STS, 18 de Junio de 2015

La entidad MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, .S.A. (en adelante, MINERSA) interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional contra resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central, y después expresa y estimatoria parcial, de fecha 5 de diciembre de 2007, de reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidaciones por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000-2002 y 2003.

Las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo venían referidas a la determinación de si eran o no ajustados a derecho los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por el concepto "factor agotamiento" y a la posible exención de la indemnización recibida por la entidad demandante como consecuencia de una expropiación forzosa.

Pues bien, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso interpuesto con el número 324/2007, dictó sentencia, de fecha 30 de junio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Virginia Aragón Segura, en nombre y representación de la entidad mercantil MINERALES Y PRODUCTOS DERIVADOS, S.A. (MINERSA), contra la denegación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación formulada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra las liquidaciones practicadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000-2002 y 2003, así como contra la posterior resolución expresa del mencionado Tribunal, de 5 de diciembre de 2007, parcialmente estimatoria de la reclamación, debemos declarar y declaramos la nulidad de las anteriores resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la indebida imputación temporal al ejercicio 2001 de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de la expropiación forzosa, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición."

Para mejor comprensión, conviene señalar que la estimación parcial tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"SEPTIMO.- Por lo que se refiere al gravamen del incremento patrimonial puesto de manifiesto como consecuencia de una expropiación forzosa, se trata de una cuestión pacífica, hasta el punto de que, tras la copiosa existencia de sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta Sala en que se viene a reconocer tal posibilidad de gravamen, interpretando al respecto el alcance objetivo de la exención prevenida en la Ley de Expropiación Forzosa. Cabe citar, al respecto, entre otras muchas, la sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2008 (recurso nº 491/05 ):

"CUARTO.- Sobre la posibilidad de gravar los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto con ocasión de la enajenación forzosa de bienes o derechos por virtud de expropiación forzosa, es cuestión ya definitivamente zanjada por el Tribunal Supremo. Así, la Sentencia de 23 de septiembre de 2004 (recurso de casación nº 54/2003 ) señala al respecto:

"La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de agosto de 1981, en su art. 77.1 .a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de abril de 1981 . En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 ( Recursos nums. 4946/1998 y 6667/1998 ). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997 ), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido. No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF".

"No es óbice a esta consideración que el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa disponga que "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado", pues como esta Sala ha señalado reiteradamente, lo que se grava no es el precio obtenido, como si se tratara de un rendimiento sino el incremento de patrimonio, es decir, la alteración económica manifestada en el valor de un bien con ocasión en su transmisión, aquí forzosa, o sea, el aumento de valor experimentado desde que se adquirió hasta que su titular lo pierde por expropiación forzosa".

OCTAVO.- Ahora bien, una vez establecida la posibilidad legal de someter a tributación los incrementos de patrimonio puestos de relieve como consecuencia de una expropiación forzosa -como, por lo demás, se viene a reconocer en la resolución del TEAC cuando se acepta la posibilidad de aplicar a ese incremento patrimonial la deducción por reinversión a que se refiere el pronunciamiento parcialmente estimatorio de la reclamación- lo que resulta inaceptable -es más, de todo punto incomprensible- es aplicar al caso el régimen de imputación propio de las operaciones a plazo, establecido en el artículo 19.4 de la Ley 43/95 , a cuyo tenor:

"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año".

Cabe citar, en relación con la cuestión de la imputación temporal del incremento patrimonial, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 (recurso de casación num. 4773/2003 ), en que se excluye tajantemente la posibilidad a aplicar a la expropiación forzosa el régimen de las operaciones a plazo, tal como había sostenido la sentencia de instancia en este punto:

"TERCERO.- El objeto del presente recurso de casación es la no estimación por la sentencia recurrida de la pretensión del recurrente de la imputación temporal al ejercicio 1990 del importe de las indemnizaciones expropiatorias imputadas por la Inspección Tributaria, a efectos de tributación por IRPF, a los ejercicios 1991 -el pago del justiprecio (68.411.752 ptas.)- y 1993 - el abono de los intereses expropiatorios (60.503.353 ptas.)-".

"CUARTO.- Es de recordar que con fecha 11 de diciembre de 1981 se inició por la Confederación Hidrográfica del Guadiana, y en virtud del Real Decreto-Ley 18/1981, de 4 de diciembre , sobre Medidas excepcionales para el Aprovechamiento de los Recursos Hidráulicos, expediente de expropiación forzosa "con carácter de urgencia", a efectos de aplicación del art. 52 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 , de las FINCA000 y DIRECCION000 , a orillas del río Zujar, en el término municipal de Puebla de Alcocer (Badajoz), con una extensión de 117'40 Has., para la construcción de la Presa de la Serena".

"Con fecha 19 de enero de 1990 se levantó acta previa de ocupación de las fincas, realizándose la ocupación de las mismas en esa fecha.

Con fecha 30 de octubre de 1990 se firma la Hoja de Aprecio, aceptándose el justiprecio fijado por el Perito de la Administración en Acta definitiva, valorándose las fincas en 68.411.752 ptas., importe que fue ingresado por la Confederación Hidrográfica en la cuenta bancaria del recurrente el 28 de noviembre de 1991. El incremento de patrimonio gravable quedó constatado el 28 de noviembre de 1990.

Con fecha 22 de septiembre de 1993, la Administración abonó al recurrente los intereses devengados desde el 9 de junio de 1982 (seis meses después de la declaración de urgencia) hasta la determinación del justiprecio (30 de octubre de 1990), intereses que ascendieron a la suma de 60.503.353 ptas.)".

"QUINTO.- 1. Dos son, en realidad, las cuestiones que plantea el presente recurso de casación:

1. ) Ejercicio impositivo al que debe imputarse el incremento patrimonial obtenido con ocasión del pago del justiprecio de los bienes expropiados al recurrente.

2. ) Ejercicio impositivo al que deben imputarse los intereses de demora que se abonaron por la Administración, derivados de la expropiación forzosa de referencia.

2. En cuanto a la primera cuestión, referente al periodo o ejercicio al que debe imputarse el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente por el pago del justiprecio de la expropiación, el recurrente ha mantenido desde el primer momento que debe tomarse como fecha del devengo del Impuesto la fecha de aceptación por parte del expropiado del justiprecio fijado por la Administración, lo que conllevaría su imputación temporal al ejercicio 1990, por ser el de la posible exigibilidad del pago"

"La Administración tributaria mantiene que, a la vista de las circunstancias concurrentes en el pago del justiprecio, que se produce en forma aplazada y en más de un año -el 28 de noviembre de 1991-, a tal ejercicio correspondería la imputación del incremento por ser el del cobro.

El marco legal de referencia para dilucidar la cuestión lo constituyen el art. 26 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (B.O.E. 11 de septiembre de 1978 ), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el art. 109 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto de 1981 ".

"El art. 26.1 de la Ley 44/1978 dispone que los ingresos y gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondiente cobros y pagos.

El art. 109.2 del Reglamento -Imputación temporal de ingresos y gastos- precisa que, a efectos de lo previsto en el apartado 1 del propio precepto, que es reproducción literal del transcrito art. 26.1 de la Ley 44/1978 , "se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente".

"La exégesis de estos preceptos nos lleva a acoger en materia de ingresos el criterio del devengo y en materia de gastos el de producción de los mismos, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

La regla general en la imputación temporal de la ganancia patrimonial es la de imputarla al periodo en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Como quiera que en este caso la fijación del justiprecio se produjo el 30 de octubre de 1990, habiéndose realizado ya la ocupación de las fincas el 19 de enero de 1990, ha de concluirse que la imputación temporal de la ganancia patrimonial a que dio lugar la expropiación ha de realizarse al ejercicio 1990".

"La sentencia recurrida toma en consideración una redacción del art. 26.1 de la Ley 44/1978 que no se ajusta a la real, que es la que hemos transcrito, lo que le lleva a establecer la conclusión, errónea a nuestro juicio, de que dicho precepto acoge el criterio de caja y no el del devengo, por lo que entiende que, percibida la indemnización del principal expropiatorio en el año 1991, es a dicho ejercicio tributario al que debe imputarse este ingreso".

"Se prevén reglas especiales para el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, calificación que revisten las operaciones cuyo precio se perciba mediante pagos sucesivos siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del plazo sea superior al año; en estos casos, que es el que la sentencia recurrida cree contemplar en el supuesto que nos ocupa, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el art. 110 del Reglamento -Imputación temporal propuesta por el sujeto pasivo-. No consideramos aplicable al caso que nos ocupa la regla especial de imputación de operaciones a plazo o con precio aplazado".

"Es de señalar que la Ley de Expropiación Forzosa en sus arts. 48 y 57 concede a la Administración un plazo máximo de seis meses, desde la determinación del justiprecio, para pagarlo; ello no significa, como admite la sentencia recurrida, que quepa hablar de un aplazamiento del pago del justiprecio por dicho plazo de seis meses, de forma que el expropiado no pueda exigir el pago sino hasta el término de esos seis meses; lo que se contiene en la norma del art. 48.1 de la L.E.F . es la fijación del plazo que tiene la Administración expropiante para efectuar el pago al que está obligada como consecuencia de la expropiación; no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses, sin que durante este retraso legalmente autorizado se devenguen intereses".

"El recurrente invoca la sentencia de 27 de marzo de 1999 de esta Sala para hacer notar que el hecho de que el art. 48.1 de la L.E.F . establezca que, una vez determinado el justiprecio, se procederá al pago de la cantidad que resultare en el plazo máximo de seis meses, plazo en el que la Administración no soportará el pago de intereses (art. 57 ), no puede interpretarse como un aplazamiento de la obligación de pago de la Administración y, por tanto, con el efecto traslativo del devengo al momento de transcurrido dicho plazo".

"El art. 48 del Reglamento de la L.E.F . revela que este "plazo de gracia" otorgado por el legislador a la Administración no tiene otra justificación que la falta de agilidad administrativa para ejecutar sus pagos por el complejo proceso que debe seguirse, lo que indudablemente implica una demora temporal; pero ello no significa, ni puede interpretarse así, que la Administración, desde el momento en que el justiprecio queda fijado, no esté obligada al pago de principal e intereses, y este pago desde ese momento es exigible por el administrado".

"Este criterio es el que sostiene la sentencia aquí recurrida de la Audiencia Nacional en el último párrafo del Fundamento Jurídico Segundo y, sin embargo, no lo aplica en la resolución del caso. Así dice que el plazo máximo de seis meses del art. 48.1 de la Ley de Expropiación Forzosa "no significa, como entiende la resolución impugnada, que el pago del justiprecio constituya un aplazamiento de pago o precio aplazado... no se trata de un plazo pactado por las partes de "aplazamiento de pago", sino el término hasta el que la Administración ha de realizar el pago del crédito que ostenta el expropiado, que es exigible desde el momento de la fijación del justiprecio, si bien su satisfacción puede realizarse hasta el último día del plazo de los seis meses".

"Sin embargo, la sentencia recurrida no aplica este criterio a la indemnización expropiatoria en el caso objeto del presente recurso por considerar que en el ejercicio de 1991, según la redacción del art. 26.1 de la Ley 44/78 , que el Tribunal de instancia toma erróneamente como ya se ha dicho, rige el criterio de "caja" y no el de "devengo".

"Que el devengo se produce en el momento de la fijación del justiprecio es indiscutible, como dice el recurrente, y más en un caso como el presente en el que la hoja de aprecio de la Administración fue aceptada de forma expresa por el expropiado, porque es precisamente en el momento en que se hace efectiva "la corriente real de bienes y servicios", y desde este momento la Administración está obligada al pago de la indemnización y el expropiado tiene derecho a exigírselo, si bien, durante el plazo de seis meses la Administración no será penalizada con pago de intereses".

En suma, procede estimar la demanda en este punto, con todos los efectos que sean favorables a la parte recurrente y deriven de la declaración de nulidad de la liquidación practicada en cuanto a la indebida imputación temporal del incremento patrimonial."

Finalmente, conviene dejar indicado que la sentencia a que acabamos de referirnos fue confirmada por la de esta Sala, de 16 de mayo de 2013, al desestimar el recurso de casación -número 4812/2010 - interpuesto por MINERSA.

En ejecución de la sentencia dictada, la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco dictó acuerdo de fecha 24 de marzo de 2014, notificado al siguiente día.

La representación procesal de MINERSA, planteó incidente de ejecución de sentencia, ante la Sala de instancia, que dictó Auto, de fecha 24 de julio de 2014 , en el que se acordaba:

"1)Estimar el presente incidente de ejecución de sentencia formulado por la parte recurrente.

2) Anular el acuerdo dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial en el País Vasco de la AEAT, de 24 de marzo de 2014-notificado el siguiente día 25- dictado en ejecución de la sentencia firme recaída en este recurso.

3) Declarar sobrevenidamente prescrita la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, por superación del plazo máximo de seis meses establecido en el artículo 150.5 LGT

4) Imponer a la Administración demandada las costas procesales de este incidente."

El Auto tiene la siguiente fundamentación jurídica:

PRlMERO.- El único motivo de nulidad esgrimido frente a la ejecución de la sentencia no denuncia, de forma directa, la eventual disconformidad con lo ejecutoriado, esto es, con los términos de la sentencia de esta Sala a la que de forma inmediata se trata de dar cumplimiento, sino que se invoca la aplicación del artículo 150.5, párrafo primero, de la LGT , a cuyo tenor: "5. Cuando una resolución judicial o económico administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

SEGUNDO.- La interpretación que de forma constante y reiterada, ha realizado el Tribunal Supremo en relación con la aplicación de este precepto, no admite lugar a dudas acerca de la generalización del concepto de retroacción de actuaciones inspectoras, lo sean o no en un sentido estricto o riguroso, que no sólo abarca los casos en que se ordena formalmente la retroacción y ésta procede por razones formales o de procedimiento. Antes al contrario, el Tribunal Supremo sentencia de 4 de abril de 2013, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 3369/2012 , ha dejado bien claro que, a efectos de declarar la prescripción extintiva, sobrevenida, por la superación del plazo establecido en el citado artículo 150.5 LGT , es indiferente la objeción aducida en este incidente por el Abogado del Estado, en el sentido de que, una vez superado el plazo máximo que fija el mencionado precepto -el cual, por lo demás, no limita su aplicación a aquellos casos en que la retroacción aparezca explícitamente declarada en la resolución de que se trate ni que se adopte para la subsanación de defectos formales, por lo que cabe aplicarlo también a aquellas resoluciones que se dicten en ejecución de una resolución firme, administrativa o judicial, pues la sentencia no distingue entre unos y otros casos-, es preciso poner en conexión el apartado 5 del precepto con el apartado 2, de donde cabe inferir que la consecuencia de la infracción del plazo es la pérdida de todo efecto interruptivo de la prescripción, incluye los que en principio pudieron tener tal virtualidad al margen de las actuaciones inspectoras, como los derivados de la interposición de reclamaciones y recursos, toda vez que el Alto Tribunal, con cita del voto particular formulado en la sentencia de instancia casada en la que examinamos, alude explícitamente a dicho caso, en el fundamento jurídico tercero in fine de su sentencia.

Por lo demás, tal consecuencia específica -la pérdida del efecto interruptivo de las reclamaciones y recursos anteriores al plazo de ejecución- aparece más claramente expresada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de junio de 2011 (recurso de casación n° 1908/08 ), invocada por la entonces recurrente como de contraste en el recurso de casación para unificación de doctrina a que se ha hecho mención.

TERCERO.- Por lo demás, debe entenderse superado el plazo semestral máximo con que cuenta la Administración para dictar la liquidación en ejecución de la sentencia, a contar desde la fecha que admite el Abogado del Estado en su escrito alegatorio (el 9 de septiembre de 2013) hasta la de notificación de la liquidación practicada para ejecutar la sentencia firme (25 de marzo de 2014), con el efecto prescriptivo indicado en el repetido artículo 150.5 de la LGT y la jurisprudencia que lo interpreta."

Finalmente, como el Abogado del Estado interpusiera recurso de reposición contra el Auto de la referencia, la Sala de instancia dictó el de fecha 25 de septiembre de 2014, desestimatorio del mismo, argumentando en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"SEGUNDO.- La declaración de prescripción extintiva, ex art. 150 LGT , que contiene el auto de esta Sala impugnado en reposición, no es sino el resultado directo de aplicar una jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, plasmada en cinco sentencias, al menos, entre las que se encuentran las dos citadas en el mencionado auto. El estado de la jurisprudencia, pues, guste o no el criterio a la Administración recurrida, no es precario ni fácilmente movible, pese a que pendan de resolución otros recursos idénticos al que hemos resuelto en vía incidental.

La cuestión atinente, por tanto, a la diferencia conceptual entre retroacción de actuaciones inspectoras, de un lado, y ejecución de una resolución administrativa o judicial, atendida esa jurisprudencia, no debe excluir de la aplicación del artículo 150.5 LGT y su consiguiente efecto prescriptivo, cuando se superen los plazos de inactividad en él previstos, a estos últimos casos, equiparados claramente por el Tribunal Supremo a los de retroacción aunque no parezcan serlo y aunque esta Sala, antes de surgir esa doctrina jurisprudencial, que obviamente nos obliga, sostuviera la realidad de esa diferencia.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo citada por el Abogado del Estado en apoyo de su tesis, de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación n° 4494/12 ), ninguna relación guarda con este asunto ni, en modo alguno, puede considerase como contradictoria con la jurisprudencia interpretativa de dicho precepto, pues no en vano desestima un recurso de casación de la propia Administración frente a una sentencia estimatoria dictada en aplicación de tal precepto."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra los Autos dictados, interponiéndolo mediante escrito presentado en este Tribunal en 6 de noviembre de 2014, en el que solicita su anulación y posterior desestimación del incidente de ejecución de sentencia planteado.

La representación procesal de MINERSA se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado en 26 de febrero de 2015, en el que solicita su inadmisión o desestimación y, subsidiariamente, caso de estimación que esta Sala resuelva con plenitud de jurisdicción la pretensión planteada en el.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del diecisiete de junio de 2015, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que invoca el articulo 87.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y alega la infracción del artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 68 y 239 de la misma Ley , artículo 66 del Real Decreto 520/2005 , por el que se aprueba el Reglamento de Desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa y 197.8 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como jurisprudencia del Tribunal Supremo relacionada con los mismos, haciendo referencia especial a la Sentencia de esta Sala de 29 de septiembre de 2014 , dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1014/2013.

Parte el Abogado del Estado de que la sentencia a ejecutar solo declaró la nulidad de las liquidaciones de los ejercicios 2000- 2002 y 2003, en lo referido a la indebida imputación temporal al ejercicio 2001 de una ganancia patrimonial puesta de manifiesto como consecuencia de una expropiación forzosa, afirmándose que "la sentencia, por lo tanto, no se pronuncia sobre la aplicación al caso, en ejecución de la misma, del art. 150.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por lo que los Autos recurridos resuelven, como exige el art. 87.1.c ) precitado, una cuestión no decidida, directa ni indirectamente, en la Sentencia ". A ello añade el Abogado del Estado que lo hacen con vulneración del artículo 150.5 de la LGT que dicen aplicar, en relación con los artículos 66 , 68 y 239.3 de la misma Ley y artículos 66.2 y 70 del Real Decreto 530/2005 y ello por entender que el primero de los preceptos legales indicados es aplicable a cualesquiera resoluciones que se dicten en ejecución de una resolución firme en vía administrativa o judicial, aunque ésta no ordene la retroacción de actuaciones o aunque no anule el acto originario por razones formales, sino de fondo.

Se invoca especialmente la Sentencia de 29 de septiembre de 2014, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1014/2013 , que se transcribe.

Se resalta que en el presente caso, ninguna resolución ordenó la retroacción de actuaciones, sino que lo que se produjo es una anulación parcial de un acto, perviviendo el mismo en la parte confirmada, lo que da lugar a que el Abogado del Estado enlace con lo expuesto en la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre de 2013 ( recurso de casación 4494/2012 ), respecto de la aplicación del artículo 26 de la Ley General Tributaria , en lo relativo a intereses de demora.

La conclusión final del Abogado del Estado, es la de que los actos de liquidación dictados en ejecución de una resolución de estimación parcial por motivos de fondo no están sujetos al plazo establecido en el artículo 150.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

La representación procesal de MINERSA, opone ante todo la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, invocando la doctrina de esta Sala en relación con los artículos 41.3 y 42.1.a) de la Ley de esta Jurisdicción y poniendo de relieve que en ninguno de aquellos, el importe de la cuota de liquidación la liquidación supera el límite de 600.000 euros ( artículo 86.2.b) de la LJ .C.A), pues en el ejercicio 2000 tiene un importe de 456.688,10 €, en el ejercicio 2001, de 484.361,88€ y en el ejercicio 2002, de 448.800,26 €.

Por otra parte, se opone la improcedencia del motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, en cuanto que se estima que los Autos impugnados aplican correctamente la doctrina de esta Sala en relación con el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , invocándose muy especialmente las Sentencias de 4 de abril de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 3369/2012 ) y 12 de junio de 2013 (recurso de casación 1921/2012 ), añadiendo que el supuesto de la Sentencia de 29 de septiembre de 2014 , invocada por el Abogado del Estado, no es extrapolable al ahora planteado y que la de 9 de diciembre de 2013, también invocado en el escrito de interposición del recurso de casación, no se refiere al artículo 150.5 de la Ley General Tributaria .

Comenzamos nuestras respuesta al recurso de casación, como no puede ser de otra manera, por la relativa a la alegación de inadmisibilidad por razón de cuantía formulada por la representación procesal de MINERSA.

Como constantemente viene señalando esta Sala, la casación contencioso-administrativa es un recurso de ámbito limitado, en lo que aquí interesa, por razón de la cuantía litigiosa, como resulta de lo establecido en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción , que exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso), siendo irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, como ya se ha dicho reiteradamente, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o su ofrecimiento al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando autorizado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, conforme al artículo 41.3 de la LRJCA , en los supuestos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

Y como es sabido, el límite casacional debe superarse, tanto cuando se interpone recurso de casación contra una sentencia, como cuando la resolución recurrida en casación es un auto.

Pues bien, en el caso presente es necesario precisar que la sentencia a ejecutar, de fecha 30 de junio de 2010, es anterior a la Ley 37/2011, de 10 de octubre, que elevó el umbral del recurso de casación de 150.000 a 600.000 euros. Y ello es importante porque según la doctrina de esta Sala, vertida, entre otros, en los Autos de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 2213/2012 ) 25 de abril de 2013 (recurso de casación 139/2012 ) y 23 de octubre 2014 (recurso de casación 247/2014 ), los dictados en ejecución de sentencia deben seguir el mismo régimen de impugnación que corresponde a esta última.

Y como la sentencia que ahora ha de ejecutarse fue impugnada en casación por superar las liquidaciones concernidas el límite de 150.000 euros, siendo admitido el mismo y posteriormente desestimado por la Sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2013 , a la que nos hemos referido en el Antecedente Primero, la alegación de inadmisibilidad no puede prosperar, en aplicación de la doctrina indicada..

Por ello, y en aplicación de la doctrina indicada, la alegación de inadmisibilidad no puede prosperar.

Despejada la alegación de inadmisibilidad, procede entrar a resolver el fondo del asunto, en el que debemos dar respuesta a las dos cuestiones planteadas por el Abogado del Estado en su recurso, esto es la de si los Autos impugnados se refieren a cuestión no decidida en sentencia o si contradicen el fallo y la de si es posible la aplicación del artículo 150.5 en sentencia que no declara retroacción de actuaciones por defectos formales, sino que anula parcialmente una liquidación tributaria por razones sustantivas.

Comencemos por señalar que el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del art. 180 de esta ley . En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competen".

Pues bien, en cuanto a la primera cuestión que suscita el Abogado del Estado, es cierto que los Autos resuelven una cuestión sobre la que, obviamente, no se pudo pronunciar la sentencia, como es la de declaración de prescripción consumada en aplicación del régimen temporal de ejecución previsto en el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , pero también lo es que ello es debido a que el presupuesto previsto por dicho precepto legal tiene como base una inactividad o retraso por parte de la Administración en el deber que tiene de cumplir el fallo. Por ello, la previsión del artículo 87.1.c) no puede ser obstáculo para la declaración de haberse consumado la prescripción por causa prevista especialmente por la misma Ley , que ordena incluso que su aplicación tenga lugar de oficio ( artículo 69.2 de la Ley General Tributaria ).

Además, de no entenderse así, ocurriría que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria estaría condenado a su habitual incumplimiento, al no poderse alegar en el incidente de ejecución de sentencia la prescripción derivada de lo en él previsto.

En lo que respecta a la segunda cuestión que suscita el recurso del Abogado del Estado, debemos indicar que en la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2015 (recurso de casación 1198/2013 ) hemos resuelto de forma definitiva el problema del alcance del apartado 5 del artículo 150, al señalar:

"Aunque el plazo máximo que señala el artículo 150.5 sólo ha sido previsto para los casos de anulación por razones formales que determinen la retroacción de las actuaciones hay que reconocer que el legislador ha guardado el más absoluto silencio sobre el plazo que se ha de respetar cuando la anulación lo sea por razones sustantivas o de fondo. En estos casos, ninguna disposición de la Ley General Tributaria obliga a la Inspección de los Tributos a practicar la liquidación en un plazo máximo, por lo que nos encontramos con una laguna legal que este Tribunal está llamado a integrar mediante una interpretación analógica del artículo 150.5 de la Ley General Tributaria , tarea que no viene impedida por el artículo 14 de la misma, donde la prohibición de la analogía sólo impide extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible, las exenciones y los demás incentivos o beneficios fiscales.

Los supuestos de anulación por razones de fondo o sustantivas no son técnicamente de retroacción de actuaciones, pero no existen motivos suficientes para no tratarlos como si lo fueran a los efectos que nos ocupan. Resultaría ilógico que, cuando se produce una estimación por razones de fondo, supuesto en el que la Inspección de los Tributos debe limitarse a liquidar de nuevo sin practicar ninguna diligencia, se entienda que está habilitada para hacerlo en el plazo de prescripción, mientras que cuando el éxito de la impugnación lo es por razones de forma generadoras de indefensión, caso en el que debe practicar nuevas actuaciones, está legalmente obligada a completarlas y aprobar la nueva liquidación en un plazo netamente inferior."

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y con ello el recurso de casación, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución