STS, 2 de Julio de 2015

La entidad Bardinet, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 80/2011 contra la Resolución de 18 de noviembre de 2010, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, centrando la cuestión objeto de reclamación «en resolver la controversia existente entre la Administración Tributaria y el obligado tributario acerca de la fecha en que debe entenderse realizada la operación de fusión y en base a ello determinar el régimen fiscal aplicable a la diferencia de fusión, a tenor de lo establecido en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995», de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) (pág. 7), aduciendo que «la fusión se realiza y perfecciona en la fecha de otorgamiento de la escritura, todo ello supeditado a la inscripción. Una vez inscrita, la fusión adquiere efectos desde la fecha de su perfección, es decir, los efectos de la inscripción se retrotraen a la fecha de la escritura» (pág. 19).

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó Sentencia, de fecha 27 de marzo de 2014 , desestimando el recurso por ser ajustado a derecho el criterio de la Inspección, en cuanto que la alegada « retroactividad de los efectos de la fusión se predica únicamente a efectos contables y no puede suponer una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que ha de entenderse aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización » (FD Tercero, 2a).

Disconforme con la sentencia, mediante escrito presentado el 20 de mayo de 2014, la representación procesal de Bardinet, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que la sentencia impugnada, al mantener «la doctrina de que hasta la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión, ésta no debe entenderse realizada», esto es, «que la "perfección" de la operación, su eficacia, se produce con la inscripción» (pág. 6), infringe el art. 103.3 de la LIS , en relación con lo previsto en los arts. 244 y 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , y vulnera el criterio recogido en la Sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Supremo, de 30 de julio de 2009, (rec. cas. núm. 1504/2003 ), aportada de contraste.

Por su parte, el Abogado del Estado, por escrito de 23 de junio de 2014, formuló oposición a dicho recurso, interesando se declare no haber lugar al recurso, por cuanto «no concurre el requisito de la triple identidad» entre la sentencia impugnada y la de contraste; «la propia sentencia recurrida acude al criterio correcto, que es el sentado en sentencias del Tribunal Supremo de 16 de enero de 2014 y de 13 de noviembre de 2013 » y, además, «en la casación para la Unificación de Doctrina no cabe la revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia» (págs. 7-9).

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Se impugna en este recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sentencia de 27 de marzo de 2014, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, desestimatoria del recurso num. 80/2011 instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de fecha 18 de noviembre de 2010, que desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 08/05953/2008 formulada contra el Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, sede de Barcelona, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, fijándose la cuantía en 58.793,93 euros.

La cuestión planteada por la actora gira en torno a la determinación de la fecha de que debe partirse para entender producida la fusión por absorción, pues de ello dependerá la fecha de transmisión del patrimonio social de la absorbida y la afloración del fondo de comercio, así como la normativa aplicable y el carácter total o parcial de la deducibilidad de la dotación del fondo de comercio de fusión. Para la mercantil recurrente, esa fecha debe ser la de adopción de los acuerdos sociales de fusión, es decir, el día 29 de junio de 2001, acreditados mediante escritura pública de fecha de 31 de diciembre de 2001, citando como sentencia de contraste la dictada por este Tribunal Supremo el 20 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1504/2003 ).

Por el contrario, la Inspección considera que la eficacia del acuerdo de fusión queda supeditada a la inscripción en el Registro Mercantil y sólo entonces se transmitirá a la absorbente el patrimonio social de la absorbida; y puesto que hasta el momento de la inscripción en el Registro mercantil de la escritura de fusión no se produce la transmisión de los bienes y derechos a la sociedad absorbente, hasta dicha fecha no aflora el fondo de comercio, criterio que se mantiene tanto en el Acuerdo del TEAR de Cataluña como en la Sentencia impugnada con fundamento en la Resolución dictada por el TEAC el 24 de julio de 2008 que se transcribe.

Planteados de esta manera los términos del debate, debemos señalar que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [FD Noveno; este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que « [c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [FD Segundo; en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Expuestas las exigencias del presente recurso, se evidencia que en el mismo no se dan entre el supuesto contemplado en la sentencia recurrida y la que se aporta de contraste las identidades en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones, exigidas por el art. 96 de la Ley Jurisdiccional .

En efecto, en la sentencia objeto de esta casación se discute la regularización tributaria practicada como consecuencia de una operación de fusión, en la que se incrementó la base imponible declarada en 133.667,60 euros como consecuencia de la no deducibilidad del 73,44% de la dotación de la amortización del inmovilizado inmaterial derivado del fondo de comercio generado en tal operación de fusión. En este sentido y a los efectos correspondientes, resulta medular identificar adecuadamente la fecha de fusión, y la sentencia impugnada no tiene dudas al respecto:

d. La STS de 13 de noviembre de 2013 (casación 5714/2011 ) se refiere en su Fundamento sexto a la fecha a la que han de retrotraerse los efectos de la fusión, si la que se declara en la escritura, como momento al que se retrotraen los efectos de la fusión, o, alternativamente la de la toma de la escritura en el Registro. Con remisión a la STS de 11 de abril de 2013 (casación 4473/2010 ) y a las sentencias que en ella se citan, se sientan las siguientes conclusiones:

- Si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta.

- Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio.

- De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro. Y de acuerdo con el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes.

- No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. La retroacción contable de los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización

(FD Tercero . d).

Sin embargo, el análisis de la Sentencia de contraste, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 20 de julio de 2009 , permite advertir las diferencias entre este supuesto fáctico del recogido en la sentencia recurrida. En efecto, mientras en el supuesto que hoy nos ocupa, se discute la fecha de la realización de la fusión societaria en relación con la afloración del fondo de comercio, en la invocada como contradictoria, el debate jurídico atiende a la fecha de finalización del periodo impositivo en un supuesto de fusión:

Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia pronunciada el 26 de diciembre de 2002 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 297/00 , suscita el debate sobre un extremo puntual. Se trata de dilucidar si en un proceso empresarial de fusión por absorción el periodo impositivo de las sociedades implicadas concluye el día anterior al en que se otorgue la escritura de fusión, según sostiene la Administración con el aval de la Audiencia Nacional, o, por el contrario, en la fecha en la que se cierran los respectivos balances y a partir de la cual, por así haberse pactado, las operaciones de todas se entienden realizadas a efectos contables por la sociedad única resultante de la operación (en lo sucesivo, «la absorbente»).

La cuestión no resulta meramente teórica, pues, según se opte, por el tiempo que medie entre el día al que se retrotraen tales efectos contables y aquel en el que se firme la escritura de fusión deberán presentarse tantas declaraciones del impuesto sobre sociedades como entidades incorporadas al proceso (en lo sucesivo, «las absorbidas») o una sola correspondiente a la absorbente » (FD Primero).

Falta de identidad que, además, se ve acompañada con la concurrencia de valoraciones probatorias diversas, por lo que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción esencial o doctrinal, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Debe insistirse, para terminar, en que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento, conviene precisar, como acertadamente indicada el Abogado del Estado en su escrito de oposición, que la doctrina contenida en la Sentencia impugnada resulta correcta, al coincidir con la reiterada doctrina de este Tribunal recogida en otras Sentencias posteriores a las traídas a colación por la recurrente.

A estos efectos y por todas, debemos recordar lo dicho en nuestras recientes Sentencias de 23 y 16 de enero de 2014 (rec. cas. núms. 3834/2011 y 1931/2011), de 13 de noviembre de 2013 ( rec. cas. núm. 5714/2011 ), y de 11 de abril de 2013 (rec. cas. núm. 4473/2010 ) -citadas en la propia sentencia impugnada-, recogiéndose en la última de las señaladas lo siguiente:

CUARTO.- 1 . La cuestión que en este recurso se plantea es la determinación de la fecha en que puede iniciarse la amortización del fondo de comercio financiero que aflora como consecuencia de la operación de fusión por absorción del Banco de Extremadura y del Banco Simeón por parte del Banco Luso Español. La recurrente se la ha aplicado desde el 1 de enero de 2002, coincidente con aquélla a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad absorbente; la Administración Tributaria, en criterio confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la sentencia recurrida, considera que la amortización debe hacerse desde la fecha de la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión por absorción, considerándose como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación, esto es, el 6 de agosto de 2002.

[...]

De todo lo anterior resulta que si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil (con efectos desde el asiento de presentación). Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : "Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 6 de agosto de 2002 (mismo día de otorgamiento de la escritura de fusión), y no con anterioridad. La amortización del fondo de comercio solamente puede practicarse a partir del afloramiento del mismo y tal afloramiento solo se produce a raíz de la presentación a inscripción registral de la escritura de fusión, de tal manera que es en dicho momento cuando el valor de la participación en la sociedad dependiente es sustituido por el patrimonio neto de la misma, surgiendo así el fondo de comercio.

De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácterconstitutivo que tiene la inscripción. Si el artículo 245.1 del TRLSA establece que la eficacia de la fusión queda supeditada a la inscripción, ello quiere decir, en sentido contrario, que sin inscripción no hay efectos, siendo uno de ellos precisamente la adquisición del fondo de comercio. Debemos concluir, en consecuencia, que el fondo de comercio aflora con la inscripción de la fusión, pudiéndose amortizar a partir de la fecha de presentación en el Registro. Y de acuerdo con el artículo 233.1 del Reglamento del Registro Mercantil "una vez inscrita la fusión, el Registrador cancelará de oficio los asientos de las sociedades extinguidas por medio de un único asiento, trasladando literalmente a la nueva hoja los que hayan de quedar vigentes.

2. No se opone a que el momento a partir del cual quepa amortizar fiscalmente el fondo de comercio financiero sea el día de la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil la existencia de una retroacción de los efectos contables de la fusión. En este sentido, el artículo 105 de la LIS señala que "las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles". A este respecto, tanto el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el artículo 228 del Reglamento del Registro Mercantil establecen como una de las menciones necesarias del proyecto de fusión la de "la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio".

De acuerdo con el precepto mercantil, todas las operaciones registradas en los libros de la sociedad que se disuelve como consecuencia de la fusión, se entienden realizadas, a partir de la fecha de retroacción contable, por cuenta de la entidad absorbente, de manera tal que, a efectos patrimoniales, se reflejarán en el patrimonio de dicha entidad absorbente.

El artículo 105 de la LIS tiene por efecto que las operaciones realizadas por la entidad que se disuelve, a partir de la fecha de retroacción contable, sean computadas por la entidad adquirente para la determinación de su base imponible. En este sentido cualquier ingreso o gasto registrado en los libros de contabilidad de la entidad transmitente ha de computarse para determinar la base imponible de la entidad adquirente.

En el caso que nos ocupa, la amortización del fondo de comercio de fusión no puede estar reflejada en los libros de contabilidad de la entidad transmitente, a partir de la fecha de retroacción contable. En efecto, tal fondo de comercio solamente aflora en los libros de contabilidad de la entidad adquirente, y dicho afloramiento se produce cuando se realiza la fusión, esto es, cuando la escritura de fusión surte efectos frente a terceros.

No obstante, la retroacción contablede los efectos de la fusión es una cuestión distinta a la de la eficacia jurídica de la fusión. Dicho de otro modo, la primera se circunscribe a las rentas derivadas de las operaciones propias del negocio de la entidad absorbida (compras, ventas, etc.), que ésta realiza en el ínterin entre la fecha a la que se retrotraen los efectos de la fusión y la fecha de inscripción de la misma. Tales ingresos y gastos, formalmente anotados en los libros de contabilidad de la absorbida, por efecto de la retroacción van a formar parte en realidad del resultado contable y de la base imponible de la sociedad absorbente. Cuestión distinta es, como decimos, la amortización del fondo de comercio, pues se trata de rentas, no de la absorbida, sino resultantes del proceso de fusión. En este sentido, como señalaba la Inspección, no son rentas anotadas en los libros de contabilidad de la entidad transmitente.

En definitiva, el pacto de retroacción contable no puede suponer en ningún caso una anticipación en la amortización del fondo de comercio generado por la fusión, que aflora con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, momento a partir del cual puede ser objeto de amortización. Pretender amortizar el fondo de comercio por la totalidad del año, con independencia de la fecha de la fusión, supone una evidente vulneración de las reglas contables y fiscales de amortización, al ignorar por completo la mecánica de cálculo de las amortizaciones y la idea de periodificación inherente a la misma.

A mayor abundamiento, y tratándose de una entidad financiera, no puede pasarse por alto tampoco la norma 3ª.13.b) de la Circular 4/1991 del Banco de España, la cual establece que "si en el proceso de fusión apareciesen fondos de comercio, éstos se amortizarán inmediatamente después de realizada la fusión (...)".

La conclusión es que, como dice la sentencia recurrida, procede la amortización pero a partir del 6 de agosto de 2002 , fecha del otorgamiento de la escritura y de la presentación de dicha escritura a inscripción en el Registro Mercantil, y con el límite anual máximo de la veintava parte de su importe, según establece el artículo 103,3 de la Ley 43/95 en la redacción dada por la Ley 24/2001: "Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley ".

Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, (casación número 1504/2003 ), en la que se afirmaba: ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de "las absorbidas", cuyo patrimonio pasa en bloque a "la absorbente" ( artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en el caso de referencia (1 de enero de 2002 en el nuestro). A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1). Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).

Este panorama evidencia que hasta que la fusión por absorción no se escritura no se perfecciona la operación, quedando condicionada su eficacia a la inscripción en el Registro Mercantil. Por consiguiente, en dicho trance produce los efectos que le son propios, entre ellos la extinción de "las absorbidas". Si ello es así, mantienen su personalidad jurídica, siendo titulares de derechos y de obligaciones, entre las que se encuentran los deberes fiscales, en particular, el de declarar por el impuesto sobre sociedades. El cierre del periodo impositivo tiene lugar cuando se escritura la operación, supeditada en su eficacia a la inscripción registral. Por consiguiente, hasta dicha fecha "las absorbidas" y "la absorbente" quedaban constreñidas a presentar declaraciones independientes por el impuesto sobre sociedades y, a partir de tal momento, la última debía elaborar la declaración correspondiente a la sociedad resultante de la fusión, por un corto periodo hasta el 31 de diciembre siguiente.

Hasta el otorgamiento de la escritura de fusión las empresas que se unen mantienen existencia independiente y personalidad jurídica diferenciada, quedando obligadas como tales ante la Hacienda Pública (F. J Tercero).

Las reflexiones de que dejamos constancia no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 (1 de enero de 2002 en el caso de autos) como fecha a partir de la cual las operaciones de las "las absorbidas" se considerarían realizadas a efectos contables por parte de "la absorbente".

Esta previsión no quiere decir más que lo que dice, esto es, que en el camino hacia una extinción ya anunciada debe prepararse en todos los niveles la reunión de empresas en que la fusión consiste, también en el contable, de modo que, durante el periodo que se haya pactado (normalmente a partir de los balances de fusión), las compañías que van a ser absorbidas, sin perjuicio de conservar su personalidad y su autonomía, también la contable, deben imputar sus operaciones a esos efectos contables a la sociedad a la que van a traspasar su patrimonio en bloque, con la finalidad de allanar el camino hacia las cuentas únicas. De este modo, las operaciones se realizan por «las absorbidas» y de acuerdo con sus registros contables, pero por cuenta de "la absorbente", de manera que, una vez perfeccionada la fusión, esas operaciones, llevadas cabo separadamente por personalidades jurídicas diferenciadas, desde la fecha a la que se retrotrajeron los efectos contables se integran en la contabilidad de la compañía resultante de la operación sin necesidad de realizar cierre alguno" (F. J Cuarto).

Es cierto que las fechas en juego son distintas en la sentencia citada y en el asunto que ahora decidimos, pero lo transcendente, allí y aquí, radica en la interpretación que se da a la legislación mercantil sobre el alcance y modo de realizar las operaciones de fusión.

En el asunto que decidimos la escritura de fusión tuvo lugar el 6 de agosto de 2002 y los efectos de la fusión se retrotraen a 1 de enero de 2002.

La retroacción contable acordada no puede implicar la modificación de ejercicios cerrados y de impuestos ya devengados y lo único que comporta es que tales operaciones contables (las del ejercicio devengado y cerrado) las realice la entidad absorbente por cuenta de la absorbida. Es ésta, la absorbida, la que ha de cumplir las obligaciones formales y soportar las deudas tributarias que de esos ejercicios cerrados y devengados se deriven.

La pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque, como indica la sentencia de esta Sala de 21 de marzo de 2012 (cas. nº 3717/2008 ), implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establecía: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".

No otra cosa sucedería si las partes pudiesen modificar las obligaciones societarias ya devengadas

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Por consiguiente, procede declarar no haber lugar al presente recurso de casación, y a la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley (art. 97.7 en relación con el art. 93.5).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución