinto, de cuyo contenido merece aquí destacarse lo siguiente:

   Los tres motivos siguientes deben ser analizados conjuntamente ya que se enmarcan dentro del mismo contexto regulador cual es la correcta o incorrecta aplicación del método de valoración,

   también en la citada Sentencia de 3 de octubre se analizó el informe que sirvió de base en aquel caso al IRPF de dicho socio y en este a la liquidación por Sociedades de la recurrente.

   Allí manifestamos, y mantenemos en unidad de doctrina para su desestimación, que

   "Una vez expuesto lo anterior, en la regularización practicada por la Inspección no se observa irregularidad alguna, pues, en primer lugar, concurre el supuesto del artículo 45.1 del TRLIRPF, a cuyo tenor, se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el supuesto del artículo 16.2.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (se considerara persona o entidad vinculada: una sociedad y sus socios con un porcentaje de participación en su capital social igual o superior al 5 por 100 en caso de sociedades que no coticen en mercados secundario organizado), por lo que si resultaba aplicable la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   La inspección también ha respetado el procedimiento y los trámites del artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que regula el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal del mercado, entonces en vigor, ya que el ajuste ha sido bilateral en sede de los socios y de la sociedad, hubo trámite de alegaciones y se dictó un acto de valoración debidamente motivado, que nada tiene que ver y es independiente de la anulación que hiciese la Inspección por irregularidades procedimentales en las actuaciones correspondientes a la regularización de los ejercicios anteriores de 2001 y 2002 en sede de la sociedad Aviation Productions determinantes de la prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de esos períodos impositivos.

   La valoración de la operación vinculada se ajusta también a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que en su artículo 16.3 sobre reglas de valoración: operaciones vinculadas, establece que

   3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

   a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

   b) Supletoriamente resultarán aplicables:

   1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

   2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

   c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas.

   Frente a lo que sostiene el recurrente, el sistema de valoración seguido determina que servicios de los facturados se prestaron y cuales suponían una sobrefacturación ficticia, por lo que la variación de los costes de la sociedad y otros posibles gastos internos son ajenos, ya que se trata de un gasto que proviene del exterior y no solo se incrementó el gasto sino también los importes de la facturación de los socios en relación a los años anteriores; la aplicación de actualizaciones puede resultar beneficioso para la sociedad por implicar un gasto menor pero no resulta beneficioso para el socio que verá necesariamente incrementados sus ingresos; además la Inspección ha constatado que el modo de operar incrementando de manera ficticia la facturación del socio a la sociedad siguió siendo el mismo que en los ejercicios 2001 y 2002, también regularizados.

   Por otra parte dejando al margen la sanción, este tribunal ha confirmado la regularización que se practicó a la sociedad Aviation Productions SA en los ejercicios 2000 por Impuesto sobre Sociedades y 2000-2002 por IVA, en las sentencias recaídas en los recursos contencioso administrativos números 1029/2009 y 1419/2012 , de modo que no se estimaron acreditados los servicios facturados por el socio y aquí recurrente, puesto que carecía de medios personales, materiales y de tiempo para alcanzar tan dilatada facturación"

   .

El Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina interpuesto por AVIATION PRODUCTS, S.A., invoca en su apoyo dos sentencias de contraste y denuncia dos grupos de infracciones.

1. Combate, en primer lugar, lo razonado por la sentencia recurrida sobre la complejidad que toma en consideración para estimar justificada la ampliación del plazo de duración de las actividades inspectora.

   Aduce que la solución dada a esta cuestión es contradictoria con la doctrina contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2010 (recurso de casación núm. 2259/2010 ), que invoca como primera sentencia de contraste.

   Y señala que dicha solución incurre en vulneración de los artículos 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT de 2003 ] y 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [Rto Gral GEST-INSP de 2007].

   Para defender la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y esa otra que se señala de contraste, se dice principalmente lo siguiente.

   Que mientras que en la de contraste

   (se) sostiene que si la Administración decide ampliar debe explicar las razones que impulsan a hacerlo, además de concurrir los presupuestos legales

   .

   Sin embargo, en la sentencia recurrida

   nos encontramos que la única razón que existe para ampliar es la existencia de operaciones vinculadas pero sin mención alguna o justificación de otro tipo que explique que la existencia de este hecho ha impedido o (...) dilatado el plazo inicialmente previsto.

   Todas las diligencias extendidas hasta la ampliación del plazo, son rutinarias y la exigencia de documentación requerida por las mismas no ha tenido incidencia en la liquidación emitida, lo que pone de manifiesto que el consumo del tiempo previsto lo ha sido por la falta de diligencia de la Administración.

   Pero es que las diligencias extendidas una vez realizada la ampliación del plazo por la existencia de operaciones vinculadas, ninguna recoge actuación alguna con las personas o entidades que en el acuerdo de ampliación justificaba la ampliación del plazo

   .

2. Ataca, en segundo lugar, lo resuelto por la sentencia "a quo" sobre la impugnación que en el proceso de instancia fue planteada contra la valoración de las operaciones vinculadas correspondientes a los períodos de comprobación 2004 y 2005, por haberse basado dicha valoración en un informe elaborado para un proceso penal para los períodos 2001 y 2002.

   Defiende que es contrario a lo decidido en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de julio de 2013 (recurso de casación núm. 5799/2010 ), que invoca como segunda sentencia de contraste.

   Y reprocha la infracción de los siguientes preceptos: el artículo 16 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TR/LIS 2004); el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (Rto/LIS de 2004); el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (Rto/LIS de 1997); el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común [LRJ/PAC]; y el artículo 217.1.e) de la LGT de 2003 .

   Aduce que lo razonado en la sentencia recurrida para rechazar aquella impugnación sería contradictorio con estas declaraciones del FJ segundo de la sentencia de contraste (la citada STS de 18 de julio de 2013 ):

   La apreciación de la Sala se considera incorrecta por la recurrente, en primer lugar, porque la actuación de la Administración fue contra legem, por ausencia de análisis de comparabilidad, a que se refiere la letra a ) del art. 16.3, contrariando la jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, sentencias de 11 de Febrero de 2000, (recurso en única instancia 25/1999 ), 6 de Febrero de 2008 ( cas. 5856/2002 ), 8 de Febrero de 2008 (casación 7118/2002 ) y 22 de Enero de 2009 (casación 7117/2004 ), que fija los límites que configuran la posibilidad de modificar por la Administración los precios pactados entre dos particulares.

   La Sala anticipa que procede estimar el motivo por las razones aducidas por la recurrente.

   Hay que reconocer, ante todo, que la Inspección no siguió el procedimiento de valoración de la letra a) del art. 16.3 de la Ley del Impuesto , que exigía la obtención de una transacción comparable, lo que determina sin más la improcedencia de la valoración

   .

   Y se realizan estas principales afirmaciones para intentar sostener las infracciones que se denuncian:

   Por último, y la ilegalidad más evidente cometida, es la relativa al incumplimiento del artículo 15 del RD 537/1997 . Se acompaña a la demanda un acuerdo de la propia inspección en el que se reconoce que el informe elaborado para el proceso penal era ilegal porque no se había respetado el procedimiento previsto en el mencionado artículo. En consecuencia ordenaba que se Ilevará a cabo el procedimiento omitido porque con ese informe no se podían fundamentar las liquidaciones que procediesen a AVIATION PRODUCTS, SA, por los períodos 2001-2002.

   De lo anterior se deduce que cualquier conclusión derivada de ese informe no se podía aplicar porque al no haberse realizado de conformidad con el procedimiento establecido, no existía ninguna garantía legal de que lo establecido fuera correcto, y así se ordena que se complete el expediente, en el sentido de aplicar el procedimiento previsto (Acuerdo de la Oficina Técnica de fecha 4 de octubre de 2011, firmado por el jefe de la misma D. Joaquín )

   .

Debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un instrumento procesal para garantizar el principio de igualdad en la aplicación de la ley cuando sobre controversias sustancialmente idénticas existen resoluciones contradictorias. Que realiza esa función principal anulando la sentencia impugnada, si ésta incurre en infracción jurídica; pero, en el caso de que confirme como válida dicha resolución, por considerar correcta su doctrina y no la de las sentencias de contraste, deja inalteradas las situaciones creadas por estas resoluciones anteriores. Y que únicamente se puede acudir a él cuando no es posible utilizar el recurso de casación común.

En lo que acaba de expresarse están presentes las principales notas que lo caracterizan según declaración reiterada de este Tribunal Supremo (SSTS, entre otras, de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 ; 9 de febrero de 2005, rec. 179/2004 ; 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 ; 29 de octubre de 2003, Rec. 3625/1998 ), y éstas son principalmente las dos que continúan.

Por un lado, la doble finalidad que le corresponde: asegurar el principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; y realizar, también, la función nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico que es propia de toda casación, fijando la solución correcta o doctrina legal sobre la cuestión controvertida.

Y, por otro, su significación de remedio procesal excepcional o subsidiario en relación con el recurso de casación común.

Ampliando la significación de esta última nota, debe decirse que este recurso revela la preocupación por ampliar los mecanismos de defensa del principio de igualdad en la aplicación de la ley.

La vulneración de este principio, como cualquier otra infracción del ordenamiento, se puede hacer valer a través del recurso de casación común, pero hay asuntos que tienen vedado este último recurso. Para éstos últimos, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye precisamente una herramienta de salvaguarda del principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley; es decir, a esos litigios se les permite, al exclusivo efecto de tutelar el principio de igualdad en la aplicación de la ley, un remedio procesal que por regla general tienen excluido para cualquier otra infracción jurídica.

Como también ha de subrayarse que la consecuencia de esas notas que acaban de señalarse es la necesidad requerida por la jurisprudencia de estos dos presupuestos para que el recurso de casación para la unificación de doctrina pueda alcanzar éxito: (1) que existan fallos contradictorios en situaciones que presenten una identidad subjetiva, objetiva y causal y (2) se exponga la infracción legal que es imputada a la sentencia recurrida para apoyar su anulación.

La STS de 12 de julio de 2004, rec. 180/2003 , es una muestra bien expresiva de esa jurisprudencia, y se expresa así:

(...) El acceso al mismo se encuentra condicionado por requisitos de cuantía, imposibilidad de acudir al recurso de casación ordinario y, fundamentalmente, por la circunstancia de que la contradicción que se alega se hubiese ocasionado con respecto a los mismos litigantes, u otros en idéntica situación, en mérito de hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. Y sus efectos se reducen a casar y anular la sentencia recurrida, siempre que en la misma se hubiese producido una infracción de la correcta interpretación y aplicación de la normativa legal y jurisprudencial sentada por la resolución o resoluciones firmes citadas como contraste de la impugnada, aunque sin alterar -en caso contrario- las situaciones jurídicas creadas al amparo de aquéllas.

Así pues el éxito del escrito de interposición de un recurso de esta naturaleza está condicionado al cumplimiento de dos requisitos fundamentales: la acreditación de la identidad sustancial de las circunstancias subjetivas y objetivas entre el supuesto objeto de recurso y los que constituyen los precedentes que discordian con la solución adoptada, y la demostración, mediante la alegación de los correspondientes motivos de casación, de la errónea aplicación de la Ley o la jurisprudencia por parte de la sentencia recurrida, en contraposición a lo acertadamente resuelto en las resoluciones de contraste

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Esos elementos de coincidencia que resultan necesarios encarnan lo que una reiteradísima jurisprudencia viene denominando el requisito de la triple identidad, esto es, de la identidad subjetiva, objetiva y causal.

Y en lo que más particularmente hace a la identidad objetiva, debe decirse que está referida a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas; y éstas han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el derecho que haya sido aplicado.

Finalmente, debe así mismo subrayarse que lo que la jurisprudencia viene exigiendo sobre esta segunda identidad objetiva es que los hechos deben ser tomados en consideración tal y como hayan sido descritos o apreciados por la sentencia recurrida, sin que sea posible revisarlos o corregirlos so pretexto de que hubo una indebida valoración probatoria ( SSTS de 12 de marzo de 2008, rec. 130/2007 , y 8 de abril de 2008, rec. 210/2007 ).

Los planteamientos que se efectúan sobre esos dos grupos de infracciones denunciadas en el actual recurso de casación para la unificación de doctrina coinciden en lo sustancial con los de los reproches que, referidos a las mismas normas, han sido formalizados en el recurso de la misma clase núm. 143/2016 resuelto por esta Sala y Sección en la muy reciente sentencia de 22 de diciembre de 2016 .

Por tanto, razones de coherencia y unidad doctrina, ligadas a los postulados constitucionales de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución ), imponen, como seguidamente se hace, rechazar una y otra infracción en los mismos términos y con semejantes razonamientos a como se hace en ese otro recurso.

En lo que hace al primer grupo de infracciones, ha de decirse que ciertamente la sentencia de 31 de mayo de 2010 (no de marzo como por error se indica) exige la motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones, considerando que no bastaba la mera concurrencia de algunas de las circunstancias que el art. 29 de la Ley 1/1998 mencionaba para que procediera la ampliación del plazo, al ser preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; y llega a la conclusión en el recurso que examinaba de que la motivación aducida no cumplía los mínimos exigibles, al aludir sólo a la especial complejidad de la comprobación, por el volumen de operaciones declarado por la sociedad en los ejercicios comprobados, superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, pero sin detenerse a analizar y explicitar por qué en el caso controvertido las actuaciones eran complicadas para no poder completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

Sin embargo, el concreto caso enjuiciado por la sentencia de instancia no es coincidente con el que fue analizado por la sentencia de contraste, según resulta de lo que se razona en los fundamentos de aquélla que antes han sido transcritos. Y no lo es porque la sentencia aquí recurrida no se limita tan sólo a tener en cuenta cuál fue la abstracta causa legal que aplicó el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, pues también incluye un relato fáctico referido a las circunstancias de hecho tomadas en consideración para individualizar en ellas dicha abstracta causa legal; unas singulares circunstancias que consisten en la existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad y sus socios y en la voluminosa documentación referida a ellas que ha de ser objeto de comprobación, y que se hacen constar después de haber detallado con anterioridad quiénes son las personas y entidades vinculadas y su porcentaje de participación en la sociedad.

Respecto del segundo grupo de infracciones, procede señalar que, entre la sentencia aquí impugnada y la sentencia de esta Sala de 11 de julio de 2013 que es invocada como fallo de contraste, no concurre la identidad fáctica que resulta necesaria para que pueda apreciarse una contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico; y así ha de ser considerado porque en esta última sentencia lo examinado fue un caso, sí relativo al Impuesto sobre Sociedades, pero referido al ajuste del precio de adquisición de las acciones de la entidad argentina Repsol YPF Gas, SA, por la entidad española Butaco, SA a la entidad argentina y YPF SA, en relación con la denegación de una provisión por depreciación de cartera.

Procede, pues, de conformidad con lo antes razonado, declarar no haber lugar al actual recurso de casación para la unificación de doctrina, y esta declaración determina la imposición a la parte recurrente de una condena en costas en aplicación de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese citado artículo 139, señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de dos mil euros.

Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.