STS, 26 de Mayo de 2015

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por Arroyo Hondo, S.A. (en lo sucesivo, «Arroyo Hondo»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 18 de mayo de 2011, que confirmó en alzada la pronunciada por el Tribunal Regional de Madrid el 24 de marzo de 2010. Esta última resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 y NUM002 , instadas por la mencionada compañía respectivamente contra la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, el acuerdo de imposición de sanción por los indicados tributo y periodo y la diligencia de embargo cautelar acordada para asegurar la ejecución de los anteriores actos administrativos.

La sentencia objeto de este recurso de casación (A) confirma la liquidación y (B) anula la sanción.

(A) En cuanto a la liquidación y en lo que a esta casación interesa, (a) niega que estuviera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y (b) considera acertada la exclusión de la operación de escisión litigiosa del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

(a) Respecto de la primera cuestión razona (FJ 2º):

[...].

La necesidad de ejercitar de modo expreso la opción a que se refiere el precepto citado no cambia el criterio general sobre el computo de los plazos prescriptivos a que se refiere tanto la LGT de 1963 como la de 2003 que consideran que la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas comienza desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario ( artículos 65 y 66 de la Ley 230/636 y artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003 ).

Por lo tanto, el cómputo del plazo de cuatro años de la administración para liquidar comienza el día 25 de Julio de 2001 (puesto que estamos ante el ejercicio correspondiente al año 2000) y, en consecuencia, el día 31 de Mayo de 2005 no había transcurrido el plazo de cuatro años señalado.

El hecho de que la opción sea un requisito constitutivo para poder gozar del beneficio en cuestión no justifica que se cambien los requisitos generales sobre el cómputo de los plazos prescriptivos. Por lo tanto, el cómputo de los cuatro años no puede comenzarse cuando se ejercita la opción por el régimen especial y ello pues dicho acto no altera los plazos generales de cómputo de los periodos prescriptivos.

La aplicación de los principios de certeza y confianza legítima que pretende la parte recurrente no tienen ningún efecto y ello puesto que la necesidad de optar en un momento determinado por un régimen fiscal especial (y más beneficioso) no modifica los plazos prescriptivos aplicables al ejercicio tributario en cuestión

.

(b) En cuanto al régimen especial, la sentencia dice (FJ 4º):

[...]

El primer elemento que debe analizarse es el relativo a si la escisión realizada cumple el requisito de que los elementos transmitidos constituyan una rama de actividad, concepto que niega la Inspección y la resolución recurrida. En dicho análisis nos basaremos en lo dicho por esa sala en otros recursos como el 280/2008.

La parte recurrente considera que la motivación de la escisión está justificada en la distribución de dos masas patrimoniales surgidas de la sociedad: una compuesta de terrenos susceptibles de explotación agropecuaria (a la que ya se venía dedicando) y otras destinada a la aprobación del Plan General de Ávila y en particular a la tramitación del Plan Parcial denominado "Dehesa del Pinar" y que eran terrenos con posibilidades urbanísticas.

Entiende la recurrente que el concepto de rama de actividad se ha flexibilizado para favorecer el principio de neutralidad y que basta con que exista un conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar por sus propios medios.

La realidad es que la parte recurrente nada justifica en relación a la actividad desarrollada por CABALLO MUERTO y solo justifica su actividad sobre la base de considerar que impugnó el Decreto del Alcalde de Ávila sobre el devengo y liquidación del IAE, ejercicio 2000. Esto, obviamente, no supone actividad ni económica ni administrativa alguna para justificar una escisión y no acredita actividad ni antes ni después de la escisión.

En la escritura de escisión otorgada el día 3 de Mayo de 2000 se reduce el capital de ARROYO HONDO S.L. y se aumenta el capital de CABALLO MUERTO S.L. aportando una serie de fincas y una deuda correspondiente al pago aplazado de otra finca.

Las fincas adjudicadas no tienen instalaciones, ni han estado sometidas a proceso de urbanización, ni se justifica ningún tipo de explotación ni de actividad por lo que, sea cual sea el concepto de rama de actividad, nada se justifica ni nada se acredita sobre esta cuestión.

Si no hay actividad, ni hay organización diferenciada, ni motivo económico, no se justifica la escisión pues no constan movimientos ni operaciones posteriores a la referida escisión. Tampoco se ha acreditado la existencia de actuaciones materiales de urbanización y no existen empleados ni contabilidad separada

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(B) La anulación de la sanción se motiva del siguiente modo (FJ 5º):

[...]

La resolución del TEAC impugnada se limita a mencionar que "teniendo en cuenta que la entidad tiene una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales, y no nos encontramos ante una compleja operación económico financiera cuya tributación pudiera dar lugar a opiniones contradictorias, se estima que la actuación del contribuyente fue reprochable puesto que trató de aprovecharse de los beneficios fiscales previstos para el régimen de escisión.... Se entiende que era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes por lo que se aprecia el concurso de culpa...".

Previamente, la resolución que imponía la sanción, tras la cita de la exigencia general de motivación, se limita a afirmar que se ha determinado la indebida aplicación de las operaciones de escisión y que la escisión no se realizó por motivos económicos validos puesto que se había alegado un motivo que no puede ser considerado como motivo económico valido. Se afirma que no puede considerarse que la conducta desarrollada por el sujeto infractor se halle amparada por una duda razonable en la interpretación del ordenamiento jurídico y entiende que "la culpabilidad o negligencia consiste pues, en el ámbito tributario, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación y demás circunstancias para evitar dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalaos, la totalidad o parte de la deuda".

A juicio de esta Sala, no hay suficiente justificación para la imposición de la sanción y ello puesto que se fundamenta esta solo en la supuesta sencillez de la norma aplicada y en que la forma societaria de la recurrente le obligaba a tener un mejor conocimiento de la aplicación de los preceptos citados por la resolución sancionadora. Este razonamiento es claramente insuficiente puesto que se utiliza la misma razón que justifica la realización de la regularización tributaria para justificar la imposición de la sanción sin que se detallen razones específicas que justifiquen la culpabilidad de la conducta pretende justificar la imposición de la sanción

.

SEGUNDO .- Arroyo Hondo, S.A., y la Administración General del Estado prepararon sendos recurso de casación.

Previo emplazamiento, la mencionada compañía mercantil lo interpuso mediante escrito presentado el 9 de septiembre de 2014, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1. ) En el primero denuncia la infracción de los artículos 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero ), 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), 9.3 de la Constitución Española y 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

   Considera que la conjunción de los artículos 24 de la Ley 1/1998 y 68.1.a) de la Ley General Tributaria lleva a entender consumada en este caso la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades del año 2000, pues entre el 12 de mayo de 2000 [fecha de presentación del escrito exigido por el artículo 110.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), para acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la misma] y el 12 de mayo de 2004 (cuatro años después) no se notifica ningún acto administrativo con los efectos previstos en el citado artículo 68.1.a), ya que la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras se trasladó el 31 de mayo de 2005.

   Entiende que la sentencia que combate realiza una interpretación de los artículos 66 , 67 y 68 de la Ley General Tributaria meramente gramatical, que no tiene cabida en esta causa, habida cuenta de que se exige una interpretación acorde con los principios sobre la materia. Explica que los antecedentes legislativos del régimen especial que nos ocupa condicionaban suspensivamente su aplicabilidad a la previa autorización del Ministerio de Hacienda, configurándose actualmente la comunicación previa exigida por el artículo 110.1 de la Ley 43/1995 como un requisito constitutivo del derecho a aplicar los beneficios del régimen fiscal especial. Por ello, entiende no ajustado a derecho que la sentencia impugnada atribuya a tal escrito unos efectos inocuos en el mecanismo de la prescripción tributaria, ignorando con ello las garantías que, para el contribuyente, dimanan de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima.

   Sostiene que una cosa es la voluntad interna de optar por la aplicación de un beneficio fiscal y otra muy distinta la consecuencia jurídico-tributaria que ocasiona el ejercicio efectivo de la opción mediante la presentación en la Administración competente del escrito referido en el citado artículo 110.1. Defiende que la presentación de ese escrito también tiene como finalidad que la Administración competente pueda tomar conocimiento de la operación proyectada y de su impacto impositivo en el contribuyente, con el fin de que pueda desplegar o hacer uso de sus facultades revisoras. No en vano, el propio artículo 110, en su apartado 2, liga dicha facultad revisora a la presentación del escrito referido en el apartado 1. Obtiene como consecuencia que el inicio del cómputo del plazo de prescripción debe ir ligado a esa posibilidad revisora que se produce desde que se presenta el escrito optando por el régimen especial.

2. ) El segundo argumento del recurso tiene por objeto la infracción de los artículos 97 y 98 de la Ley 43/1995 , 3.1 del Código civil y 12 de la Ley General Tributaria de 2003.

   Expone que de la literalidad del artículo 97 de la Ley 43/1995 , en su apartado 4, a la que hay que estar en virtud del artículo 3.1 del Código civil , por remisión del artículo 12 de la Ley General Tributaria de 2003 , se desprende claramente que el contenido que debe darse al concepto "rama de actividad" es totalmente contrario al que acoge el Tribunal a quo. De esa literalidad infiere como únicos requisitos legales los siguientes: (i) la existencia de un conjunto de elementos patrimoniales, (ii) que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma y (iii) capaz de funcionar por sus propios medios.

   Subraya que en ningún momento el artículo 97.4 alude o requiere la existencia previa de una "explotación económica en funcionamiento", debidamente dotada de los elementos materiales o personales necesarios para ello. En consecuencia, afirma que todo conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, que puede ser objeto de explotación separada, cabe que sea calificado de "rama de actividad" a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial.

   Entiende que la interpretación literal que reclama es la única posible, pues la realizada por la sentencia impugnada evidencia un artículo 97.4 confuso, oscuro e incompleto.

   Dicho lo anterior, concluye que la definición que ofrece el artículo 97.4 es perfectamente reconducible o aplicable al patrimonio escindido de Arroyo Hondo, S.L., pues nunca ha sido rebatido por la Administración que las fincas segregadas (urbanas) eran y son, con toda evidencia, un conjunto de elementos patrimoniales, no sólo susceptibles, sino que se constituían y se constituyen efectivamente como una unidad económica autónoma diferenciada de la que quedó en la sociedad escindida (agropecuaria), capaz de funcionar por sus propios medios.

   Añade que el claro contenido del artículo 97.4 no puede ser modificado por el Tribunal introduciendo requisitos no previstos en el mismo, pues con ello se arroga facultades legislativas que no le corresponden; tampoco puede soslayarlo mediante una interpretación rígida y restrictiva, no acorde con la flexibilización que quiso dar y dio el legislador a la definición del concepto introduciendo el término "susceptible" en la redacción original del precepto. Si se utilizó esa expresión es porque no se estaba refiriendo la norma a una capacidad presente, ya materializada, sino a una capacidad o posibilidad futura. Además -sigue razonando-, aquella flexibilización tuvo como finalidad clara eliminar la "distancia" conceptual surgida entre "unidad económica", empleada por la normativa mercantil como requisito para poder llevar a efecto una escisión parcial, y "rama de actividad", utilizada por la regulación fiscal.

   Recuerda que el principio básico del régimen especial en cuestión es la neutralidad fiscal, que obliga a acudir a una interpretación finalista de la norma. Así pues, la sentencia no sólo se separa de la literalidad de la norma, sino también de su espíritu y finalidad, basando su decisión en una definición de "rama de actividad" que no se desprende del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 .

   A su juicio, todo lo anterior determina la aplicación en el caso debatido del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos impugnados.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al anterior recurso el 19 de noviembre de 2014.

   Frente al primer motivo, opone que la fecha a partir de la que debe computarse el plazo de cuatro años de prescripción es el día 26 de julio de 2001, final del término para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2000 del impuesto sobre sociedades. Entiende que la necesidad de ejercitar de modo expreso la opción a que se refiere el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 no cambia el criterio general sobre el cómputo de los plazos prescriptivos y que el hecho de que la opción sea un requisito constitutivo para poder gozar del beneficio en cuestión no justifica que se alteren los criterios generales sobre dicho cómputo. Por otro lado, la aplicación de los principios de certeza y de protección de la confianza legítima no tiene ningún efecto, pues la necesidad de optar en un momento determinado por un régimen fiscal especial (y más beneficioso) no modifica los plazos de prescripción aplicables.

   Tratándose del segundo motivo, sostiene que la jurisprudencia del Tribunal Supremo es contraria a la tesis de la sociedad recurrente. Trae a colación y reproduce parte de la sentencia de 20 de julio de 2014 (casación 3569/11 ). Por lo demás, considera que la determinación de si existe o no una "rama de actividad" es una conclusión basada en la valoración de la prueba, tarea propia de la Sala de instancia.

   CUARTO .- La Administración General del Estado formalizó su recurso en escrito presentado el 8 de septiembre de 2014, articulando un único motivo, con arreglo al artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 , en el que denuncia la infracción del artículo 77, apartados 1 y 4.d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) [ artículos 183.1 y 179.2.d) de la Ley homónima de 2003], así como la del artículo 79 de la misma, en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio), «al no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, no concurriendo en el caso examinado ninguno de los supuestos en que los preceptos citados permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria; ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributaria y con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española . También incurre en infracción de las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello el artículo 24 de la Constitución ; ello a su vez en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables» [sic].

   Desarrolla el anterior enunciado señalando que en el presente caso se dan los supuestos tasados a que hace referencia la doctrina jurisprudencial, al encontrarnos con una valoración de la prueba, en función de lo actuado y del propio contenido del acuerdo sancionador, que no parece lógica.

   Expone que, frente a lo que afirma la sentencia recurrida (falta de motivación del acuerdo sancionador), en este último aparece motivada la culpabilidad del infractor, pues en la legislación vigente el ilícito tributario no sólo se comete por dolo, sino también por culpa, admitiéndose la simple negligencia, obteniéndose del contenido del acuerdo sancionador que existió culpabilidad al menos a título de simple negligencia. Subraya que la propia Audiencia Nacional indica que la compañía demandante nada justificó: aportó «una serie de fincas y una deuda correspondiente al pago aplazado de otra finca, las fincas adjudicadas no tienen instalaciones, ni han estado sometidas a proceso de urbanización, ni se justifica ningún tipo de explotación ni de actividad por lo que, sea cual sea el concepto de rama de actividad, nadase justifica ni nada se acredita sobre esta cuestión». ¿No hay aquí negligencia, al menos?

   Por todo lo anterior, considera que nos encontramos ante un supuesto en el que no sólo concurre la claridad de la norma tributaria aplicable, sino también la falta de diligencia, a lo que se une una motivación más que adecuada y completa del acuerdo sancionador.

   QUINTO . - Arroyo Hondo, S.A., se opuso al recurso de la Administración del Estado el 26 de diciembre de 2014.

   Pide, de entrada, su inadmisión porque se limita a reproducir los argumentos formulados al contestar la demanda. No obstante, lo considera también digno de desestimación pues pretende vincular la culpabilidad a la circunstancia de que la conducta del contribuyente no se encuentre amparada por una interpretación razonable de la norma, considerando, por otra parte, que la norma no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de los deberes impuestos por la misma. Considera que esta vinculación, por si sola, supone una presunción de culpabilidad que no tiene cabida en nuestro marco constitucional. En segundo lugar, una responsabilidad por exclusión, como la que se propone en el recurso de la Administración, ha sido tajantemente rechazada por el Tribunal Supremo. Cita y reproduce en parte la sentencia de 2 de noviembre de 2012 (casación 4417/10).

   En lo que respecta a la negligencia, se le imputa de una forma totalmente genérica, mediante la mera alusión a la definición general o contenido y alcance del concepto ("desprecio o menoscabo de la norma, laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma"), sin que se haya realizado, en momento alguno, un enlace directo y particular entre aquélla y la conducta. En cualquier caso, considera que su proceder ha sido todo menos negligente, debiendo operar a su favor la eximente recogida en el artículo 77.1.d) de la Ley General Tributaria de 1963 . Recuerda que, antes de aplicar el régimen especial, comunicó su intención al Ministerio de Hacienda mediante escrito presentado el 12 de mayo de 2000, sin que se pronunciara al respecto con anterioridad a la presentación, el 25 de julio de 2001, de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000. Entiende que, al amparo de los principios rectores del derecho administrativo sancionador, no puede eludirse la aplicación del mencionado precepto a quien puso en conocimiento de la Administración, incluso más de un año antes de aplicar el régimen especial, todos los datos necesarios que le permitieron conocer la operación efectuada y las consecuencias tributarias pretendidas, y menos aún considerar que ha obrado con laxitud en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

   Añade que se trataba de aplicar un concepto jurídico indeterminado ("rama de actividad") de dificultad relevante, según ha tenido ocasión de reconocer la Audiencia Nacional en distintas resoluciones. Señala que la escisión litigiosa causó inscripción en el Registro Mercantil e insiste en la tesis, expuesta en su recurso, de la flexibilidad con la que debe interpretarse el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 . En su opinión, el principio de seguridad jurídica impide oponer al contribuyente, para sancionarle, una determinada interpretación de ese concepto, que además se separa de la noción mercantil de "unidad económica", máxime cuando ese contribuyente ha actuado bajo las expectativas que razonablemente le ofrecía la norma, es decir, llevando a cabo un negocio jurídico (escisión) con base en la concurrencia real de los requisitos establecidos para su validez y eficacia (existencia de unidades económicas, autónomas, susceptibles de funcionar por sus propios medios), poniendo todo ello en conocimiento de la Administración Tributaria ante de aplicar el régimen especial.

   SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de enero de 2015, fijándose al efecto el día 26 de mayo siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La resolución de este recurso de casación requiere que nos detengamos en los hechos que están en su base, según se obtienen de la sentencia impugnada y del expediente administrativo:

1. ) Arroyo Hondo se dedica a la explotación agropecuaria y cinegética de diversas fincas rústicas. En el año 1998, al tener conocimiento de ciertos planes de ordenación urbana que conllevaban el cambio de clasificación urbanística de alguna de ellas, inició actividades enderezadas a la realización de una operación de escisión de los terrenos afectados por el cambio. A tal efecto, constituyó el 8 de abril de 1998 dos compañías: Caballo Muerto, S.L. (en lo sucesivo, «Caballo Muerto»), y Cordel de las Moruchas, S.L. (a partir de aquí, «Cordel de las Moruchas»), con un capital cada una de 500.000 pesetas (3.005,061 euros), de las que en dicho año el único socio era Arroyo Hondo. También segregó de la finca rústica en la que ejercía la actividad tres partes, que pasaron a denominarse fincas A, B y C.

2. ) El 10 de marzo de 2000, Arroyo Hondo, representada por su administrador único don Cosme , y Hercesa Inmobiliaria, S.A. (en adelante, «Hercesa»), suscribieron un "convenio regulador de compraventa de inmuebles" sobre cuatro fincas; las denominadas A, B y "Prado", y una cuarta (número registral 2861), consistente en una porción de terreno. Las tres primeras pertenecían a Arroyo Hondo y sobre la cuarta tenía concertado un contrato de compraventa. En el convenio se informaba que estaba en curso un proyecto de escisión de la sociedad que afectaría a las fincas citadas y en su primera estipulación se indicaba que el objetivo era transmitir a la compradora (Hercesa) las citadas fincas, afectadas por el plan parcial denominado "Dehesa El Pinar", comprometiéndose la vendedora (Arroyo Hondo) a que quien resultase titular de las mismas las transmitiese a la compradora.

3. ) Arroyo Hondo vendió en escritura pública el 3 de mayo de 2000, por 500.000 pesetas (3.005,061 euros), sus participaciones en Caballo Muerto a doña Serafina , socia mayoritaria, con más del 95% en la propia Arroyo Hondo.

4. ) El mismo 3 de mayo de 2000, ante igual notario y con el número de protocolo inmediatamente siguiente, se documentó la operación de escisión parcial de Arroyo Hondo en beneficio de Caballo Muerto, con reducción y aumento de capital, redenominación y transmisión de participaciones sociales, operación que se acogía al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. De esta escritura, conviene detenerse en los siguientes particulares:

   1. El capital social de Arroyo Hondo era de 10.005.000 (60.131,261 euros), representado en 5.800 participaciones de 1.725 pesetas (10,367 euros) de valor nominal cada una, enteramente suscritas y desembolsadas. El capital social de Caballo Muerto era de 500.000 pesetas (3.005,061 euros), representado en 500 participaciones sociales de 1.000 pesetas (6,01 euros), también enteramente suscritas y desembolsadas.

   2. Doña Serafina era titular, con carácter ganancial, de 104 participaciones sociales de Arroyo Hondo (las números 117 a 220, ambas inclusive).

   3. Se escindió parcialmente Arroyo Hondo, consistiendo en la división de su patrimonio en dos partes, con la finalidad de agrupar los bienes con posibilidades urbanísticas (en virtud de la tramitación del plan parcial "Dehesa del Pinar") en Caballo Muerto. Las fincas atribuidas a esta última sociedad eran las A, B y C y la denominada "Prado". También se transmitió una deuda de 20.000.000 de pesetas (120.202,421 euros), correspondiente a la parte aplazada en el pago del precio de la finca citada en último lugar. Para el mantenimiento de su actividad agropecuaria, Arroyo Hondo conservaba en su patrimonio la finca "El Pinar de Miraflores", que se valoró en 550.000.000 de pesetas (3.305.566,574 euros).

   4. En la escisión se atribuyen a doña Serafina (previa renuncia de su hijo don Oscar a su derecho de suscripción preferente) el 100% de las participaciones resultantes del aumento de capital, es decir, de las números 501 a la 1.642.820. Se redujo el capital social de Arroyo Hondo en 4.715.400 pesetas (28.340,125 euros), a través de la disminución del valor nominal de las participaciones sociales en 813 pesetas (4,886 euros), pasando a ser de 912 pesetas (5,481 euros). Se amplió el capital social de Caballo Muerto en 1.642.320.000 pesetas (9.870.541,993 euros), mediante la creación de 1.642.320 participaciones sociales nuevas. El aumento de capital se llevó a cabo aportando las fincas A, B, C y "Prado", así como la ya expresada deuda de 20.000.000 de pesetas (120.202,421 euros).

   5. Doña Serafina , con el consentimiento de su esposo don Cosme , transmitió a su hijo don Oscar 104 participaciones de Arroyo Hondo (las numeradas de la 117 a la 200, ambas inclusive). Esta transmisión es consecuencia de la renuncia del derecho de suscripción en el aumento del capital social de Caballo Muerto, a la que se ha hecho referencia. Dichas participaciones se valoraron en 94.848 pesetas (570,048 euros) (valor nominal de las participaciones una vez efectuada la reducción en virtud de la escisión).

5. ) El 12 de mayo de 2000, se presentó ante la Administración escrito indicando que la anterior operación se acogía al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

6. ) Mediante pólizas mercantiles de 15 de junio de 2000, Arroyo Muerto vendió la totalidad de sus participaciones en Cordel de las Moruchas, por precio de 500.000 pesetas (3.005,061 euros), a don Oscar y don Damaso , adquiriendo cada uno de ellos la mitad de las mismas.

7. ) En el siguiente día, 16 de junio de 2000 y en escritura pública, doña Serafina vendió la totalidad de sus participaciones en Caballo Muerto a Cordel de las Moruchas, Narcea Consulting, S.L., y Boneta Consulting, S.L. (en lo sucesivo, «Narcea» y «Boneta»), ambas participadas en el 100% de sus capitales por Sonora BV («Sonora», en adelante), domiciliada en Ámsterdam, constituida el 19 de octubre de 1999 y de nacionalidad holandesa.

8. ) El 23 de junio de 2000, se reunió la junta general universal de socios de Caballo Muerto y, con la presencia de la totalidad del capital social, se acordó liquidarla, nombrándose liquidador a don Cosme . Todos los acuerdos fueron adoptados por unanimidad. El balance de disolución estaba constituido en su activo por las cuatro fincas adquiridas en el proceso de escisión, por el valor atribuido en la escritura de escisión [1.642.320.000 pesetas (9.870.541,993 euros)], 500.000 pesetas (3.005,061 euros) de tesorería, sin más pasivo que la deuda pendiente de pago por Arroyo Hondo de 20.000.000 de pesetas (120.202,421 euros) (pago aplazado en la compra de la finca "Prado"). En el proyecto se adjudicaban a Boneta las fincas A y "Prado", así como la citada deuda; a Narcea la finca B; y a Cordel de las Moruchas la finca C y la tesorería.

9. ) En escritura de 23 de noviembre de 2000, Narcea y Boneta vendieron a Hercesa sus respectivas fincas, respetando los derechos de paso y otros en favor de la finca colindante perteneciente a Cordel de las Moruchas.

10. ) En otra escritura de 5 de diciembre de 2000, doña Serafina otorgó carta de pago a Narcea y Boneta por la venta de las participaciones en Caballo Muerto, sociedades las dos primeras que se disolvieron y liquidaron mediante otra escritura pública fechada el 29 del mismo mes de diciembre.

11. ) Arroyo Hondo liquidó el impuesto sobre sociedades de 2000 acogiéndose al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

12. ) El 31 de mayo de 2005 se comunicó a Arroyo Hondo el inicio de actuaciones de comprobación, de carácter parcial, en relación con el impuesto sobre sociedades de 2000, limitándose la actuación a la operación de escisión de Arroyo Hondo y Caballo Muerto y las de adquisición o transmisión de fincas, inmuebles, acciones o participaciones realizadas con Caballo Muerto, Cordel de las Moruchas, Boneta, Narcea, doña Serafina , don Cosme y don Damaso , así como a las ulteriores de transmisión de los inmuebles, acciones o participaciones adquiridas de dichas personas o entidades.

13. ) El procedimiento concluyó con acuerdo de liquidación de 20 de junio de 2006, con una cuota de 3.407.308,67 euros e intereses de demora de 877.078,59 euros. Este acuerdo resuelve que no procede la aplicación del repetido régimen especial de tributación, por las siguientes razones:

    1. En el caso de las escisiones parciales, el artículo 97 de la Ley 43/1995 exige que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad, esto es, una unidad económica que permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, llevando tal exigencia implícita la necesidad de que la actividad económica autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, aunque sea actividad interna, permitiendo la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, siendo así que no se ha justificado que Arroyo Hondo, antes de la escisión, desarrollara una actividad de promoción urbanística. Tampoco se acredita que Caballo Muerto llevara a cabo tal clase de giro empresarial.

    2. La escisión parcial requiere que las acciones o participaciones sociales de las entidades beneficiarias de la escisión se atribuyan a los accionistas de la entidad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que, en el caso analizado, supondría que todos los socios recibieran participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión (Caballo Muerto). Sin embargo, no se atribuyen participaciones en la sociedad beneficiaria a los dos socios, sino sólo a uno de ellos.

    3. La operación carece de motivos económicos válidos, siendo su fin principal obtener una ventaja fiscal. Caballo Muerto en ningún momento realizó la actividad de promoción urbanística (finalidad aparente), sino que se disolvió en un plazo muy breve (entre la fecha de la escisión y la disolución no llegaron a transcurrir sesenta días), circunstancias conocidas por Arroyo Hondo, cuyo administrador único era la misma persona que el de Caballo Muerto.

14. ) Tramitado procedimiento sancionador, fue resuelto en acuerdo de 1 de agosto de 2006, por el que se inflige a Arroyo Hondo una multa de 1.703.654,34 euros. Esta resolución se motivó en que la operación de escisión no podía acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, sin que existiese «ninguna imprecisión de las normas reguladoras del impuesto sobre sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa» [sic], concurriendo el requisito subjetivo de la culpabilidad, pues «en las actuaciones inspectoras realizadas cerca de Arroyo Hondo se ha determinado la indebida aplicación, a la operación llevada a cabo por la sociedad», del régimen especial repetido, poniéndose de manifiesto que «la operación de escisión no se efectuó por motivos económicos válidos [...], lo que puede constituir una presunción de que esta operación tiene como finalidad principal o como una de sus principales finalidades el fraude o la evasión fiscal. En el caso planteado se alega un propósito para la operación que, a priori , no puede reputarse como un motivo económico válido (escisión de las fincas con posibilidades urbanísticas), lo que lleva a presumir que dicha operación se realiza con un propósito eminentemente fiscal. En definitiva, no puede considerarse que la conducta desarrollada por el sujeto pasivo se halle amparada por una duda razonable en la interpretación del ordenamiento jurídico [...], lo que aporta la concurrencia en la voluntad del acto que, unido a la tipicidad y antijuridicidad, configuran todos los elementos de la infracción tributaria [...]» [sic].

15. ) Arroyo Hondo interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas frente a la liquidación ( NUM000 ) y la sanción ( NUM001 ) que, una vez acumuladas a una tercera que instó frente a una diligencia de embargo, fueron desestimadas en resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 24 de marzo de 2010, confirmada en alzada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 18 de mayo de 2011.

16. ) Interpuesto recurso contencioso-administrativo (257/11), en la demanda Arroyo Hondo alegó, como ya había hecho en las dos instancias de la vía económico-administrativa y en lo que a este recurso de casación interesa, (i) la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, (ii) la infracción del artículo 98 de la Ley 43/1995 , por resultar procedente la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma, y (iii) la nulidad de la sanción impuesta.

17. ) En sentencia de 29 de mayo de 2014, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional estimó la demanda en cuanto se refiere a la sanción, que anuló, y la rechazó tratándose de la liquidación, confirmándola, todo ello con la fundamentación que hemos reproducido en el primer antecedente de esta sentencia.

    SEGUNDO .- Arroyo Hondo y la Administración General del Estado se alzan en casación contra la referida sentencia, instando sendos recursos, que sustentan en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 . La segunda ataca el pronunciamiento relativo a la sanción a través de un único motivo, en el que defiende que el acuerdo sancionador, en contra de lo que sostiene la Audiencia Nacional, se encuentra suficientemente motivado, sin que quepa justificar la conducta de la empresa sancionada en una interpretación razonable de la norma, que aparece clara en su interpretación y aplicación.

    Por su parte, Arroyo Hondo discute el pronunciamiento de la Sala de instancia a través de dos quejas: en la primera, considera prescrito el derecho de la Administración para liquidar el tributo y, en la segunda, defiende que a la escisión parcial que hemos descrito en el primer fundamento de derecho le resulta aplicable el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.

    Principiaremos el análisis por este último recurso de casación, pues, si cualquiera de sus dos motivos tuviera éxito, el recurso de casación de la Administración perdería su objeto, ya que al decaer la liquidación desaparecería sin más la sanción.

    TERCERO .- Arroyo Hondo argumenta en el primer motivo que el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción debe situarse en este caso el 12 de mayo de 2000 (fecha en la que presentó ante el Ministerio de Hacienda el escrito exigido por el artículo 110.1 de la Ley 43/1995 para acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores), por lo que, cuando se le comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras (31 de mayo de 2005), ya habían transcurrido los cuatro años legalmente previstos. Al no entenderlo así, la Sala de instancia habría infringido el artículo 24 de la Ley 1/1998 y los artículos 66 , 67 y 68 de la Ley General Tributaria de 2003 [en realidad, dada la fecha de presentación de la autoliquidación, debería haber invocado los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley homónima de 1963]. También considera vulnerados los artículo 9.3 de la Constitución y 3.1 de la Ley 30/1992 .

    La prescripción es una institución al servicio de la seguridad jurídica que, en aras de la estabilidad de las relaciones que entablan los sujetos, presume que el titular de un derecho, acción o facultad hace dejación del mismo, lo abandona, por el paso del tiempo señalado por el legislador, de modo que ya no puede ejercitarlo. En el ámbito tributario, y a partir de la Ley 1/1998 (artículo 24 ), prescribe por el transcurso de cuatro años el derecho (en realidad no es un derecho, sino un deber-potestad) de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El propio legislador ha señalado el día inicial de dicho plazo: aquel en el que finalice el reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación [ artículo 65, en relación con el 64.a), de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al presente caso - artículo 67.1, en relación con el 66.a), de la vigente de 2003].

    Y es así porque a partir de ese momento es cuanto la Administración tributaria está en disposición de conocer los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 109 de la Ley General Tributaria de 1963 - artículo 115 de la de 2003) y, por consiguiente, de practicar la liquidación [artículo 120.2.a) de la Ley de 1963 - artículo 117.1.i) de la de 2003]. En el caso que nos ocupa, como muy bien señala la Sala de instancia, el plazo para presentar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2000 expiraba el 25 de julio de 2001 ( artículo 142.1, párrafo segundo, de la Ley 43/1995 , al coincidir el periodo impositivo con el año natural) por lo que cuando se notificó a Arroyo Hondo el inicio de las actuaciones inspectoras (31 de mayo de 2005) no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción.

    Ningún éxito puede tener la pretensión de la recurrente de que el cómputo del plazo de prescripción se inicie el día en que, en cumplimiento del artículo 110.1 de la Ley 43/1995 , comunicó al Ministerio de Hacienda su opción de acoger la operación de escisión que estaba en trance de realizar al régimen especial de neutralidad fiscal (recuérdese que la comunicación ha de hacerse «con carácter previo a la inscripción de la correspondiente escritura»), pues en ese momento no existía ninguna declaración ni autoliquidación del tributo y, por ello, la Administración no podía desenvolver sus facultades de comprobación e inspección, cuya falta de ejercicio durante el plazo señalado por el legislador es el presupuesto para que operen los efectos que anuda a la prescripción. A partir de dicho momento (12 de mayo de 2000), la Administración sabía de la opción realizada por Arroyo Hondo, pero desconocía todos los parámetros imprescindibles para liquidar el impuesto sobre sociedades de 2000, conocimiento que alcanzó con la presentación de la autoliquidación.

    Siendo así, en modo alguno la sentencia impugnada ha podido infringir los preceptos que regulan la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, ni el principio de seguridad jurídica, como tampoco el de protección de la confianza legítima, pues se han respetado en este caso los plazos de prescripción, sin que en modo alguno hubiera un comportamiento de la Administración, a través de actos externos, claros y concluyentes, que dieran a tender que había abandonado por más de cuatro años su facultad de comprobar la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, presentada por Arroyo Hondo.

    El primer motivo del recurso de dicha compañía debe, por tanto, ser desestimado.

    CUARTO .- El segundo argumento del recurso de casación de la sociedad Arroyo Hondo denuncia la infracción de los artículos 97 y 98 de la Ley 43/1995 . Sostiene, en síntesis, que ni la interpretación literal ni la teleológica del primero de los preceptos citados permiten alcanzar una solución como la propugnada en la sentencia de impugnada.

    Dice que de la primera se infieren como únicos requisitos legales los siguientes: (i) la existencia de un conjunto de elementos patrimoniales, (ii) que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma y (iii) capaz de funcionar por sus propios medios. Subraya que en ningún momento el artículo 97.4 alude o requiere la existencia previa de una "explotación económica en funcionamiento", debidamente dotada de los elementos materiales o personales necesarios para ello.

    Entiende que la segunda -la exégesis teleológica-, abona una flexibilización, presente en la utilización del término "susceptible", que autoriza a afirmar que la norma no se refiere a una capacidad actual, ya materializada, sino a una capacidad o posibilidad futura.

    En el propio planteamiento de la recurrente está el fracaso de su queja.

    El régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 permite que, en relación con la clase de operaciones a las que se aplica, no se integren en la base imponible del impuesto sobre sociedades las rentas que se pongan de manifiesto con su ocasión (artículo 98.1 ). Una de esa clase de operaciones es la escisión, que, como la del caso debatido, puede ser parcial. Así, se considera escisión la operación por la cual «una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad» [ artículo 97.2, letra b), en relación con la a)]. Esta definición reproduce, con un texto muy semejante, la contenida en el artículo 2.b) de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (DOUE, núm. L 225, p.1), de la que es trasposición a nuestro derecho interno [actualmente sustituida por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009 (DOUE, núm. L 310, p. 34)].

    El artículo 97.4, en la redacción aplicable ratione temporis [dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre)], entiende por rama de actividad «el conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios [...]». Se aportó así del tenor literal del artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE , que previamente reproducía [«el conjunto de elementos de activo, de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios»]; reiterado ese tenor en el artículo 2.j) de la Directiva 2009/133/CE .

    Pues bien, en dos sentencias de 20 de julio de 2014 (casaciones 3569/11 y 5175/11, FJ 3º.5, en ambos casos ), y en otra más reciente de 23 de abril de 2015 (casación 3946/12 , FJ 7º) aunque sin unanimidad (cuentan con votos particulares de dos magistrados), hemos dicho que para la operatividad del régimen especial resulta menester que la parte escindida forme ya una unidad económica o rama de actividad autónoma en la sociedad que se escinde. Se ha afirmado en ellas que «la escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma».

    Pero es que, aun cuando no fuera así y resultara mayoritaria la opinión que en esos casos defienden los dos miembros discrepantes de esta Sección de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la pretensión casacional no podría prosperar habida cuenta de que la negativa, avalada por la sentencia impugnada, a aplicar el régimen especial se sustenta también en otras razones. Así, no sólo se echa en falta la existencia de una rama de actividad autónoma en la compañía escindida (Arroyo Hondo), sino también la realización de todo tipo de actividad en la beneficiaria de la escisión (Caballo Muerto). «[N]ada se justifica en relación a la actividad desarrollada por Caballo Muerto», dicen los jueces de la instancia, añadiendo que no «se justifica ningún tipo de explotación ni de actividad». Vienen así a corroborar la apreciación administrativa de que no hubo actividad de promoción urbanística alguna justificada ni por la entidad escindida ni por la adquirente, de modo que no se acredita que el patrimonio separado constituya una explotación económica autónoma (página 15 del acuerdo de liquidación). No discutiéndose que, para que pueda hablarse de escisión parcial a los efectos del régimen especial, debe adquirirse una rama de actividad para ejercer el correspondiente giro empresarial, la anterior constatación pone de manifiesto su improcedencia. El régimen especial persigue fomentar, mediante un sistema de neutralidad fiscal, el buen funcionamiento del mercado interior, con el fin de dinamizarlo, finalidad que con toda evidencia no se satisface en una operación de escisión parcial en el que la sociedad beneficiaria de la misma, lejos de desarrollar una actividad económica, se extingue en el plazo de un mes largo desde la escisión.

    Pero si lo anterior no fuera suficiente, se ha de tener en cuenta que la escisión parcial a los efectos del repetido régimen reclama que los socios de la entidad escindida reciban en la beneficiaria valores representativos del capital social en proporción a sus respectivas participaciones en aquélla [ artículo 97.2.b) de la Ley 43/1995 ] [las Directivas, tanto la de 1990 como la de 2009, hablan de la atribución «con arreglo a una norma proporcional» (artículo 2.b), en ambos casos]. Pues bien, siendo dos los socios de Arroyo Hondo, sólo uno de ellos (doña Serafina ) recibió participaciones en Caballo Muerto después de la escisión.

    En fin, se ha de tener en cuenta que la decisión de negar la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 tiene lugar también porque la ausencia de motivos económicos válidos [la sentencia impugnada dice que «no hay actividad, no hay organización diferenciada, ni motivo económico»], tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, permite presumir que la operación fue llevada a cabo teniendo como principal o uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal [ artículos 110.2 de la Ley 43/1995 , en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre), y 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE (en iguales términos, el artículo 15.1.a) de la Directiva 2009/133/CE ]. Bien es verdad que la redacción originaria del artículo 110.2 de nuestra Ley no hacía referencia a la noción de "motivos económicos válidos", pero no lo es menos que según nuestra constante jurisprudencia era aplicable en nuestros sistema tributario desde la transposición de la Directiva de 1990 citada mediante la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), pues ya la redacción originaria del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 permitía valorar la ausencia de motivos económicos válidos en la operación como un indicio de que la misma se había llevado a cabo con el propósito de fraude o de eludir el pago de un tributo. Pueden consultarse las sentencias de 7 de abril de 2011 (tres) (casaciones 4939/07 , FJ 3º; 2281/08, FJ 4 º, y 5999/08 , FJ 4º), 8 de marzo de 2012 (casación 3777/08 , FJ 4º.5), 24 de mayo de 2012 (casación 2233/10 , FJ 4º), 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/10 , FJ 4º), 18 de noviembre de 2013 (casación 654/12 , FJ 3º), 24 de febrero de 2014 (casación 724/13, FJ 2 º) y 21 de julio de 2014 (casación 1871/13 , FJ 3º).

    Siendo así, ningún "pero" (ni siquiera se hace de forma frontal en el recurso de casación) cabe oponer a la conclusión de la Sala de instancia sobre esa ausencia de motivos económicos válidos, viniendo a ratificar las apreciaciones de la Inspección de los Tributos, avaladas por los órganos de revisión económico-administrativa. Se ha de tener en cuenta que, en resumidas cuentas, la operación consistió en desgajar en mayo de 2000 de una compañía (Arroyo Hondo), dedicada a la producción agropecuaria, la parte de su patrimonio inmobiliario en trance de incorporarse a un proceso urbanizador, atribuyéndoselo a otra (Caballo Muerto). Sin embargo, esta última no llevó a cabo ningún tipo de actividad en relación con ese proceso urbanizador, limitándose a transmitir todos sus activos, pasado apenas un mes desde la escisión, a tres compañías (Narcea, Boneta y Cordel de las Moruchas), participadas las dos primeras en su totalidad por una tercera (Sonora), establecida en Ámsterdam. Poco más tarde (noviembre de 2000), Narcea y Boneta vendieron sus respectivos activos inmobiliarios a una empresa urbanizadora (Hercesa), con la que Arroyo Hondo había firmado en marzo del mismo año un convenio para la venta de los mismos. Acto seguido Narcea y Boneta se disolvieron (diciembre de 2000). Sólo continuó Cordel de las Moruchas.

    En estas circunstancias y analizando la operación en su conjunto, parece difícil negar que su propósito principal, sino único, fuera obtener una menor tributación por las plusvalías derivadas de la venta de los terrenos que se incorporaron al proceso de urbanización.

    Ese acercamiento a la cuestión resulta perfectamente ajustado a derecho. Se ha de tener en cuenta que, según hemos manifestado en otras ocasiones, cuando se trata de analizar operaciones societarias con el objetivo de comprobar si pueden acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores, y, por ello, de determinar si existen motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3º), 18 de junio de 2012 (casación 5352/09, FJ 3º) y 18 de noviembre de 2013 (casación 6386/11, FJ 2º].

    Así pues, varias razones explican la exclusión en el presente caso del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, lo que determina la desestimación del segundo de los motivos de casación articulados por Arroyo Hondo y, con él, del recurso en su totalidad.

    QUINTO .- En el único motivo de su recurso de casación, la Administración General del Estado achaca a la sentencia que combate la infracción de una serie de preceptos legales porque, cabiendo en el ámbito tributario la culpabilidad a título de mera negligencia, en su opinión el acuerdo sancionador se encontraba suficiente motivado, sin que la conducta de Arroyo Hondo pudiera ampararse en una interpretación razonable de la norma, habiendo la Sala de instancia incurrido en una valoración ilógica y, por ello, arbitraria de la prueba a la hora de concluir que el acto sancionador contaba con un fundamentación bastante.

    El abogado del Estado suscita, pues, cuestiones diversas (valoración de la prueba, interpretación razonable de la norma tributaria y motivación de la sanción), olvidando que la razón de decidir de la sentencia que combate es muy sencilla: la Administración no ha justificado, es decir, no ha motivado, la imposición de la sanción, pues, a parte de hacer unas consideraciones generales ("cuasidoctrinales") sobre la culpabilidad en el ámbito tributario, alude a la supuesta sencillez de la norma y a la forma societaria del sujeto pasivo. Para la Audiencia Nacional «[e]ste razonamiento es claramente insuficiente puesto que se utiliza la misma razón que justifica la realización de la regularización tributaria para justificar la imposición de la sanción sin que se detallen razones específicas que justifiquen la culpabilidad de la conducta pretende justificar la imposición de la sanción» [sic].

    Lleva toda la razón. Basta leer el contenido del acto sancionador para comprobar que se limita a reproducir los razonamientos que sustentan el acto de liquidación para concluir que Arroyo Hondo se aplicó incorrectamente el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 y a afirmar que la norma resulta clara (aserto desdicho por el esfuerzo jurisprudencial desarrollado por esta Sala del Tribunal Supremo para fijar la correcta exégesis de las normas que disciplinan el régimen especial en cuestión, con votos discrepantes y constante alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea).

    Por lo tanto, y de entrada, la Sala de instancia no ha realizado un análisis ilógico y arbitrario del acto sancionador para constatar el hecho de que carece de motivación y, una vez fijada tal circunstancia, la conclusión jurídica que obtiene resulta irreprochable, incluso si se estimara que la norma aplicable no ofrece dudas interpretativas, todo ello a la luz de nuestra jurisprudencia constante, que la Administración recurrente conoce perfectamente.

    En efecto, de un lado, la nitidez en la regulación no es suficiente para la represión [véanse las sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5 ª, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 ª), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º, in fine ), 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11 º, in fine ), 6 de junio de 2011 (casación 5449/08, FJ 4 º) y 19 de diciembre de 2011 (casación 2876/10 , FJ 3º]. De otro, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria [ sentencias de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4 º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º , in fine ) y 19 de diciembre de 2011 (casación 2876/10 , FJ 3º].

    En consecuencia, el recurso de la Administración debe también ser desestimado.

    SEXTO .- En virtud de lo dispuesto por el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , el fracaso de ambos recursos de casación determina que no proceda hacer un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

No ha lugar a los recursos de casación que, tramitados con el número 2408/14, han sido interpuestos por ARROYO HONDO, S.A., y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 29 de mayo de 2014 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 257/11 , sin hacer una expresa condena sobre las costas procesales causadas en su tramitación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.