STSJ Cataluña 271/2014, 27 de Marzo de 2014
| Ponente | EMILIO RODRIGO ARAGONES BELTRAN |
| ECLI | ES:TSJCAT:2014:3277 |
| Número de Recurso | 80/2011 |
| Procedimiento | RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) |
| Número de Resolución | 271/2014 |
| Fecha de Resolución | 27 de Marzo de 2014 |
| Emisor | Sala de lo Contencioso |
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 80/2011
Partes: BARDINET, S.A. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 271
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN
MAGISTRADOS
D.ª M. PILAR GALINDOD MORELL
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de marzo de dos mil catorce.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 80/2011, interpuesto por BARDINET, S.A., representado por la Procuradora D.ª JUDITH CARRERAS MONFORT, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.
Por ela Procuradora D. JUDITH CARRERAS MONFORT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.
Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 18 de noviembre de 2010, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/05953/2008 interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, sede Barcelona, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y cuantía de
58.793,93 #.
Son antecedentes sustanciales de la cuestión controvertida:
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Actuaciones de la Inspección
En la regularización tributaria de la fusión por absorción de dos sociedades por la mercantil recurrente, la Inspección aumentó la base imponible declarada en 133.667,60 # como consecuencia de la no deducibilidad del 73,44% de la dotación de la amortización del inmovilizado inmaterial derivado del fondo de comercio generado en tal operación de fusión.
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Alegaciones ante el TEARC
En la síntesis recogida en la resolución impugnada, la recurrente basó su disconformidad con el acuerdo de liquidación del ejercicio 2002 en los siguientes extremos:
- Considera que la fecha de realización de la fusión por absorción es la fecha de adopción de los acuerdos sociales de fusión, es decir, el día 29 de junio de 2001, acreditados mediante escritura pública de fecha de 31 de diciembre de 2001.
- Realizada la operación en el ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 2001, el tratamiento fiscal de la diferencia de fusión se rige por el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en su redacción aplicable a los ejercicios iniciados con anterioridad al 1de enero de 2002.
- Dado que la recurrente adquirió las participaciones de las sociedades absorbidas a personas físicas no vinculadas, el fondo de comercio generado en la fusión es deducible en el ejercicio 2001 con el límite anual de la décima parte de su importe y a partir del ejercicio 2002, con el límite anual de la veinteava parte de su importe.
- La Administración no puede limitar la deducibilidad del fondo de comercio a un porcentaje del 26,56% de la dotación contable practicada por la sociedad, sino que debe considerarse deducible de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2002 un importe del 100%, es decir, un importe de 182.009,26 euros. Y ello es así, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, vigente para las operaciones realizadas en 2001 que no limita la deducibilidad del fondo de comercio de fusión en los casos en que la participación anulada se hubiere adquirido a personas físicas no vinculadas.
- Aún en el caso de aplicar la redacción establecida en el artículo 103.3 de la LIS para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2002, la deducibilidad de la dotación del fondo de comercio de fusión no puede ser parcial, sino total, ya que la totalidad de los socios personas físicas transmitentes de las participaciones de las absorbidas integraron en su declaración del IRPF la ganancia patrimonial correspondiente en la forma establecida por la Ley 40/1998.
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Resolución del TEARC
La respuesta desestimatoria de las anteriores alegaciones cabe ser sintetizada así:
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Fecha de realización de la fusión por absorción: Para la Inspección, la eficacia del acuerdo de fusión queda supeditada a la inscripción en el Registro Mercantil y sólo entonces se transmitirá a la absorbente el patrimonio social de la absorbida; y puesto que hasta el momento de la inscripción en el Registro mercantil de la escritura de fusión no se produce la transmisión de los bienes y derechos a la sociedad absorbente, hasta dicha fecha no aflora el fondo de comercio, criterio que ha de confirmarse en virtud de los fundamentos de la resolución del TEAC de 24 de julio de 2008 que transcribe.
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Normativa aplicable: Al tener que partir de la fecha de presentación al Registro Mercantil de los acuerdos de fusión, y puesto que dicha fecha es en 2002, la diferencia de fusión se regirá por el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 en su redacción aplicable en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2002. Y por tanto, dado que el fondo de comercio afloró en 2002, éste será deducible con el límite anual de la veinteava parte de su importe; y, a su vez, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995, vigente para las operaciones realizadas a partir de 1 de enero de 2002 se limita la deducibilidad en función de que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por personas físicas residentes en territorio español (estando o no vinculadas con la entidad adquirente) se haya integrado en la base imponible del IRPF, por lo que es correcta la proporción señalada por la Inspección que la recurrente pude deducirse el fondo de comercio objeto de controversia.
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Carácter total o parcial de la deducibilidad de la dotación del fondo de comercio de fusión: La cuestión a la que se refiere el artículo 103.3 LIS consiste en que la ganancia patrimonial obtenida por personas físicas residentes en territorio español (estando o no vinculadas con la entidad adquirente) se haya integrado en la base imponible del IRPF, cuya integración, en nuestro caso, y según se desprende del acuerdo de liquidación es del 26,56%, con lo que, el exceso del precio de adquisición sobre el valor teórico de las participaciones tendrá efectos fiscales para la recurrente tan solo en la proporción del 26,56%.
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La resolución de la litis vendrá condicionada por la determinación de la fecha de que debe partirse para entender producida la fusión por absorción, pues de ello dependerá la fecha de transmisión del patrimonio social de la absorbida y la afloración del fondo de comercio, así como la normativa aplicable y el carácter total o parcial de la deducibilidad de la dotación del fondo de comercio de fusión.
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La resolución del TEAC de 24 de 2008 (RG 416/2007), transcrita en la aquí impugnada, aborda de forma específica y directa la cuestión que aquí interesa, señalando:
Si el fondo de comercio necesariamente se ha de poner de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso, en el caso que nos ocupa sólo podrá aflorar como activo de la entidad absorbente a partir del momento en que tiene lugar la adquisición en virtud de la fusión, esto es, con la inscripción de la misma en el Registro Mercantil. Ello resulta de lo dispuesto en el artículo 245.1 del TRLSA : " Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el Boletín Oficial del Registro Mercantil, la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad, o en su caso, a la inscripción de la absorción ". Es la inscripción de la fusión la que determina la extinción de las entidades absorbidas y el traspaso de su patrimonio a la absorbente, iniciándose a partir de ese momento la posibilidad de amortización del fondo de comercio por parte de ésta. Dicho de otro modo, y aunque resulte obvio, en ningún caso puede la entidad adquirente de un elemento del inmovilizado (sea éste material o inmaterial) proceder a su amortización con anterioridad a su adquisición. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, el fondo de comercio adquirido mediante la fusión deberá ser objeto de amortización a partir de la presentación de la escritura a inscripción en el Registro Mercantil, el 18 de diciembre de 2001, y no con anterioridad.
De la lectura del artículo 245.1 del TRLSA se deriva el carácter constitutivo que tiene la inscripción. La fusión como negocio jurídico debe llevarse a cabo a través del procedimiento legalmente establecido, pudiéndose distinguir en dicho...
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STS, 2 de Julio de 2015
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