STS, 14 de Mayo de 2015

La sentencia impugnada nos informa en sus dos primeros Fundamentos de Derecho, acerca del objeto del recurso contencioso-administrativo y de los hechos sobre los que surge la controversia que dio lugar al mismo, en la siguiente forma:

"PRIMERO.- D. Jose Antonio y Dª Camino , interponen recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de febrero de 2012 que desestima la reclamación económico administrativa, en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de abril de 2011, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2002, 2003 y 2004.

SEGUNDO.- Dicha resolución parte como antecedentes fácticos de las actas de disconformidad incoadas a los recurrentes en fecha 2 de diciembre de 2008, en las que hacía constar que las actuaciones inspectoras se INICIARON el día 13/04/2007 y en el cómputo del plazo de duración no se deben computar 438 días por las siguientes dilaciones imputables al contribuyente: - de 17/05/2007 a 24/10/2007, por falta de aportación de DOCUMENTACIÓN, - de 18/01/2008 a 23/01/2008, por retraso en la comparecencia del contribuyente ante la Inspección , y - de 08/02/2008 a 07/11/2008, por falta de aportación de justificantes requeridos.

Y en cuanto a las causas de la regulación se indica en síntesis, que:

1. - Los recurrentes presentaron en los ejercicios objeto de comprobación declaración en modalidad conjunta por el IRPF.

2. - La Inspección constató el uso y disfrute de inmuebles situados en la zona céntrica de la ciudad de Valencia ( CALLE000 ), en la isla de Menorca o en zonas de turismo invernal en los Pirineos, así como el uso de turismos de "alta gama" y de yates de recreo por parte de los contribuyentes, uso que no se corresponde con los rendimientos declarados que no superan el importe de 2.000 € en el año 2002 y 1.000 € en los años 2003 y 2004. Y que en la mayoría de los casos, dichos bienes figuran a nombre de sociedades que ya sea de forma directa o bien de forma indirecta, controla don Jose Antonio , por su participación mayoritaria en el capital de las mismas. Señala que los rendimientos en especie que el uso de dichos bienes supone, no han sido declarados.

3. - Por otra parte, constata que de forma frecuente y regular se producen, por parte de don Jose Antonio y, en menos ocasiones, por parte de su esposa doña Camino , retiradas de dinero de las CUENTAS bancarias de las sociedades controladas por don Jose Antonio .

   En el caso de las sociedades NAIOS CONSULTORES ASOCIADOS, SL, ARENISTAL INVERSIONES SL, BONA NOVA SL y TUNDRAVAL, SL, dichas salidas de fondos se han contabilizado a través de cuentas denominadas "C/C con socios", "C/C con empresas asociadas" o "C/C con empresas del grupo". El actuario considera que en dichas retiradas de fondos ha existido una simulación contable consistente en hacer figurar como préstamos lo que constituye, en realidad, rentas del socio don Jose Antonio .

   En otras sociedades del grupo, no se ha constatado la forma de contabilización de dichas retiradas de fondos por no haber sido aportada por los contribuyentes la DOCUMENTACIÓN contable requerida por la Inspección. Respecto de éstas, consta que muchos ingresos en cuentas bancarias de los contribuyentes proceden de las mismas, por lo que entienden que también constituyen rentas.

   Por otro lado, los contribuyentes han cobrado en efectivo cheques emitidos contra cuentas de empresas del grupo, sobre los que no ha justificado el destino dado a los fondos cobrados, por lo que se ha considerado que constituyen rentas satisfechas al contribuyente. Estas rentas se calificaron como rendimientos del capital mobiliario, al entender la Inspección que la razón de su percepción se corresponde con la participación en los fondos propios de las sociedades implicadas de don Jose Antonio . No obstante, una parte de los rendimientos procedentes de la entidad NAIOS CONSULTORES ASOCIADOS, SL se considera como retribución del trabajo por los servicios que presta don Jose Antonio , como administrador de la misma.

5. - En el caso de los rendimientos descubiertos por la Inspección, se computó como rendimiento íntegro, de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 82.5 de la Ley 40/1998 , la cantidad que restada la retención procedente, se obtenga como resultado final el importe percibido, al considerar que no podía probarse el importe de la contraprestación íntegra devengada.

   En el caso de los rendimientos en especie, se integran en la base imponible el resultado de añadir el valor de las mismas, el correspondiente ingreso a cuenta a realizar por la sociedad pagadora.

6. - Analizados los movimientos de cuentas bancarias de los contribuyentes, descontados los ingresos que procede de retiradas de fondos de las sociedades del grupo, existen ingresos cuyo origen y motivo no han sido aclarados por los contribuyentes, por lo que se califican como incrementos de patrimonio no justificados.

7. - En cuanto a las alteraciones patrimoniales declaradas, en el ejercicio 2002, por la venta de participaciones de la entidad RESIDENCIAL WANDOWSKA con un periodo de generación igual o inferior al año, el valor de adquisición declarado fue de 41.066,33 €, pero en la escritura de adquisición de las mismas de fecha 12 de marzo de 2003, figura un precio de adquisición de 6.833 €, por lo que rectifica el resultado declarado de cero, resultado una ganancia patrimonial de 34.233,33 €.

8. - El actuario descuenta de la cuota íntegra resultante las correspondientes retenciones e ingresos a cuenta que procedería aplicar sobre los rendimientos descubiertos y, por otro lado, los saldos de deducción por doble imposición de dividendos que el contribuyente tenía PENDIENTE de aplicación, tanto en el propio ejercicio como en ejercicios anteriores.

   TERCERO.- El 10 de febrero de 2009 se dictan actos de liquidación confirmando las propuestas contenidas en las actas; y por otra parte, como consecuencia de los anteriores hechos, se tramitó por el procedimiento abreviado, expedientes sancionadores, que concluyeron con sendas resoluciones de fecha 10 de febrero de 2009, la primera de ellas correspondiente al ejercicio 2002, y la segunda a los ejercicios 2003 y 2004."

   Por nuestra parte, solamente añadiremos que las liquidaciones tenían un importe de 305.244,88€ por el ejercicio 2002 y de 440.721,22 €, por los ejercicios 2003 y 2004. En cambio, las sanciones ascendían a 155.656,71 €, por el ejercicio 2002 y 216.737,82, por los ejercicios 2003 y 2004.

El recurso contencioso-administrativo que la representación procesal de D. Jose Antonio y Dª Camino formulara contra la resolución del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y que la Sección Cuarta de la misma tramitó con el número 3275/2012, finalizó con sentencia desestimatoria, de fecha 3 de mayo de 2013 , que además, impuso las costas a los recurrentes.

La representación procesal de D. Jose Antonio y Dª Camino , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, según escrito presentado por la Procuradora de los Tribunales Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en la Sala de instancia, en fecha de 2 de julio de 2013, y en el que solicita la elevación de los autos originales y el expediente administrativo a este Tribunal Supremo.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en 29 de julio de 2013, en el que solicita su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del trece de mayo de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Según el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia impugnada, las cuestiones suscitadas en el escrito de demanda eran las siguientes:

"1.- Incorrecta imputación de dilaciones y prescripción del derecho de la ADMINISTRACIÓN a determinar la deuda tributaria.

2. - Las disposiciones, ingresos y saldos de cuentas corrientes con sociedades no constituyen renta, sino que se trata deudas de los socios con las sociedades de las que proceden esos fondos.

3. - Valor probatorio de la CONTABILIDAD y doctrina de los actos propios.

4. - Incorrectas afirmaciones de la ADMINISTRACIÓN.

5. - Cobros de cheques e ingresos en efectivo.

6. - Imposibilidad de cambiar la calificación de los rendimientos regularizados en la resolución del TEAR.

7. - Improcedencia de la imposición de la sanción por ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad."

El recurso de casación para la unificación de doctrina se reduce, sin embargo, a la cuestiones identificadas con los números 1, 3 y 7.

Pues bien, por lo que respecta a juicio de la recurrente incorrecta imputación de dilaciones y, en su caso, consumación de la prescripción, la sentencia confirma el criterio de la Inspección y del TEAC, en lo siguientes términos:

"SEXTO.- En primer lugar, muestran su discrepancia con dos de las tres dilaciones imputables al contribuyente, consideradas por la Inspección, y en concreto, la que tuvo lugar entre el 17/05/2007 y el 24/10/2007, y la producida entre el 08/02/2008 y el 07/11/2008, ambas por falta de aportación de DOCUMENTACIÓN. Considera que tales dilaciones no se han producido, y por tanto, las actuaciones inspectoras han superado el plazo de duración de 12 meses, con la consecuencia de la prescripción de los ejercicios 2002 y 2003, y el cálculo incorrecto de los intereses de demora liquidados.

Al respeto, señalan tres aspectos por los que entienden que no debe aceptarse la imputación de dilación alguna, motivada por la falta de aportación de los justificantes requeridos:

.- En todo caso se siguen desarrollando las actuaciones inspectoras con normalidad, sin que se produzca un entorpecimiento o interrupción de las mismas.

.- Hasta que no se supera el 14 de abril de 2008 las diligencias sólo señalan la posible existencia de dilaciones, y no se concreta la documentación o información PENDIENTE por la que se pretende imputar la dilación.

.- La Inspección imputa dilaciones por falta de aportación de determinados movimientos bancarios -a los que podía tener acceso requiriendo a las entidades de crédito- habiéndole comunicado la imposibilidad de obtener los mismos.

Alegan que para que pueda imputarse una dilación es necesario que la falta de aportación de la documentación o información SOLICITADA suponga una obstrucción, entorpecimiento o paralización de las actuaciones inspectoras, lo que en este caso no se ha producido. Así, en el periodo comprendido desde el 17/05/2007 al 24/10/2007, se aportó en la primera comparecencia toda la documentación solicitada, a excepción de la relación de bienes y derechos que integraban el patrimonio de los contribuyentes en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, pero considera que la falta de aportación de esa información no pudo obstruir la ACTIVIDAD inspectora, ya que se había puesto a disposición de la Administración numerosa documentación, y prueba de ello es que se aplazó más de un mes la siguiente comparecencia, aplazamiento que no puede imputarse al contribuyente; además, en la diligencia de 31 de julio de 2007 no se le imputa dilación alguna.

Por otra parte, y por lo que se refiere al periodo comprendido entre el 2/02/2008 y el 7/11/2008, las actuaciones también se siguen realizando con normalidad, pese a algún retraso en la aportación de documentación por su parte, e incluso hasta la comparecencia de 6 de mayo de 2008 no se afirma la existencia de dilaciones, sólo la posible existencia de las mismas; además, en las diligencias de 14/03/2006 y 02/06/2008 se anuncia la posible imputación o se imputan dilaciones por la falta de aportación de la documentación solicitada el 7 de marzo de 2008, sin identificar qué información o documentación se entiende PENDIENTE de aportar.

Y en cuanto a la falta de aportación de los justificantes bancarios alegan que no cabe imputar dilaciones por falta de aportación de una documentación que no están obligados a conservar, y que además la debe aportar la entidad financiera, frente a la que la Administración tiene todas las prerrogativas para obtener la información que necesita.

Finalmente, hay determinadas dilaciones imputadas por supuestos cambios en la fecha de celebración de comparecencias, respecto de las que nada se fundamenta en las diligencias, ni se solicita aplazamiento por los contribuyentes ni se da explicación alguna por lo que no procede imputarlas como tales dilaciones.

En consecuencia, alega que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras finalizaría el 12 de abril de 2008. Y a este plazo sólo habría que añadir la ampliación del plazo solicitado por escrito en 0fecha 7 de febrero de 2007 hasta el 7 de marzo siguiente, así como los aplazamientos de comparecencias solicitados y aceptados por el actuario por plazos de cinco, ocho y diez días, en diligencias de 23 de enero, 11 de abril y 6 de mayo de 2008. Por tanto, el plazo concluiría el 3 de junio de 2008, siendo la siguiente diligencia que interrumpiría la prescripción el 28 de julio de 2008, fuera del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Ello implica que en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios 2002 y 2003, por el transcurso del plazo de cuatro años, debiendo anularse las liquidaciones y sanciones correspondientes a tales periodos.

SÉPTIMO.- El recurrente considera que no puede imputársele las referidas dilaciones porque las actuaciones inspectoras continuaron desarrollándose con normalidad, sin que se produzca un entorpecimiento o interrupción de las mismas.

Ahora bien, al respecto hay que señalar que si bien es cierto que el Tribunal Supremo ha declarado que para que exista dilación, "Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección CONTINUAR con normalidad el desarrollo de su tarea; y que hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado ( STS de 24 de Enero de 2011 (Rec. 485/207 ). También ha dicho que "En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones" ( STS de 8 de octubre de 2012 -rec. 5114/2011 -).

De lo expuesto se extrae la consecuencia de que será necesario valorar en cada caso si el retraso en la aportación de la DOCUMENTACIÓN SOLICITADA no ha impedido a la Administración continuar las actuaciones inspectoras con normalidad, o por el contrario, aunque haya practicado diligencias y actuaciones esa tarea se ha visto dificultada por el retraso del contribuyente.

Pues bien, en el presente supuesto los recurrentes se limitan a manifestar que las actuaciones inspectoras continuaron desarrollándose con normalidad a pesar de su retraso en la aportación de documentación, que reconocen. Sin embargo, según se observa en el EXPEDIENTE, las actuaciones que se desarrollaron en el periodo durante el cual se extiende la dilación, no fueron otras que las seguidas con los propios contribuyentes requiriéndoles esa documentación que faltaba, o solicitando a las entidades bancarias la no aportada por los mismos.

Por tanto, ha de rechazarse este argumento como impeditivo para imputar la dilación.

OCTAVO.-El segundo argumento consiste en que hasta que no se supera el 14 de abril de 2008 las diligencias sólo señalan la posible existencia de dilaciones, pero no se atribuye dilación alguna, y no se concreta la documentación o información pendiente por la que se pretende imputar la dilación.

Tal argumento tampoco puede aceptarse pues en la comunicación de INICIO de las actuaciones inspectoras se informó al contribuyente que "a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 LGT , no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los periodos de interrupción injustificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario".

Y sobre el alcance de las advertencias que la Administración tributaria debe hacer al sujeto pasivo sometido a un procedimiento de inspección, en los supuestos de incumplimiento de los requerimientos y demás actuaciones de colaboración que conlleve, el Tribunal Supremo ha mantenido (por todas, SSTS de 13 de diciembre de 2011 -rec. 127/2008 - y 29 de octubre de 2012 -rec. 2865/2010 -) que esta obligación «[...] no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición - no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores. [...]»

Y en la Sentencia de 8 de octubre de 2012 (rec. 5114/2011 ) precisa que, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 , cuando afirma que "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado" . Debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo.

Por otro lado, no es cierto que entre las diligencias de 14 de marzo de 2008 y 2 de junio de 2008 no se identifique qué información o documentación se entiende pendiente de aportar, siendo contradictoria esta alegación con la propia exposición de hechos de la demanda, en la que se transcribe el contenido de tales diligencias y se observa que en las mismas, tal y como resulta del EXPEDIENTE administrativo (folios 173 a 176 y 217 a 218, respectivamente), se consigna detalladamente los documentos aportados y los que faltan por aportar.

NOVENO.- Finalmente, en cuanto a la aportación de los justificantes bancarios, éstos fueron requeridos al contribuyente por tratarse de documentos propios del mismo, si bien cuando éste manifestó que no podía aportar muchos de ellos se acordó SOLICITAR a las entidades de crédito información sobre el movimiento de cuentas abiertas en las mismas por los contribuyentes. Ello tuvo lugar en la diligencia de 24 de octubre de 2007, siendo así que en esta fecha se da por concluida la primera dilación.

En consecuencia, se estiman correctas las dilaciones imputadas por la Administración, lo que implica que las actuaciones inspectoras no superaron el plazo de doce meses, y por tanto los ejercicios 2002 y 2003 no están prescritos."

En cuanto al valor probatorio de la contabilidad y doctrina de los actos propios, la sentencia expone lo siguiente:

"DÉCIMO.- La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la calificación de las disposición de fondos de determinadas sociedades por parte de los recurrentes, que la Administración consideró como renta de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 (rendimientos de capital mobiliario), mientras que los recurrentes alegan que se trataba de préstamos realizados a los mismos, y se registraron en las sociedades como créditos frente a los socios o administradores. Alegan que ello se justifica con los asientos contables que lo acreditan, y así, se puede comprobar con claridad en el expediente que en la CONTABILIDAD de Arenistal y de Naios aparece en una cuenta corriente con socios, en la que se han registrado la totalidad de los importes dispuestos de sus cuentas por los socios, lo que supone el registro de un crédito que si bien no se ha DOCUMENTADO por medio de un contrato de préstamo, se justifica con la existencia de esa contabilización y la realidad de las aportaciones y disposiciones. Y consideran que no hay justificación alguna para negar validez a la CONTABILIDAD de las sociedades, que por otra parte ha servido para practicar regularizaciones por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de las mismas.

UNDÉCIMO.- Tales alegaciones no pueden ser acogidas como fundamento de la improcedencia de la liquidación practicada, pues, reconociéndose por la parte actora los hechos de los que parte la regularización, esto es, la disposición de determinados fondos de las sociedades, y no habiendo justificado que obedecieran a otro concepto, la calificación realizada por la Administración como rendimiento de capital mobiliario es correcta.

Los recurrentes insisten, como ya hicieron en vía administrativa, en sostener que esas retiradas de fondos de las sociedades obedecían a préstamos que las sociedades otorgaron a los mismos, y afirman que ello se deduce de la contabilidad de las sociedades. Ahora bien, esa contabilidad, en los términos en que se encontraba formulada, no permite acreditar de manera indubitada esa calificación como préstamos, toda vez que no existe soporte documental alguno que la avale.

Los propios recurrentes reconocen que no existían los contratos de préstamo, y tampoco han sido aportados otros documentos de los que pueda deducirse la existencia de los mismos, sus condiciones de devolución, etc..., pues, aunque también se detectaron algunas aportaciones de los socios a la sociedad éstas eran escasas, a excepción del ingreso de parte del importe obtenido por la venta en el año 2002 de una vivienda en Rocafort, y esporádicas; y en todo caso, no se correspondían con las cantidades retiradas por los socios, no existía reciprocidad entre ambas, ni consta que se hicieran en concepto de devolución de los préstamos recibidos."

En fin, en cuanto a la cuestión de la alegación de improcedencia de la sanción por ausencia del elemento subjetivo de culpabilidad, la sentencia se expresa en los siguientes términos:

"DÉCIMOCUARTO.- Finalmente, se opone la parte recurrente al acuerdo de imposición de sanción, al estimar que no concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que no ha tratado de eludir las obligaciones tributarias que le corresponden como sujeto pasivo del IRPF.

Alega que, en este caso, la propia Administración, en el informe sobre apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública, manifestó que existía una interpretación razonable en la conducta del sujeto pasivo, por lo que entiende que ello debe excluir la culpabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 179.2 Ley 58/2003 . Y además, estima que no procede el incremento en 25 puntos por ocultación.

DÉCIMOQUINTO.- El motivo no puede ser acogido, pues, la exclusión de la culpabilidad exige que cuando se invoque una interpretación razonable de la norma, como en este caso, se aporte al Tribunal las razones que apoyan esa interpretación que ha llevado al interesado a una tributación distinta de la aplicada en la regularización, que permita fundamentar la elección tomada en consideración por el interesado ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 173/2010 ). No obstante, en el presente caso, los recurrentes no concretan que duda existía acerca de la norma jurídica cuya aplicación fue controvertida, ni los motivos que les indujeron a interpretarla en sentido contrario al de la Administración, en orden a calificar su conducta como no culpable" ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 26 Abr. 2006, rec. 2137/2001 ).

Se basan para invocar esa interpretación razonable en el informe realizado por la Inspección para sobre la apreciación de delito en el que manifiesta que "la explicación facilitada por los obligados tributarios sobre el origen de parte de los ingresos descubiertos por la Inspección es una explicación razonable". Ahora bien, una cosa es esa razonabilidad sobre la explicación de los hechos imputados, a efectos de que la conducta del contribuyente no merezca reproche penal, y otra la interpretación razonable de la norma que es lo que permitiría excluir la culpabilidad como uno de los elementos de la infracción administrativa.

La ausencia de culpabilidad que invocan los recurrentes requiere para su aplicación que la regularización tenga su origen en una interpretación razonable de la norma, que objetivamente cuente con algún fundamento. No obstante, en el presente caso no nos encontramos en este supuesto, sino en uno en el que los interesados ha venido ocultando importantes sumas en su declaración, que solo se han puesto de manifiesto a través de la actividad inspectora, lo cual no permite apreciar ausencia de culpabilidad, cuando lo cierto es que ha existido ocultación de rentas, lo cual se revela en dato esencial a la hora de valorar si medió o no culpabilidad ( STS, Sala 3ª, Sección 2ª, 12 de febrero de 2004, recurso 8714/98 ; o de 22 de junio de 2004 , recurso 7927/1998 ), y justifica el incremento de la sanción en 25 puntos porcentuales.

Culpabilidad que se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de la sanción, en el que se pone de manifiesto que de todos los elementos que figuran en la actuación de los contribuyentes, no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco una posible "duda razonable" en la interpretación de las normas. Y que por el contrario, el aprovechamiento que de la sociedad NAIOS hacen D. Jose Antonio y su esposa, como una extensión del patrimonio familiar, no pudo ser desconocida por los mismos. Del mismo modo que la utilización de una sociedad inactiva (la mayor parte del tiempo, pues sólo en el ejercicio 2004 se produce cierta actividad), en la que no existen trabajadores contratados y en la que los gastos deducidos no se corresponden con actividad empresarial alguna de la empresa, como en el caso de ARENISTAL, resulta demostrativo de un proceder claramente activo y voluntario. Por lo que, de las conductas observadas por el sujeto infractor se desprende la concurrencia del elemento subjetivo en las infracciones cometidas."

La resolución por la sentencia de las tres cuestiones referidas en el anterior Fundamento de Derecho son objeto de impugnación por medio del presente recurso de casación en la siguiente forma:

1. .- En relación a la apreciación de dilaciones imputables

   Se trata de dilaciones por retraso en las aportación de movimientos en cuentas corrientes abiertas en las entidades financieras, finalmente solicitadas a las entidades en cuestión y retraso en la celebración de determinadas comparecencias, sin solicitud de aplazamiento.

   Respecto de lo primero, se alega en el recurso que durante el período del 17 de mayo de 2007 al 24 de octubre siguiente, en que se imputan retrasos en la presentación de documentación, la Inspección siguió normalmente con su actividad en el procedimiento, invocándose como sentencias de contraste las de esta Sala de 24 de enero de 2011 (recurso de casación 485/2007 ), 28 de enero de 2011 (recurso de casación 5006/2005 ) y 29 de octubre de 2012 (recurso de casación 4421/2009) y de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta), de 12 de diciembre de 2012 (recurso contencioso- administrativo 62/2010 ), en las que según la parte recurrente "se establece la imposibilidad de que cualquier retraso en la aportación de documentación suponga una dilación y la necesidad de que el mismo sea provocado por el contribuyente y cause un retraso en las actuaciones de la Inspección. Adicionalmente, se pone de manifiesto la ineludible motivación por parte de la Administración de aquellas dilaciones que puedan ser imputables al contribuyente."

   En cuanto a los retrasos en comparecencias respecto de los que no consta solicitud de aplazamiento, se aduce que la mayor parte de dichos períodos se incluyen dentro de otras dilaciones por la falta de aportación de documentos, tras lo cual se invoca para contraste la sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2012 , en la que se indica la necesidad de que motive con cuidado las circunstancias concurrentes para que se produzca el efecto interruptivo correspondiente.

2. - Transgresión por parte de la Administración de la doctrina de los actos propios

   En el segundo de los motivos se aduce que la Inspección aceptó previamente la contabilidad de Naios Consultores Asociados, S.L. y Arenistal Inversiones, S.L. para practicar las regularizaciones correspondientes a ambas entidades en materia de Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, pero por el contrario, en la regularización del IRPF de los socios, hoy recurrentes, se niega la validez de dichas contabilidades como medio de prueba para así rechazar la existencia de deudas de los socios con las empresas y calificar las disposiciones que se generan con las mismas como retribuciones sujetas a IRPF.

   Esta forma de proceder, que supone rechazar como medio probatorio la contabilidad de las sociedades indicadas, se estima contraria a la doctrina de los actos propios, invocándose como contradictorias la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2012 (recurso contencioso-administrativo 284/2009 ) y 14 de febrero de 2013 (recurso contencioso-administrativo 175/2010 ).

3. - Falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción

   Finalmente, frente a la argumentación recogida en los Fundamentos de Derecho Decimocuarto y Decimoquinto de la sentencia, transcritos anteriormente, y especialmente frente a la manifestación de la sentencia en el sentido de que la exclusión de la culpabilidad exige que cuando se invoque una interpretación razonable de la norma, se aporten al Tribunal las razones que apoyan esa interpretación que ha llevado al interesado a una tributación distinta de la aplicada en la regularización, se alega ahora la doctrina recogida en las Sentencias de contraste ( Sentencias de esta Sala de 3 de abril de 2008 -recurso de casación 7874/2002 -, 28 de junio de 2102 -recurso de casación 3721/2009 -, 23 de julio de 2102 -recurso de casación 1271/2010 - y 17 de septiembre de 2012 -recurso de casación 6497/2010 ), en el sentido de no corresponder al obligado tributario justificar y explicar cual ha sido la interpretación razonable de la norma que ha sustentado su conducta o como la llevó a cabo, "sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación , que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados en por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de la prueba, inaceptable en nuestro Derecho sancionador".

Por su parte, el Abogado del Estado opone que en las tres cuestiones sobre las que se suscita el recurso de casación para la unificación de doctrina, las sentencias de contraste resuelven casos particulares distintos de los de la sentencia impugnada, tras lo cual invoca la normativa reguladora de esta modalidad casacional y doctrina de la Sala acerca de su finalidad.

Expuestas las posiciones de las partes, debemos comenzar nuestra respuesta señalando una vez más que el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata con ello de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 15 de diciembre de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina 1812/2014 ), recordando una vez más lo que se manifestara ya la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4/2002), "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. Debe, pues, apreciarse una incompatibilidad lógica entre ambos pronunciamientos, sin margen alguno de interpretación de normas diversas, de aplicación de las mismas sobre supuestos de hecho distintos o de diferente valoración de las pruebas que permita, independientemente del acierto de uno u otro pronunciamiento, justificar a priori la divergencia en la solución adoptada.

Como dice la sentencia de esta Sala de 26 de diciembre de 2000 , la contradicción entre las sentencias contrastadas ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho. Esta situación no presenta analogía alguna con la de sentencias diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos o de hecho entre ambas, en función del resultado probatorio que haya podido apreciarse en unas u otras".

Y es que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en el recurso de casación para la unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012 , recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."

Dicho lo anterior, el primero de los motivos antes expuestos no resulta admisible por las razones que se exponen a continuación.

En efecto, en cuanto a las dilaciones por retraso en la aportación de documentos, no existe contradicción alguna entre la sentencia impugnada y las de contraste, pues en aquella, la Sala de instancia, tras manifestar que los demandantes "se limitan a manifestar que las actuaciones inspectoras continuaron desarrollándose con normalidad a pesar de su retraso en la aportación de documentación, que reconocen", da por probado que dichas actuaciones inspectoras, durante el período de dilaciones indebidas, no fueron otras que las precisamente seguidas con los propios contribuyentes, requiriéndoles la documentación que faltaba, procediendo posteriormente a solicitar a las entidades bancarias la no aportada por los mismos.

Y en lo que respecta a la segunda de las cuestiones planteadas en el motivo, lo primero que tiene que manifestarse es que los recurrentes no justifican la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada, carga que se impone a los mismos conforme a lo dispuesto en el artículo 97.1 de la Ley de esta Jurisdicción , evitándose con ello la utilización de esta modalidad casacional para plantear una cuestión que debió suscitarse por la vía del recurso ordinario de casación, de imposible utilización, en este caso por razón de la cuantía.

En efecto, no se pone de relieve con la debida concreción la situación fáctica planteada en el escrito de demanda, ni la solución dada por la sentencia a las alegaciones formuladas o la omisión de respuesta a las mismas, lo que ya impide una adecuada confrontación con la sentencia de contraste, que tampoco se refiere al tipo de dilaciones como la que ahora se denuncia.

Dicho lo anterior, hay que indiciar que es cierto que según nos informa la sentencia, los demandantes alegaban que "hay determinadas dilaciones imputadas por supuestos cambios en la fecha de celebración de las comparecencias, respecto de las que nada se fundamenta en las diligencias, ni se solicita aplazamiento por los contribuyentes ni se da explicación alguna, por lo que no procede imputarlas como tales dilaciones" (Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia recurrida).

Sin embargo, posteriormente la sentencia (Fundamento de Derecho Séptimo) no hace referencia a ningún supuesto de cambio de fecha en comparecencias sin solicitud de aplazamiento por parte del interesado, por lo que incurre en incongruencia omisiva, no susceptible de resolverse en esta modalidad casacional.

Por último, es cierto también que la sentencia de contraste indica la necesidad de que se motiven las dilaciones, pero esto no es negado por la sentencia impugnada, que, antes bien, de un lado, pone de relieve que en la comunicación de iniciación de actuaciones inspectoras se advertía de los efectos de la imputación de dilaciones por la incomparecencia en los días y horas señalados o por no aportación de documentación requerida, lo que considera que justifica la imputación llevada a cabo ante los incumplimientos producidos, y, de otro, y con referencia a las diligencias de 14 de marzo de 2008 y 2 de junio de 2008, se dice que da por reconocido en el escrito de demanda y desde luego por probado, que en ellas se hace constar tanto la documentación aportada como la que faltaba por aportar.

En cuanto al segundo motivo, en el que se alega la infracción de la doctrina de los propios actos, la parte recurrente incurre en un patente defecto de técnica casacional, pues dirige su crítica contra la actuación de la Administración (Inspección) y no contra la sentencia que, a la vista de las circunstancias y datos concurrentes, no considera probado que las disposiciones de fondos por parte de los hoy recurrentes sean consecuencia de préstamos de las sociedades y si , por el contrario, de rendimientos derivados de su condición de socios (Fundamento de Derecho Undécimo de la sentencia impugnada, anteriormente, transcrito). Y esta apreciación de la prueba por la Sala de instancia impide, tal como ha sido señalado con anterioridad, que pueda ser combatida a través del recurso de casación para la unificación de doctrina, que tiene por finalidad lograr la uniformidad en la interpretación del ordenamiento jurídico.

Finalmente, en cuanto al tercer motivo, referido a la sanción, no puede apreciarse la identidad y contradicción propias del recurso de casación para la unificación de doctrina, pues al margen de las reflexiones que la sentencia realiza en torno a la interpretación razonable de la norma, lo cierto es que afirma de forma rotunda que en el presente caso no nos encontramos ante un problema de interpretación, sino ante el hecho que "los interesados ha venido ocultando importantes sumas en su declaración, que solo se han puesto de manifiesto a través de la actividad inspectora, lo cual no permite apreciar ausencia de culpabilidad...", añadiendo que dicha culpabilidad se encuentra suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de la sanción.

Por lo expuesto, el motivo no resulta admisible.

Por todo lo anteriormente razonado, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que ha de hacerse con imposición de costas procesales, si bien que la Sala, al amparo del artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , y teniendo en cuenta la complejidad del asunto y el trabajo profesional desarrollado, limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.