STS, 11 de Noviembre de 2015

La sentencia impugnada estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Ranchos Reunidos, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de enero de 2011, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 26 de marzo de 2009, que confirmó la liquidación de 8 de Febrero de 2006, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, por importe de 2.927.788,61 euros, y el acuerdo de imposición de sanción, en relación con el referido Impuesto y ejercicios.

La Sala mantiene el criterio de la Inspección, sobre la imputación temporal de ingresos en 2002, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la terminación y venta de la construcción de la promoción de viviendas " los Altos", y no en el ejercicio 2003 seguido por la entidad, así como el ajuste por el gasto no deducible de la adquisición de un reloj viceroy, pero estimó el recurso respecto de los ejercicios 1999 y 2000, por estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, y en relación con el incremento de la base imponible de los ejercicios no prescritos por minoración de costes derivados de las facturas de Nevada Properties Internacional, S.L, al ser contrario a derecho dicho ajuste, anulando, asimismo las sanciones asociadas a las infracciones cometidas en ejercicios prescritos, y a la impuesta por la minoración de coste de ventas correspondiente a las facturas de Nevada Poperties, S.L.

Conviene significar que el acuerdo de liquidación procedió a incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarada en el ejercicio 2002 en la cantidad de 8.185.123,64 euros, correspondientes al beneficio de la venta de la promoción "Los Altos", al entender que, aunque se contabilizasen costes con posterioridad al certificado final de la obra ( de fecha 19 de noviembre de 2002) y el acta de recepción provisional de obras no se firmó hasta el 5 de febrero de 2003, no eran significativos en relación con el importe total, pudiendo considerarse por ello que los inmuebles en el año 2002 estaban sustancialmente terminados.

Contra la referida sentencia, la representación de la entidad preparó recurso de casación que, luego, formalizó suplicando sentencia por la que, estimando los motivos alegados, case y anule la sentencia recurrida y decida la petición no resuelta por la sentencia de instancia de conformidad a la súplica de la demanda.

Por Auto de la Sección Primera de 17 de Julio de 2014 se acordó la admisión del recurso, al circunscribirse al periodo 2002, único que superaba el umbral cuantitativo legalmente establecido para acceder a la vía casacional, al cuestionarse el incremento de la base imponible declarada en la cantidad de 8.153.123,64 euros.

Recibidas las actuaciones en esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado, que se opuso al recurso, solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 3 de noviembre de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La sentencia de instancia expone en su Fundamento cuarto, la ratio decidendi, en relación al punto controvertido, que ahora nos interesa, argumentando:

" .....CUARTO.- Por lo que se refiere al beneficio de la venta de la promoción "Los Altos", la cuestión se reduce a determinar el criterio de imputación temporal de tales ingresos, cuestión en la que discrepan las partes en los siguientes términos: para la Inspección, tal beneficio ha de declararse en el ejercicio 2002, período en el que los inmuebles de aquella promoción estaban sustancialmente terminados; la parte actora, por el contrario, defiende su imputación al ejercicio 2003, pues en este año se han incurrido en costes necesarios para la finalización de la promoción, señalando que no existe ni en la normativa fiscal ni contable precepto alguno que impida a las compañías considerar un porcentaje del 100% de terminación de obras antes de reconocer los ingresos.

La cuestión que nos ocupa ha sido resuelta reiteradamente por la Sala en sentido coincidente al recogido por la Inspección en el acuerdo de liquidación. Como hemos señalado en ocasiones anteriores (por todas, sentencia de 2 de diciembre de 2010, dictada en el recurso núm. 454/2007 ), tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19 de la LIS , el cual recoge fiscalmente como criterio general de imputación el criterio de devengo: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En el caso de las empresas inmobiliarias, el plan sectorial para dichas empresas establece la siguiente precisión (norma de valoración 18ª): "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio". Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".

En definitiva, de acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no son significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno.

La norma fija un porcentaje mínimo de costes incorporados del 80%, pudiendo la entidad fijar libremente un porcentaje superior, en cuyo caso deberá explicitarlo en la memoria y se estará a éste. Sin embargo, si la memoria guarda silencio, se habrá de tomar el porcentaje mínimo del 80%, y no el 100%. Esta interpretación está así más en línea con la doctrina contable del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta nº 4 (BOICAC 52) de diciembre de 2002: "(...) La empresa en base al objetivo de imagen fiel que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior, circunstancia que deberá explicitarse en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa. No es imperativa por tanto la norma respecto a un porcentaje concreto (siempre y cuando sea al menos del 80%); no obstante, de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas no en caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino "sustancialmente", de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos gastos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objetivo de imagen fiel que deben perseguir las cuentas anuales".

Por otro lado, en ningún caso se aparta la norma sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias, definiendo las condiciones de entrega material (corriente real y no monetaria) en el caso de los inmuebles. Es ésta la postura que mantiene la Dirección General de Tributos (Consulta de 29 de abril de 1996): "Debe observarse, adicionalmente, que la regla o criterio de imputación temporal de las ventas establecido en la citada norma de valoración no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el artículo 38.1.d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la venta de inmuebles de la promoción "los altos" se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles, reiteramos, están sustancialmente terminados, lo que se produce efectivamente en el año 2002, a tenor de los datos -no controvertidos- que figuran en el expediente, de los que cabe destacar, entre otros: a) Que el certificado final de la dirección de la obra está fechado el 19 de noviembre de 2002; b) Que a 1 de diciembre de 2002 la entidad constructora certifica que el grado de terminación de las obras es del 97,61%; c) Que el coste correspondiente al ejercicio siguiente no siquiera llega al 5%.

La inspección ha procedido, correctamente, a la imputación del ingreso de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto, desde luego, imputar los ingresos a un ejercicio posterior por el solo hecho de que en éste se haya seguido incurriendo en determinados costes, que -a la vista del porcentaje que representa- no pueden calificarse, desde luego, como "significativos".

El recurso de casación se fundamenta en dos motivos.

En el primero se alega, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción por la sentencia de los artículos 10.2 y 19 de la ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, Norma Valorativa 18, de Adaptación al Plan General Contable a las empresas inmobiliarias, .

Critica el razonamiento de la Sala de instancia que considera que la imputación del ingreso derivado de la venta de inmuebles de la promoción "Los Altos" se produce cuando los mismos están en condiciones de entrega material, es decir cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produjo en el ejercicio 2002.

A su entender, la imputación debía realizarse en el ejercicio siguiente de 2003, puesto que de acuerdo con la normativa invocada las sociedades constituidas pueden fijar, para imputar el ingreso por la venta de las promociones inmobiliarias, un porcentaje superior como mínimo del 80% de terminación de obras antes de reconocer los ingresos, siempre que así conste en la Memoria de las Cuentas Anuales, por lo que la imputación de los ingresos correspondientes a la promoción de los Apartamentos "los Altos" al ejercicio 2003 efectuada por la entidad sería conforme a Derecho.

En el segundo motivo, al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , se aduce el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al haber infringido la sentencia impugnada el principio de congruencia de las sentencias exigido en el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al prescindir por completo de la controversia suscitada en la demanda sobre la falta de pronunciamiento por parte del TEAR y TEAC sobre las alegaciones y pruebas aportadas por la parte en vía económico-administrativa para su defensa, limitándose, a su juicio, en términos generales a rechazar su pretensión, reiterando lo que el Inspector consignó en el acta.

Comenzando por el segundo motivo, aunque no existe ningún desajuste entre la pretensión de la demandante y la sentencia recurrida, porque aquélla, en lo que ahora nos interesa, fue la de la anulación de la liquidación tributaria por la que se procedió a incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarada por la entidad en el ejercicio 2002 en la cantidad de 8.185.123,64 euros, correspondientes al beneficio de la venta de la promoción " Los Altos", y sobre tal cuestión se pronunció la Sala con una amplia argumentación , aunque con un resultado final desestimatorio, no podemos desconocer, sin embargo, que este Tribunal Supremo viene declarando que la incongruencia se produce también cuando la fundamentación ofrecida no tiene en cuenta la causa pretendida, es decir, las alegaciones o motivos fundamentales de los escritos de demanda y de contestación..

Esta situación es la que concurre en el caso, ya que la parte en la demanda denunció el vicio de incongruencia en que incurrió tanto el TEAR como el TEAC al no dar respuesta a las alegaciones deducidas y prueba aportada en defensa de sus posiciones, reproduciendo el debate en la instancia sobre las cuestiones esenciales, a su juicio, omitidas, sin que sobre ellas se pronunciase la Sala, especialmente, de un lado, sobre la relativa a que si bien la norma de valoración nº 18 "ventas e ingresos" de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, establece claramente un límite mínimo a partir del cual se puede reconocer el resultado de las ventas realizadas en contrato privado, que es el 80% de finalización de las obras de construcción, por encima de ese 80% de terminación el Plan General de Contabilidad otorga a la empresa la opción de decidir el momento de reconocimiento del ingreso, pudiendo llegar a reconocer el mismo cuando el 100% de la obra se ha finalizado y el inmueble está en condiciones reales de entrega material, opción a la que se había acogido la recurrente al haber adoptado el porcentaje del 100%, explicitando el criterio en las memorias de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, y por otro lado sobre la aportación de pruebas suficientes que demostraban que durante el ejercicio 2003 se había incurrido en costes necesarios para la finalización de la promoción, cuestiones relevantes, sin duda, para la suerte de la pretensión.

Estimado el motivo, procede, constituidos como Tribunal de instancia, un pronunciamiento al respecto, lo que nos obliga a interpretar la norma de valoración 18ª de las contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, relativa a las ventas y otros ingresos.

En dicha norma se establece: "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquellos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de la obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendría de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa"

De acuerdo con dicha norma, en principio, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en el que están en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminados, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos , y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80 % de los de construcción, excluido el terreno. Sin embargo, ese porcentaje no se ha de respetar cuando la entidad en la memoria haya fijado un porcentaje superior.

En definitiva, hay que entender que la norma impone la contabilización como ventas del ejercicio de las derivadas de los contratos privados cuando las obras de los inmuebles en cuestión hubiesen incorporado más del 80 por 100 de sus costes, una vez excluido el valor de los terrenos y ello con independencia de la fecha de la escrituración de las edificaciones o de la entrega real de las mismas, salvo que las empresas empleen un porcentaje superior al 80%, y lo expliciten en la memoria.

Así ha sido interpretada la excepción por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, ICAC, en su consulta BOICAC nº 52, de diciembre de 2002, al señalar que "la empresa en base al objetivo de imagen final que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior , circunstancia que deberá especificar en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad para todas las obras que realice la empresa

No es imperativa por tanto la norma respecto de un porcentaje concreto, siempre y cuando sea al menos del 80 por 100; no obstante de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas, no en el caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino sustancialmente terminadas, de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos trabajos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objeto de imagen final que deben perseguir las cuentas anuales".

Sentado lo anterior habrá que comprobar de un lado si la entidad aplicó rigurosamente el contenido de la norma de valoración controvertida, adoptando el porcentaje del 100% y, por tanto, el de finalización de las obras, superior al 80%, y si dicho criterio se explicitó en la memoria de las cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, como se alegó para el reconocimiento de los ingresos por la venta de edificaciones; por otro, si se aportaron pruebas suficientes para demostrar que durante el ejercicio 2003 se había incurrido en costes necesarios para la finalización de la promoción, que impedían en el ejercicio 2002 considerando que los inmuebles estuvieran en condiciones de entrega material a los clientes.

Pues bien, en relación al criterio al que se acogió la empresa se aportaron copias de las páginas de las memorias de las cuentas anuales de los ejercicios 2002 y 2003, en las que se especificaba que los ingresos por venta de edificaciones se reconocen cuando la construcción ha sido completada y se ha transmitido la propiedad; y respecto a la existencia de costes significativos para la finalización de la obra durante el ejercicio 2003, y que distaban del supuesto de la mera suspensión de ciertos gastos para finalizar la obra a que se refería el TEAC, las siguientes pruebas:

-Justificantes de los costes de construcción en los que incurrió la Compañía en el ejercicio 2003 por importe de 254.632,57 euros, así como otros costes, entre ellos los relativos a honorarios por dirección de obras, por control de ejecución de obras por parte del organismo de control técnico correspondiente ( Indyce, S.L) por la realización del proyecto, y la mayor parte de los costes de ajardinamiento y trabajos relacionados-

- Acta de recepción provisional de obras firmada el 5 de febrero de 2003 con reservas.

- Seguro formalizado por el constructor el 24 de febrero de 2003, en el que se señalaba que las edificaciones habían sido construidas en el año 2003.

- Fecha de comienzo de vigencia del seguro decenal que era la de 5 de febrero de 2003.

- Acuerdo con Endesa Distribución Eléctrica, S.L para la construcción de instalaciones de electrificación relativas a la promoción inmobiliaria que se formalizó con fecha 21 de enero de 2003.

- Copia de la resolución adoptada por el Departamento de Urbanismo del Ayuntamiento de Mijas de 31 de enero de 2003, en relación con la solicitud de licencia de primera utilización, que indicaba la necesidad de terminar la obras exteriores y los accesos.

En esta situación, resulta patente la necesidad de estimar también el recurso contencioso administrativo en este punto, sin costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español .

Estimar el recurso de casación interpuesto por RANCHOS REUNIDOS, S.A, contra la sentencia de 3 de febrero de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional , que se anula, al no resultar conforme a Derecho el criterio que mantiene en relación de la imputación de ventas de los apartamentos Los Altos a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución de 27 de enero de 2011, del Tribunal Económico Administrativo Central, que se anula en relación con el criterio de imputación de ventas de los apartamentos Los Altos que confirma.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Manuel Martin Timon D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi la Secretaria. Certifico.