STS 1048/2016, 11 de Mayo de 2016

En el recurso contencioso-administrativo n.º 190/2011, seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de abril de 2014, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de la entidad mercantil Caprabo, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, todos ellos sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes».

Asimismo, con fecha 19 de mayo de 2014, se dictó auto de aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: «Que estimando la petición de aclaración formulada por el procurador Sr. Velasco Muñoz Cuellar, en la representación que ostenta de Caprabo, S.A., debemos rectificar el fallo de la sentencia dictada en el presente recurso que debe ser del siguiente tenor literal: "Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de la entidad mercantil Caprabo, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones acumuladamente interpuestas por las entidades Juscaryas, S.L.; Caprabo, S.A. y Bon Mercat, S.A., frente a los actos de liquidación tributaria e imposición de sanción de fechas 10 de junio y 17 de octubre de 2005 dictados por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1999; resolución que se anula por ser contraria al ordenamiento. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes"».

Sentencia y auto que fueron notificados al Sr. Abogado del Estado, en nombre y representación de La Administración General del Estado, los días 28 de abril y 26 de mayo de 2014, respectivamente.

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 30 de mayo de 2014, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por diligencia de ordenación de fecha 2 de junio de 2014, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, parte recurrente, presentó con fecha 4 de julio de 2014, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 66 y 68 de la Ley 58/2003 , General Tributaria; artículo 1974 del Código Civil , en cuanto a la interrupción de la prescripción; artículos 42 y 182 de la Ley General Tributaria de 2003 ( arts. 89.4 , 36 , 34 de la Ley General Tributaria de 1963 ), normas mercantiles que regulan la fusión, escisión y absorción de las Sociedades Anónimas y de Responsabilidad Limitada; artículos 252 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1564/1989 ; artículo 94.1 de la Ley 2/1995 ; y artículo 24 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos en cuanto al carácter solidario de la responsabilidad; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala «tenga por interpuesto el recurso, lo estime, revoque la sentencia recurrida y la sustituya por otra en la que se desestime el recurso contencioso interpuesto, con costas».

La entidad mercantil Caprabo, S.A., representada por el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, compareció y se personó, en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 8 de septiembre de 2014, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en representación de la entidad mercantil Caprabo, S.A, parte recurrida, presentó con fecha 13 de octubre de 2014, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Prescripción. De todos los argumentos que mi representada adujo, la Sala de instancia acogió la excepción de prescripción de acción para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 1999 (Fundamento de Derecho Tercero) y, en congruencia con ella, no entró en el fondo de los demás motivos expuestos, pero esta parte se ve obligada, ad cautelam , a insistir y a reafirmarse en los demás argumentos vertidos en el escrito de demanda, ya que en base a la plenitud de jurisdicción, si se estimara el recurso de casación el Tribunal Supremo tendría que entrar a analizar el resto de los motivos no juzgados, que se tratan en los puntos que subsiguen.

2. ) Las operaciones de reorganización empresarial llevadas a cabo por el "grupo Juscaryas" están amparadas por motivos económicos válidos - reestructuración, reordenación, racionalización- y, ello, se ha acreditado, mediante diversos informes periciales ratificados judicialmente por sus autores. Así, el referido grupo llevó a cabo en 1999 una operación de reorganización empresarial, en la que se acogió al régimen especial de fusiones y escisiones del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS y que consistió en la fusión de todas las entidades del grupo y en la inmediata escisión total de la entidad resultante de la fusión, en tres entidades beneficiarias (Pedro Ramón S.L.; Grupo Tobeco, S.L.; LLeidis, S.L.). Caprabo, S.A. adquirió únicamente la entidad beneficiaria Grupo Tobeco, S.L., que más tarde absorbió, razón por la que la Inspección ha considerado sucesora a Caprabo, S.A. de las liquidaciones tributarias provocadas por esas entidades.

3. ) En supuestos análogos la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha considerado correcta la aplicación del Régimen Fiscal Especial y estas sentencias han sido ratificadas por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 9 de marzo de 2011-recurso 110/2008 - que ha sido ratificada por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 30 de enero de 2014 ).

4. ) No ha existido ni fraude ni evasión fiscal. Acreditado que la operación de fusión y escisión realizó una reestructuración a fondo del "grupo Juscaryas", cae por su base el razonamiento de que el único fin de estas operaciones o negocios jurídicos, supuestamente artificiosos, era evitar o minorar la carga tributaria que normalmente corresponde a la operación realizada. Es, realmente, absurdo decir que la fusión y escisión sólo se realizó para conseguir la aplicación de los coeficientes de abatimiento en el IRPF de las personas físicas que vendieron acciones después de la operación de reestructuración, cuando es evidente y está acreditada la reestructuración del Grupo.

5. ) No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude, toda vez que de pensar la Inspección que el negocio instrumentado pudiera entrañar un fraude de ley, entonces procedería la incoación de ese especial procedimiento. Así pues, la inexistencia de procedimiento especial para determinar la existencia de fraude, debe determinar la nulidad de la liquidación.

6. ) Ilegal presunción de fraude. De acuerdo con la doctrina jurisprudencial, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del artículo 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos. Por ello, debe anularse la resolución del TEAC de 29 de mayo de 2008, puesto que la misma realiza una presunción opuesta a la patrocinada por la Sala sentenciadora. Esto es, el TEAC presume la existencia de fraude por el mero hecho de que se pueden encontrar negocios análogos al realizado pero con mayor coste tributario; y esa economía de opción inversa es denunciada por la Sala sentenciadora de forma contundente.

7. ) Ilegal aplicación retroactiva de la redacción vigente a partir de 1 de enero de 2001, del artículo 110 de la LIS . Existiendo motivos económicos válidos la operación de fusión y escisión goza siempre del régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades. En el caso de no existir esos motivos económicos válidos, en la primera redacción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 -aplicable al presente caso- para denegar la aplicación del régimen especial, la Administración tributaria debe probar que las operaciones se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, y en la redacción vigente a partir del 1 de enero de 2001, la ausencia de motivos económicos válidos sería un indicio de fraude o evasión fiscal, que con amparo en la Directiva comunitaria, podría desvirtuarse por los medios probatorios al alcance del contribuyente. Por tanto, en el presente caso han existido "motivos económicos válidos" y no ha existido ni fraude ni evasión fiscal.

8. ) Incorrecta aplicación del Derecho Comunitario. La resolución del TEAC de 29 de mayo de 2008, ha infringido tanto el artículo 110 de la LIS como la interpretación que del mismo se debe realizar a la luz de la jurisprudencia comunitaria, ya que si, incluso, en casos en los que existe un claro motivo fiscal el Tribunal Europeo (en los supuestos como el considerado en la sentencia de 20 de mayo de 2010) considera incorrecta la inaplicación del régimen fiscal por las administraciones tributarias, en mayor medida, en un supuesto como el nuestro, en el que se ha expuesto y acreditado que predomina un motivo económico, no puede excluir del régimen. A mayor abundamiento, cabe indicar que los coeficientes de abatimiento se aplican dada la antigüedad de las participaciones del "grupo Juscaryas" y no por la reorganización operada. Los coeficientes de abatimiento vigentes en el IRPF (actuaban como una exención de la tributación de determinadas plusvalías en razón de la antigüedad - plusvalías no especulativas- en la titularidad del bien vendido o transmitido) no tienen que ver con la operación analizada.

9. ) Según los contratos privados de venta es "Juscaryas" quien debe asumir el pago de la deuda tributaria. La deuda que se exige a mi mandante en concepto de sucesora se devengó por unas operaciones de reorganización empresarial llevadas a cabo por el "grupo Juscaryas". Así, tras una fusión y una escisión total nacieron tres entidades beneficiarias: "Pedro Ramón, S.L.", "Grupo Tobeco, S.L." y "LLeidis, S.L.". Una vez que el "grupo Juscaryas" se reorganizó empresarialmente transmitió todas las participaciones de la entidad beneficiaria "Pedro Ramón, S.L." a mi mandante. Ahora bien, en el contrato de compraventa se pactó que cualquier deuda tributaria que pudiera surgir hasta ese momento se debería asumir por el "grupo Juscaryas", ya fueran sus accionistas personas físicas o la entidad "Juscaryas S.L.".

10. ) Las sanciones impuestas no se ajustan a Derecho tal y como expuso el actuario. No procede imponer sanción alguna a mi mandante, pues la misma no ha realizado ninguna operación de reorganización empresarial. La sanción debe ser anulada no sólo por falta de motivación, sino también por falta de acreditación de la culpabilidad, ya que ni la resolución sancionadora ni la del TEAC aciertan a expresar con la suficiente claridad, pues sitúan esa supuesta culpabilidad en la pretendida intención de evasión fiscal y en la instrumentación de un serie de negocios jurídicos y operaciones destinados a que no tributasen en las plusvalías obtenidas mediante la escisión. Frente a ello puede afirmarse lo siguiente: a) El régimen especial de fusiones y escisiones es extraordinariamente complejo en su configuración legal, en tanto que supedita la obtención de dicho régimen a conceptos jurídicos indeterminados y que han dado lugar a numerosas interpretaciones jurisprudenciales y doctrinales b) La tradición jurídico-tributaria española impide que en supuestos como los previstos en el artículo 110 de la LIS se puedan imponer sanciones, ya sea porque recoge conceptos jurídicos indeterminados, ya sea por la ausencia de tipicidad. c) La comunicación previa a la AEAT del acogimiento al régimen impide la imposición de sanción alguna por ausencia de ocultación.

11. ) Remisión al escrito de conclusiones, dando por reproducidas todas las argumentaciones realizadas en el mismo; suplicando a la Sala «dicte en su día sentencia por la que, desestimando el recurso de casación, confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente».

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 3 de mayo de 2016, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Con fecha 4 de mayo de 2016, la presente sentencia pasa a la firma de los Excmos. Señores que conforman la Sección Segunda.

Sobre cuestiones idénticas a las que son objeto de controversia en este, se ha pronunciado este Tribunal en sentencias de 20 de octubre de 2015 (rec. cas. 883/2014 ), 7 de marzo de 2016 (rec. cas. 1414/2014 ), 8 de marzo de 2016 (rec. cas. 1134/2014 ) y 9 de mazo de 2016 (rec. cas. 891/2014 ), y siendo idéntica al que nos ocupa la razón de decidir, por coherencia y seguridad jurídica, la solución no puede ser ahora distinta. Bastará, por tanto, con reproducir aquí los razonamientos contenidos en el tercer fundamento jurídico de la citada sentencia de 20 de octubre de 2015 , con las adaptaciones pertinentes:

Es evidente que las actuaciones llevadas a cabo en la pieza de suspensión carecen de relevancia en el pleito principal dado el distinto objeto que uno y otro proceso tienen. En el proceso principal se discute acerca de la liquidación tributaria; por el contrario, en la pieza de suspensión, la controversia se dirige al aseguramiento de la deuda, y uno y otro objeto proceso tiene en la Ley distinto tratamiento interruptivo de la prescripción, como claramente se infiere de la regulación del artículo 68.1 y del 68.2. El primero regulador de la prescripción de la liquidación; el segundo, de la deuda.

Distinta conclusión merece la segunda alegación vertida por el Abogado del Estado. Es evidente que las entidades [JUSCARYAS, S.L., BON MERCAT, S.A., y CAPRABO, S.A., resultaron] responsables solidarias [en virtud de] la escritura de escisión de las deudas que de dicha operación se generaron. Es, de otro lado, patente que la entidad que formuló su reclamación ante el TEAC interpuso reclamación económico-administrativa, y luego, formuló Recurso Contencioso-Administrativo en 2008 [JUSCARYAS, S.L.], y que ese recurso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.8 de la LGT , produjo la interrupción de la prescripción de las deudas que en este litigio se discuten.

El argumento de la recurrente sobre el alcance del efecto interruptivo regulado en el artículo 68.8, en virtud de lo dispuesto en el artículo 67.2 de la LGT y que se refiere a los "obligados al pago", no puede ser aceptado por la elemental consideración de que el término utilizado en el artículo 68.8 "obligado tributario" es mucho más amplio que el usado en el artículo 67.2 que limita su alcance a los "obligados al pago".

La distinción entre deuda y liquidación, a que se alude en conclusiones, carece de relevancia, pues el citado artículo 68.8 de la LGT consagra la interrupción de la prescripción para todos los "obligados tributarios" cuando esta se produce con respecto a uno de los obligados tributarios, que es la condición que corresponde al actor y a JUSCARYAS, S.L.

Lo dicho comporta la estimación del Recurso de Casación del Abogado del Estado, lo que lleva consigo la anulación de la sentencia impugnada, y que debemos resolver el debate en los términos en que viene plantado en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional

.

En la tarea de resolver el fondo del asunto, atendiendo al debate en la instancia, bastará igualmente con reproducir los razonamientos contenidos en los fundamentos jurídicos cuarto a séptimo de la sentencia de 20 de octubre de 2015 :

CUARTO.- PLANTEAMIENTO DE LA DEMANDA SOBRE EL FONDO DEL LITIGIO

La actora sostiene en la demanda que las operaciones de Reorganización empresarial llevadas a cabo por el grupo JUSCARYAS, S.L. estaban amparadas por motivos económico válidos, lo que viene corroborado por los informes técnicos emitidos en el proceso 391/2008 seguido ante la Sección Séptima de la Audiencia Nacional. Además, en otros supuestos análogos, esta Sala ha aceptado la concurrencia de los motivos económicos válidos. No ha existido ni fraude, ni evasión fiscal, puesto que no ha habido infracción de la regla de la proporcionalidad. No es aceptable la tesis de la resolución impugnada sobre los coeficientes de abatimiento. No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude. Se ha configurado ilegalmente una presunción de fraude. Se ha aplicado retroactivamente la redacción del artículo 110 en la versión vigente a partir del 1 de enero de 2001 cuando los hechos aquí analizados sucedieron con anterioridad, y se ha aplicado incorrectamente el Derecho Comunitario. Finalmente, y conforme a los contratos privados de venta, la obligación controvertida en este litigio ha de ser asumida por el grupo JUSCARYAS, S.L. En cuanto a las sanciones es claro que estas resultan improcedentes por no reunir los requisitos propios de esta figura.

QUINTO.- PLANTEAMIENTO GENERAL

Las operaciones a que estas actuaciones se contraen han generado diversos Recursos Contencioso Administrativos con sentencias de contenidos diferentes. Dos de ellas fueron dictadas por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional. Una, es objeto de impugnación en este recurso; otra, con el mismo pronunciamiento que el que aquí se combate, fue recurrida en casación y el recurso fue declarado inadmisible [a esta relación hay que añadir la sentencia objeto de este recurso de casación]. Finalmente, hubo una tercera, resuelta por la Sección Séptima de la Audiencia Nacional en la que se rechazó la prescripción que aquí se ha alegado -aunque es verdad que con una argumentación distinta de la que aquí ha sido analizada- y examinando el fondo del asunto decidió que la operación carecía de motivos económicos válidos, aunque anuló las sanciones impuestas.

Por tanto, la única sentencia que ha examinado el fondo del asunto ha considerado que la operación no se hizo por motivos económicos válidos, si bien anuló la sanción.

Esta Sala, ya adelanta, su pleno acuerdo con las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia que examina el fondo del asunto, a cuya motivación expresamente nos remitimos, sin perjuicio de añadir lo que a continuación razonamos.

SEXTO.- ANÁLISIS DE HECHOS

1º.- En fechas 30 de marzo y 1 de abril de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a las entidades JUSCARYAS, S.L., CAPRABO, S.A y BON MERCAT, S.A., las siguientes actas de disconformidad (A02), por el impuesto y ejercicio antes citados:

Obligado Tributario Acta de Disconformidad (A02)

JUSCARYAS, S.A. 70982241,70981496, 70981550, 70981681, 70981751

CAPRABO. S.A. 70982232,70981480, 70981541, 70981672, 70981742

BON MERCAT, S.A. 70982223,70981462, 70981532, 70981654, 70981733

En dichas actas se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Las actuaciones inspectoras se refieren al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de las entidades disueltas Pedro Ramón S.L., Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L.

B) Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:

1. La fusión por absorción de Pedro Ramón S.L., (B25004839), (sociedad absorbente), Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L., (sociedades absorbidas).

2. La escisión total de Pedro Ramón S.L. (sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: Pedro Ramón S.L. (B25442195), Grupo Tobeco S.L. y Lleidis, S.L. (sociedades beneficiarias).

De acuerdo con el otorgando tercero, de la escritura pública de fusión y escisión simultanea de fecha 2 de noviembre de 1999, del apartado "B Fusión", de la citada escritura pública, quedan incorporados la totalidad de los patrimonios, activo y pasivo, de Tobeco S.A., Aldiseu S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oró S.L., en el de Pedro Ramón S.L., o sea, que la fusión significa que esta última sucede universalmente a las otras en todos sus derechos y obligaciones, quedando transmitidos en bloque a la absorbente todos los elementos según los Balances cerrados el 30 de junio de 1999.

Igualmente, de acuerdo con el otorgando octavo, del apartado "C Escisión", de dicha escritura pública, los elementos del activo y pasivo de la sociedad Pedro Ramón S.L., que se traspasan a las nuevas sociedades beneficiarias, son los que figuran en el Anexo 1º unido a la certificación del acta de la sociedad Pedro Ramón S.L. Las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben.

La sociedad Grupo Tobeco S.L. ha sido posteriormente absorbida por la entidad Caprabo S.A.; la entidad Lleidis S.L. fue igualmente absorbida por Juscaryas, S.L.; y la sociedad Pedro Ramón S.L. por la entidad Bon Mercat, S.A.

Con carácter previo a las operaciones descritas, Pedro Ramón S.L. ya había realizado diversos contratos de carácter mercantil- societario y de compraventa de títulos con el fin de que su participación en todas las sociedades que iban a ser objeto de la fusión por absorción fuese del 100 por 100 (fusión impropia).

Por otra parte, por lo que hace a la operación de fusión-escisión descrita, deben hacerse constar los siguientes hechos adicionales:

1. La primera operación societaria (fusión por absorción) no implicó aumento del capital social en la sociedad Pedro Ramón S.L., ya que ésta ya era titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades absorbidas.

2. Tras la escisión, la entidad Juscaryas S.L. pasó a ser socio único de Pedro Ramón S.L. y de Lleidis S.L., reduciéndose en contrapartida su participación en Grupo Tobeco S.L. respecto del porcentaje del que era titular en Pedro Ramón S.L. De forma simultánea, aumentó el porcentaje de participación en Grupo Tobeco S.L. de las personas físicas que eran partícipes de la entidad escindida.

Los socios en el capital de Pedro Ramón S.L., con anterioridad a la escisión de la misma, eran Juscaryas, S.L., con un porcentaje de participación en el capital del 54,80% y siete personas físicas que se repartían el 45,20% restante. Como consecuencia de la escisión, Juscaryas S.L. pasa a ser el socio único de las sociedades Pedro Ramón S.L. y Lleidis, S.L., mientras que la participación en el capital de la sociedad beneficiaria Grupo Tobeco S.L. queda establecida en los siguientes porcentajes: Juscaryas S.L. adquiere el 12,83% del capital, correspondiendo el porcentaje restante, el 87,17%, a las referidas personas físicas.

Las señaladas operaciones societarias traían causa en el "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Caprabo S.A. y los distintos propietarios e integrantes del Grupo Pedro Ramón el 11 de junio de 1999. Mediante dicho contrato, Caprabo S.A. adquiría el compromiso de comprar el 100 por 100 del capital de dos sociedades de futura creación en las que, tras un proceso de reestructuración, se adscribirían todos los bienes y derechos necesarios para el negocio y la explotación de los distintos establecimientos comerciales del Grupo Pedro Ramón, salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato de compraventa de participaciones.

En la misma fecha en que se formalizó la escritura de fusión y escisión, las partes procedieron a formalizar el contrato de compraventa de participaciones. Por una parte, las participaciones sociales de la entidad Pedro Ramón S.L. fueron transmitidas por Juscaryas S.L. a Comercial Centi S.A., compañía a la cual Caprabo S.A. había cedido su posición contractual respecto de la adquisición de dichas participaciones. El precio satisfecho ascendió a un total de 300.000.000 pts. Por su parte, Caprabo S.A. adquirió la totalidad de las participaciones de Grupo Tobeco S.L., pagando por ellas un precio total de 1.982.093.635 pts.

Las operaciones societarias (fusión y escisión) realizadas por el Grupo Pedro Ramón, con anterioridad a la transmisión de las participaciones sociales de las entidades beneficiarias, se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

C) El actuario considera que el señalado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades no era aplicable al caso que nos ocupa -ex art. 110.2 de la LIS -, dado que las operaciones de fusión y escisión realizadas carecen de "motivo económico válido, siendo su finalidad última la evasión fiscal".

SÉPTIMO.- EXAMEN DE LAS ALEGACIONES DE LA PARTE SOBRE LA PROCEDENCIA DE QUE LA OPERACIÓN DESCRITA SE ACOJA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VIII, TÍTULO VIII DE LA LEY 43/1995

A) Sobre el valor de la prueba pericial practicada:

Sin perjuicio de aceptar como hemos dicho las conclusiones que sobre este punto efectúa la sentencia de 26 de abril de 2010 de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo número 391/08 hemos de añadir:

Los mencionados informes adolecen de una evidente generalidad pues serían aplicables a cualquier actividad económica del sector en que concurrieran las circunstancias genéricas que allí se daban (actividad al por mayor, actividad al por menor, y tenencia de inmueble). Sin embargo, carece de justificación alguna, el hecho de que esa reorganización la lleven a cabo las entidades transmitentes. Era imprescindible explicar porqué razón esa organización es llevada a cabo por las entidad transmitente y no por la adquirente, quienes por ser las continuadoras del negocio estaban llamadas a apreciar de modo exacto el alcance, modo, forma y efectos de la reorganización pretendida. La proyección de toda reorganización empresarial es hacia el futuro, interesando a quienes vayan a gobernar la entidad en el porvenir, siendo irrelevante para quienes representan el pasado de esa organización empresarial. Al no hacerse así se demuestra que, aunque la "reorganización" está dirigida por los adquirentes - contrato de compraventa de participaciones de junio de 1999-, cumple una función en el ámbito patrimonial de los transmitentes que se ha tratado de ocultar, y al que los informes periciales no aluden. En definitiva, la operación de "reorganización" podrá tener una justificación intrínseca en los adquirentes de las sociedades, pero es ajena a los transmitentes, quienes se sirven de ella para otros fines distintos de los que se derivan de la reorganización empresarial.

Esta cuestión no es aludida por los informes periciales.

B) Sobre la existencia de resoluciones de esta Sala que en casos semejantes han aceptado la pretensión de la actora:

No se necesita mayor razonamiento para excluir la conclusión que la actora con este argumento pretende, que poner de relieve la singularidad que toda operación de esta naturaleza comporta, de manera que supuestos semejantes pueden obtener conclusiones distintas en función de las específicas circunstancias que en cada caso concurran. Ello significa que la individualidad de cada caso es decisiva, y que las semejanzas con otros supuestos bien por razones materiales, sustantivas, temporales, o de otra índole, no exigen idénticas soluciones, pues en cada caso lo determinante es el criterio del juzgador, a la vista de las específicas circunstancias que se contemplen en el supuesto analizado.

C) No ha existido ni fraude ni evasión fiscal:

El artículo 97.2.1º de la Ley 43/1995 establece, en lo que nos interesa: "1º .Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

En el mismo sentido en punto a la proporcionalidad el artículo 252 y ss del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Sociedades Anónimas.

Es evidente que el acuerdo aquí controvertido no cumplía la condición de proporcionalidad entre lo atribuido y lo aportado a que los textos legales se refieren. La justificación que ofrece a estos efectos la parte recurrente: en el sentido de que la proporción establecida deriva de acuerdos celebrados con terceros es insuficiente. Contrariamente, tal aserto es una prueba explícita de esa ausencia de proporcionalidad y el hecho de que fuera aprobada por todos los intervinientes no prueba nada sobre su bondad. La Administración no está obligada a pasar por tal manifestación por el hecho de que todos los intervinientes la hayan avalado si no se acredita, lo que no se ha hecho, que la citada valoración se ajusta a la realidad, y a la proporcionalidad legalmente exigida.

La ventaja fiscal que los coeficientes de abatimiento tienen para las personas físicas, y el claro beneficio que para ellas su aplicación representa, con respecto al régimen societario, no puede ser desmontada con afirmaciones genéricas en lo referente a las personas físicas y con apelaciones abstractas sobre las eventuales ventajas que en ciertas circunstancias el Impuesto de Sociedades puede tener sobre el de la Renta.

Efectivamente, las elucubraciones teóricas sobre los coeficientes de abatimiento que la parte hace podían fácilmente haber sido contradichas mediante la prueba posible y hacedora de que en el caso concreto aquí contemplado la aplicación de los invocados coeficientes de abatimiento no habían tenido lugar. Esta prueba no ha sido intentada.

Por lo que hace a la contraposición, Impuesto sobre la Renta-Impuesto de Sociedades, y los hipotéticos beneficios que de la aplicación de este se pueden derivar, no hay que negar la razón que le asiste al recurrente desde un plano abstracto y teórico. Lo que sucede es que esa hipotética aplicación del Impuesto de Sociedades es imposible para los transmitentes desde el momento en que estos enajenaron sus participaciones en las entidades objeto de fusión y escisión. La alegación del recurrente, se convierte así en un ejercicio puramente teórico, sin ninguna relevancia práctica y que no desvirtúa la ventaja fiscal esencial que con la pretendida reorganización se buscaba, y a la que antes se ha aludido.

Todo lo dicho corrobora que la operación analizada se dirigía a la evasión fiscal.

D) No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude:

Con independencia del alcance que pueda tener la específica exigencia del procedimiento invocado en los autos en que la operación sea calificada de fraude fiscal, es lo cierto que en el asunto que decidimos lo que se ha hecho ha sido una distinta calificación de los hechos a la invocada por el recurrente, en la que además ha sido oído el recurrente, por lo que se excluye, de raíz, el defecto denunciado. No ofrece dudas la inexistencia de fraude de ley si se tiene en cuenta la sanción impuesta, que, en los supuestos de fraude está excluida.

E) Decisión de la Sala:

Todo lo razonado demuestra que no se ha producido una presunción de fraude sino un análisis en la operación efectuada de cuyo examen se infiere que no eran aplicables las normas invocadas por el recurrente.

De todo lo que llevamos explicado se colige, igualmente, que el texto aplicado no ha sido el artículo 110.2 de la LIS en su redacción posterior al 1 de enero de 2001. En nuestra opinión, y para concluir, resulta patente y la Administración lo ha demostrado que la operación analizada tenía por fin la evasión fiscal, y que esta conclusión no ha sido desvirtuada por la recurrente. Ello comporta que ni se ha aplicado normativa interna que no estuviera vigente, ni se ha conculcado el Derecho Comunitario que es lo que el recurrente sostiene.

F) En lo referente a la relevancia que sobre este litigio pueda tener el contrato celebrado entre el recurrente y JUSCARYAS, S.L., y como el propio recurrente adelanta, hemos de estar a lo establecido en el artículo 17.4 de la LGT que establece: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas."

En relación con la sanción, en el fundamento jurídico octavo de la repetida sentencia de 20 de octubre de 2015 hemos razonado en los siguientes términos:

Hemos dicho al principio de nuestro razonamiento la asunción por nuestra parte de lo declarado en la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional que se ha citado anteriormente.

En esta sentencia se acuerda anular la sanción impuesta. Como ese pronunciamiento ha quedado firme hemos de atenernos a él a fin de no dar un distinto tratamiento, en función del sujeto responsable, a situaciones iguales pese a que nuestro razonamiento se separa del seguido por la sentencia citada en algún aspecto, sin embargo, de estas discrepancias no resulta perjuicio para la parte. Ello comporta la necesidad de anular las sanciones impuestas.

Dada la estimación del recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado y el parcial éxito del recurso contencioso-administrativo, hemos de declarar la no imposición de las costas procesales, tanto en la instancia como en casación.