STS, 17 de Diciembre de 2015

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 24 de junio de 2011, que desestimó las reclamaciones formuladas contra el acuerdo de liquidación de 14 de abril de 2009, del que resultaba una deuda tributaria por importe de 58.128,60 euros ( cuota de 47.424,60 euros e intereses de demora de 10.704,00 euros), y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 24 de abril de 2009, por importe de 37.201,58 euros, ambos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, como consecuencia del acta de disconformidad levantada en fecha 26 de noviembre de 2008, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, en la que se procedía a modificar los datos declarados, al apreciar, de una parte, que, si bien, las bases imponibles y/o cuotas repercutivas coincidian con las declaradas, las cuotas admisibles a compensar a 1/4/2004 procedentes de periodos anteriores ascendían a 1.421,64 euros con origen en el primer trimestre de 2004, no siendo admisibles, en cambio, cuotas por importe de 37.021,31 euros procedentes del ejercicio 2003, por falta de justificación documental y, por otra parte, que no eran deducibles, por no reunir los requisitos, las siguientes cuotas de IVA soportadas: 2T/2004 de 1.189,64 euros; 3T/2004 de 2.311,63 euros y 4T/2004 de 1.937,85 euros; 1 T/2005 de 1082,56 euros; 2T/2005 de 4.555,05 euros; 3T/2005 de 1.263,75 euros y 4T/2005 de 2002,52 euros, y ante el resultado del procedimiento sancionador, del que resultaba la comisión de una infracción tributaria grave del art. 191.1 y 195.1 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre .

La Sala rechaza los motivos de impugnación que afectaban a la regularización practicada, reproduciendo lo declarado en la sentencia que resuelve el recurso 1636/2011 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los mismos ejercicios, pero en cuanto a la sanción se anula al entender que procedía calificar como leve la infracción cometida, por la ausencia de "ocultación", aunque debía sustituirse por la correspondiente a una infracción de carácter leve.

La argumentación del Tribunal de instancia en lo que ahora nos interesa, y siempre referida al Impuesto sobre Sociedades, fue la siguiente:

"Fundamento Cuarto: (...)Siguiendo el mismo orden expositivo de los motivos contenidos en la demanda, y comenzando, en consecuencia, por el relativo de la falta de competencia territorial de la Dependencia de Inspección de Gijón, procede señalar que, aún siendo cierta la normativa que se cita en relación con el domicilio fiscal y su repercusión respecto a la referida competencia, lo cierto es que del analisis del documento obrante al folio 113 del expediente se puede deducir el cumplimiento de lo previsto en el art. 5.2 e) de la Orden Pre/5581/2007, y que, en último término, la falta del exacto cumplimiento de los exigibles requisitos formales no pueden derivar en causa de nulidad salvo que sean originadores de indefensión, cosa que no se aprecia.

Por estas mismas razones deberá también de desestimar el motivo relativo al lugar en que debieran levantarse las Actas o al de la incompetencia del TEAR, dado que la extensión de competencia deberá de entenderse tanto en cuanto a la intervención del procedimiento como a la resolución del mismo, que, lógicamente, deberá de atribuirse a la dependencia que ha instruido y no a otra distinta ( art. 12.3 ley 30/92 ), siempre y cuando como en este caso acontece, dicha, extensión se haya motivado en forma suficiente...

Quinto.- Igualmente en la anterior sentencia de la Sala se enjuiciaba la sanción impuesta en estos términos « Finalmente, por lo que respecta a la sanción impuesta esta Sala considera que, si bien del contenido del Acuerdo Sancionador se deduce claramente la concurrencia del requisito de culpabilidad en la actuación de la recurrente así como la imposibilidad de apreciación de la circunstancia prevista en el art. 179 LGT de una razonable interpretación de la norma, lo cierto es que no puede llegarse a incual conclusión en lo relativo a la concurrencia de "ocultación" que se aprecia a la hora de calificar como grave la infracción y ello porque las razones que para ello se dan no resultan admisibles por su generalidad y por afectar tal apreciación al principio de inherencia. Por todo ello procederá calificar como leve la infracción cometida y en este sentido estimar el recurso interpuesto»

Contra la referida sentencia, la representación de ALDERGARTEN, S.L, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, invocando los siguientes motivos:

1) Falta de motivación de la sentencia, vulnerando los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución .

2) Incompetencia territorial del órgano inspector y vulneración de derechos fundamentales.

3) Ausencia del elemento subjetivo en la sanción.

Suplicó sentencia por la que estimando el recurso de casación se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva sentencia de conformidad a las pretensiones establecidas en la demanda.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare no haber lugar al mismo, inadmitiéndolo , con imposición de las costas procesales a la recurrente.

Remitidas las actuaciones a esta Sala se señaló para votación y fallo la audiencia del día 15 de diciembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La recurrente articula tres motivos de casación frente a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias. de 31 de enero de 2014 .

El primero se plantea al amparo del art. 88 . 1c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por insuficiente motivación de la misma, con vulneración de los artículos 24.1 y 120.3 de la Constitución y 218.2 de la ley de Enjuiciamiento Civil , concordantes de la ley de la Jurisdicción y jurisprudencia sobre la misma.

Mantiene que la argumentación y motivación de la sentencia se remite a otra de la misma Sala que no guarda relación con la presente, en cuanto resuelve sobre el Impuesto sobre Sociedades, y la que se recurre lo hace sobre el IVA, sin que en ningún momento se haga referencia a la deducibilidad o no de las cuotas del IVA objeto de la regularización practicada.

Aporta como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala en 28 de noviembre de 2013 y 7 de febrero de 2014 , casaciones 5692/2011 y 5688/2011 , que consideran improcedente una motivación por remisión o aliunde a otra que no es firme, y que no permite conocer las razones por las que se deduce y resulta adecuada la resolución adoptada.

En el segundo motivo se denuncia la nulidad de los actos administrativos por manifiesta incompetencia territorial del órgano inspector, al haberse firmado las actas de inspección en la Delegación Especial de Asturias, Dependencia Regional de Inspección, sede de Gijón, no obstante tener la sociedad su domicilio fiscal en Madrid, incumpliendo la sentencia las normas reguladoras de la competencia de los órganos inspectores, por cuanto que, si bien es cierto que existe una extensión de competencias por parte del Director General de Inspección Financiera y Tributaria, el procedimiento para otorgar la misma adolece de múltiples defectos formales.

Como sentencia de contraste se aporta la sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2013 , que acoge el motivo de casación formulado por una sociedad residente en Sevilla por considerar que los actos nulos por la incompetencia territorial manifiesta de la Delegación de Burgos no interrumpieron el plazo de prescripción, por lo que debió apreciarse la prescripción.

Agrega que la incompetencia territorial del inspector produce el automatismo de arrastrar de forma ilegal las competencias administrativas y judiciales, respectivamente, al TEARA y al Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, con la vulneración del derecho fundamental al juez ordinario predeterminado por la ley, sin que la sentencia recurrida rebata, mencione o fundamente la denuncia formulada al respecto de los derechos fundamentales.

Finalmente, en el tercer motivo se aduce la ausencia de elemento subjetivo en la sanción, al haber presentado la sociedad correctamente sus declaraciones, interpretando la norma de acuerdo con criterios que son aceptados y sin ocultar dato alguno a la Administración.

A estos efectos se aportan como sentencias contradictorias las dictadas por la Audiencia Nacional en 31 de enero de 2013 y por esta Sala en 28 de enero de 2013 que consideran que no corresponde al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta; o qué fines son los que persigue, al incumbir a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermeneúticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada.

El Abogado del Estado, después de exponer la doctrina de esta Sala,sobre el carácter excepcional y subsidiario del recurso de casación para la unificación de doctrina, y sobre la necesidad para su admisión y estimación del cumplimiento de todos los requisitos establecidos, se opone al primer motivo, por entender que no resulta aplicable la doctrina jurisprudencial invocada, al ser admisible la motivación por remisión, y por encontrarnos además ante casos que no guardan la identidad requerida, pues las sentencias aportadas se refieren a resoluciones desestimatorias en reclamaciones interpuestas contra requerimiento de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con relación a entidades bancarias para suministrar información, centrándose la razón de decidir para la estimación de las casaciones no exclusivamente en que se trataba de una sentencia recurrida y no firme la citada como motivación, sino básicamente porque se trataban de supuestos de hecho distintos al enjuiciar los distintos requerimientos de información.

Respeto al segundo motivo, se aduce que la sentencia que se cita como de contraste se refiere a un supuesto distinto, puesto que en el mismo la pretensión se fundamentaba en la prescripción, lo que no sucede en el presente caso, aludiendo además la sentencia a la necesidad de que la incompetencia sea manifiesta, lo que no ocurre en el caso, al cumplirse lo previsto en las disposiciones reguladoras de la competencia.

Lo anterior, para la representación estatal, supone la desestimación de la alegación relativa a la posible vulneración de derechos fundamentales, puesto que la tutela judicial efectiva ha sido cumplida debidamente.

En cuanto al último motivo señala que la culpabilidad es una cuestión puramente de hecho, de carácter probatorio, vedada a la via casacional según reiterada doctrina jurisprudencial, siendo, en todo caso, inviables para estimar el recurso las sentencias que se citan como de contraste , puesto que en el presente caso no se ha centrado la estimación parcial en el examen del requisito subjetivo de la carga de la prueba.

Este Tribunal ha puesto en numerosísimas ocasiones de manifiesto que el recurso de casación para unificación de doctrina, por su naturaleza, características y funciones legalmente encomendadas, resulta a todas luces inadecuado para solventar aspiraciones que en principio pudieran ser absolutamente legítimas y procedentes desde el punto de vista de la tutela judicial efectiva, puesto que no hay mayor negación de este derecho que una vez que se ha accedido al órgano constitucionalmente encargado de procurar una respuesta en Derecho sobre las pretensiones deducidas, no se obtenga más que el silencio o se reciba una respuesta ajena a la concreta pretensión actuada. Pero cuando se produce esta situación, como pudiera ser el caso en los términos que es presentado por la parte recurrente, y a la legítima aspiración de obtener una respuesta del órgano judicial, sobre concretas pretensiones o bien se omite respuesta al respecto o bien se recibe una respuesta incoherente o distinta a la que cabía esperar a la luz de la concreta cuestión objeto del debate, los mecanismos que ha diseñado el legislador para corregir esta disfunción no es este recurso de casación para unificación de doctrina, sino otros como el incidente de nulidad y, en su caso, el recurso de amparo.

Así, en la sentencia de 17 de octubre de 2006 dijimos, después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente que, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; y en la sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia"».

En definitiva, y como sentamos también en la sentencia de 24 de abril de 2014 , cas. para unificación de doctrina 492/2012: "conforme a la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, lo procedente es enfrentar dos doctrinas contrapuestas entre sentencias en las que se den las identidades requeridas. Por lo que, claro está, si la sentencia omitió un pronunciamiento sobre una de las cuestiones planteadas en demanda, en todo caso, habrá incurrido en una incongruencia omisiva o en incongruencia por resolver cuestiones planteadas dejando imprejuzgada el objeto del debate, lo que conlleva la imposibilidad de analizarla por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, " en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que si pueden hacerse por la via de la incongruencia en el recurso de casación ordinario"

Lo mismo cabe predicar de la falta de motivación porque, como señala de manera reiterada nuestra doctrina, si la sentencia impugnada no desarrolla y aplica una doctrina sobre la falta de motivación, el recurso de casación para la unificación de doctrina no es cauce procesal adecuado para corregir una eventual falta de motivación, no siendo aquélla susceptible de unificación doctrinal alguna ( STS 20 de marzo de 2014 , rec. de cas. para la unificación de doctrina 2338/2012).

La insuficiencia de la motivación podría ser objeto, en su caso, del recurso de casación ordinario por la vía del articulo 88.1.c) de la LJCA , pero no es posible articular un recurso de casación para unificación de doctrina basado en que la jurisprudencia exige la suficiente motivación. Ya ha dicho esta Sala (recurso 107/2006 en sentencia de fecha 2 de Noviembre de 2010 ) que no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar (Cfr STS de 22 de octubre de 2012 , rec. de cas. unificación de doctrina 3883/2011).

Por ello, si la sentencia impugnada no desarrolla y aplica una doctrina sobre la incongruencia o la falta de motivación, resulta inviable que pueda denunciarse en un recurso de casación para la unificación de doctrina la cuestión atinente a la incongruencia omisiva judicial o a la falta de motivación de la sentencia.

Lo anteriormente expuesto impide aceptar el primer motivo.

No mejor suerte ha de correr el segundo, al tener que apreciarse la falta de identidad que se denuncia por el Abogado del Estado.

En efecto, la sentencia recurrida rechaza el vicio de incompetencia alegado, por la constancia en las actuaciones del cumplimiento de lo previsto en el art. 5.2 e) de la Orden PRE/5581/2007, que establece la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para acordar, cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación Especial al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, agregando que en último término, la falta del exacto cumplimiento de los exigibles requisitos formales no pueden derivar en causa de nulidad salvo que sean originadores de indefensión, cosa que no se aprecia.

En cambio, la sentencia de esta Sala de 30 de mayo de 2013 se refiere a un supuesto en que las actuaciones inspectoras, respecto de un obligado tributario con domicilio en Sevilla, se siguieron en la Delegación de la AEAT de Burgos, aunque el dictado de la liquidación final se produce por el órgano competente de Sevilla, analizándose la prescripción alegada por falta de efecto interruptivo de las actuaciones llevada a cabo por la Delegación de Burgos, lo que se estima.

Los supuestos fácticos son, pues, distintos.

En este sentido nos hemos pronunciado también al resolver la Sala el recurso de casación para unificación de doctrina 546/2014, en relación con la sentencia de 21 de octubre de 2013 de Asturias, dictada por el Impuesto sobre Sociedades.

En concreto, dijimos que: " no cabe apreciar en dicha sentencia ( se refiere a la de 30 de mayo de 2013 ), los requisitos que hacen procesalmente viable el recurso de casación para unificación de doctrina. En ella, esta Sala se pronuncia sobre la ausencia de efectos interruptivos de la prescripción de actos declarados nulos de pleno derecho por la Sala de instancia y convalidados por aplicación analógica del artículo 66 de la Ley 30/1992 (Fundamento Jurídico Quinto). Pone de manifiesto que el Tribunal ya se había pronunciado en supuestos en los que se siguieron las actuaciones inspectoras en una Delegación de la AEAT y se liquidó en Delegación diferente. Y pone de manifiesto la diferencia que existe entre dos supuestos: aquél en que el inspeccionado tiene su domicilio en una ciudad determinada y realiza la mayor parte de su actividad económica en otra, no considerándose manifiesta la incompetencia denunciada ( STS de 28 de enero de 2013, rec. núm. 539/2009 ); y aquel otro en el que no existe duda de que el único lugar a tener en cuenta a efectos de determinar la competencia de los órganos tributarios es el domicilio de los contribuyentes, que es sobre el que se pronuncia la sentencia considerando, entonces, que la incompetencia es manifiesta y no convalidable.

En el presente recurso de casación el supuesto contemplado por la sentencia de instancia es diferente del examinado en la pretendida sentencia de contraste, sin que, realmente, pueda considerarse que incorpore una doctrina contraria que haya de unificarse. Las actuaciones se inician, con fecha 25 de junio de 2008 en el domicilio del obligado tributario (calle Goya, 48, Madrid) y media una autorización del Director del Departamento por la que se extiende la competencia de la Dependencia Regional de la Inspección de Asturias, precisamente, porque la entidad realiza su actividad de compraventa de inmuebles y la construcción de edificios y viviendas en Asturias y se trata de comprobar las correspondientes transacciones inmobiliarias y su cobro".

Por otra parte, dado el ámbito limitado de este recurso tampoco cabe examinar la vulneración de derechos fundamentales, máxime cuando se acepta que la Sala no respondió a esta cuestión, sin que se plantease incidente de nulidad de actuaciones.

Finalmente, en cuanto al tercer motivo, si bien es cierto que la sentencia recurrida no es demasiado explicita al razonar sobre la procedencia de la sanción, que resulta rebajada al ordenar la sustitución de la impuesta por la que corresponda a una infracción de carácter leve, habiéndonos referido con anterioridad a las limitaciones que se derivan de la regulación del recurso de casación para la unificación de doctrina para corregir los defectos de motivación que puedan tener las sentencias que se impugnan a través de este cause procesal. hay que tener en cuenta que el acuerdo sancionador en este caso razona la existencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente "por encontrarse directamente relacionada con la apreciación de una falta de diligencia en la autoliquidación del IVA de los ejercicios 2004 y 2005, que se traduce fundamentalmente en la compensación de cuotas de periodos prescritos al inicio de las actuaciones sobre las que el obligado tributario no podía ejercitar el derecho a la deducción, al no haberse justificado documentalmente conforme a las exigencias del art. 97 de la LIVA , privando a la inspección de la posibilidad de determinar si dichas cuotas guardan o no relación con la actividad de la presunta infractora y su correcta cuantificación, o no ser deducibles fiscalmente al incumplir los requisitos de deducibilidad del IVA contenidos en los arts. 92 y ss de la LIVA , y que al igual que en los periodos posteriores vienen referidos, fundamentalmente, a cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios cuya relación con la actividad de la empresa no se ha justificado o claramente excluidas del derecho a la deducción al tratarse de cuotas soportadas en gastos pertenecientes a la esfera particular del administrador (consumos particulares de sus viviendas), contraviniendo lo dispuesto en los arts. 92 , 94 y 95 de la LIVA , sin dificultad interpretativa alguna en relación a los conceptos regularizados, prueba de ello es que la presunta infractora ni a lo largo del procedimiento inspector ni en el procedimiento sancionador, ha ofrecido explicación alguna tratando de justificar, aclarar o acreditar las partidas objeto de regularización que le fueron puestas de manfiesto en reiteradas ocasiones, lo que evidencia una falta de interés en el adecuado cumplimiento de sus obligaciones fiscales que ha originado un perjuicio a la Administración Tributaria, por lo que dicha conducta debe ser objeto del correspondiente reproche sancionador, al no apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 de la Ley General Tributaria y obedecer su conducta a una intención deliberada y consciente de la presunta infractora de minorar la tributación por el IVA."

En definitiva, si estimaba que la argumentación de la sentencia no servía a efectos del IVA debió reaccionar a través del incidente de nulidad de actuaciones, y no acudir al recurso de casación para unificación para revisar si concurría o no el elemento culpabilistico, máxime cuando ni la Administración ni la Sala invirtió la carga de la prueba sobre el administrado.

Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación interpuesto para unificación de doctrina, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita su importe hasta la cantidad máxima de dos mil euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.