STS, 23 de Abril de 2015

En fecha 27 de febrero de 2004 se extendió al sujeto pasivo el acta suscrita en disconformidad A02-70823201 (a la que se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ), en la que se ponía de manifiesto lo siguiente:

1. ) Que el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones por los ejercicios citados declarando los siguientes datos:

   Ejercicio 1998

   Rtdo contable declarado: 13.289.263 pts. (79.870,08 €)

   Base Imponible declarada: 14.058.553 pts. (84.493,61 €)

   Autoliquidación: 2.263.714 pts. (13.605,2 €)

   Ejercicio 1999

   Rtdo contable declarado: - 9.716 pts. (-58,39 €)

   Base Imponible declarada: - 9.716 pts. (-58,39 €)

   Autoliquidación: - 2.539.306 pts. (-15.261,54 €)

   Fecha de devolución: 26/01/2001

2. ) Que de las actuaciones de comprobación resulta lo siguiente:

   El obligado tributario, en ninguno de los dos ejercicios objeto de comprobación, figuraba dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. Su objeto social, según la escritura de constitución y los estatutos sociales, de 29 de diciembre de 1988, era "el ejercicio de cualquier actividad relacionada, directa o indirectamente, con la compraventa, explotación y arrendamiento de bienes muebles o inmuebles , rústicos o urbanos; promoción inmobiliaria, edificación y administración de fincas de todas clases, así como explotaciones agropecuarias de todo orden, acogiéndose o no a beneficios tributarios".

   Según consta en escritura pública de escisión, de fecha 11 de diciembre de 1998, con fecha 6 de noviembre de 1998 en Junta General y Universal se aprobó una escisión parcial , mediante la constitución de tres sociedades: Villa Paz Cuenca S.L., Almorchón Nuevo S.L. y Villa Paz Constructora S.L.

   La sociedad Villa Paz S.L. redujo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y atribuyó los valores representativos del capital social de las nuevas sociedades a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.

   El proyecto de escisión es depositado en el Registro Mercantil el 24 de octubre de 1998, aprobado el 6 de noviembre de 1998 y elevado a escritura pública el 11 de diciembre de 1998, inscribiendo dicha escritura en el Registro Mercantil el 3 de febrero de 1999. La sociedad ejerce la opción para la aplicación del Régimen Fiscal Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones no Dinerarias y Canje de Valores previsto en el capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

   La actuación inspectora ha comprobado que el único elemento patrimonial transmitido desde la sociedad escindida Villa Paz S.L. a la sociedad beneficiaria Villa Paz Constructora, S.L. fueron unos terrenos del PAU de San Chinarro (177.000 metros cuadrados). Ningún otro elemento material, de carácter organizativo o de recursos humanos fue transmitido desde la sociedad escindida a la sociedad beneficiaria.

   Sobre los elementos materiales (terrenos), que estaban contabilizados en la sociedad escindida por valor de 27.542.335 pesetas (165.532,77 €), una vez realizada la escisión y transmitidos los terrenos del PAU de San Chinarro a la sociedad beneficiaria Villa Paz Constructora S.L., se otorgó, con fecha 17 de marzo de 2000, una opción de compra por importe de 1.243.729.000 pesetas (7.474.961,84 €).

   La composición de los partícipes iniciales del capital social de Villa Paz Constructora S.L. se ha modificado de la siguiente forma:

   Con fecha 21 de diciembre de 1999, partícipes en el capital social de Villa Paz Constructora S.L. (que poseían 25.125 participaciones sociales de las 118.000 en que se dividía el capital social) transmiten la totalidad de sus títulos al resto de los partícipes, que las adquieren proporcionalmente a su participación a un precio unitario de 18.349 pesetas (110,28 €).

   El valor teórico de cada participación antes de la transmisión es de 34,43 pesetas (0,2 €) La plusvalía que se produce en las personas físicas queda no sujeta por el efecto de los coeficientes de abatimiento.

   Con fecha 30 de noviembre de 2000, los partícipes poseedores de la totalidad del capital social otorgan a la entidad Funcovi S.L. una opción de compra sobre 116.215 participaciones sociales (el 98,4873% del capital social).

   La opción de compra se ejercita de manera sucesiva en fechas 31 de enero de 2000 y 19 de febrero de 2002, adquiriéndose dichas participaciones por las entidades Funcovi S.L. y la Sociedad Cooperativas de Viviendas para Funcionarios y Personal de la Seguridad Social. El precio de venta unitario de cada participación se estableció en 40.087 pesetas (240,93 €).

   En ambos casos, la plusvalía que se produce en las personas físicas queda no sujeta por el efecto de los coeficientes de abatimiento.

3. ) Que en base a los hechos anteriores, la Inspección consideró:

   1) No existe rama de actividad:

   El único elemento patrimonial que se transmite a Villa Paz Constructora S.L. (unos terrenos) no puede tener la consideración de rama de actividad. No existía una explotación económica previa en sede de la transmitente. Los terrenos transmitidos estaban registrados como una partida de inmovilizado más, sin vinculación a ninguna actividad de promoción inmobiliaria, no constituyendo, en sí mismos, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

   2) No existe motivo económico válido:

   No se observa una finalidad de reestructuración o racionalización empresarial, sino sólo la búsqueda de una ventaja fiscal.

   3) Se concluye, por tanto, que la sociedad pierde el derecho a aplicarse el régimen fiscal especial y debe procederse por la Administración a regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, valorando por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos.

   4) En cuanto a las operaciones de escisión relativas a las otras dos sociedades (Villa Paz Cuenca S.L. y Almorchón Nuevo S.L.), se considera que cumplen las condiciones establecidas para acogerse al Régimen Fiscal Especial.

4. ) Para efectuar la regularización, se procedió por parte de la Inspección a pedir la valoración de los terrenos a los servicios facultativos de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid, habiendo sido tasados en 2.017.800.000 pesetas (12.127.122,24 €).

   Esta diferencia de valores, entre la adquisición y la transmisión, da lugar a una regularización del obligado tributario aumentando su base imponible en el importe del incremento de patrimonio surgido en la transmisión de los terrenos.

   De los anteriores ajustes, resulta un aumento de base imponible para el ejercicio 1999 de 2.012.286.509 pesetas (12.094.085,49 €).

Con fecha 6 de abril de 2004, la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo en que confirma la propuesta de liquidación, corrigiendo el importe de los intereses de demora calculados por el actuario.

Como resultado de dicho acuerdo, se dicta liquidación con las siguientes cantidades:

CUOTA: 4.228.401,90 euros

INT. DE DEMORA: 894.218,23 euros

DEUDA TRIBUTARIA: 5.122.620,13 euros

Informado el obligado tributario en el acuerdo reseñado de su derecho a presentar, frente a la liquidación contenida en el mismo, recurso de reposición, no hay constancia de la presentación de escrito alguno en tal sentido.

1. Con fecha 28 de abril de 2004, el interesado presentó, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, reclamación económico- administrativa. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada alegó lo siguiente :

1. ) Considera que la cuestión objeto de discrepancia es determinar si el patrimonio escindido constituía o no una rama de actividad. La operación, indica, se realizó por motivos económicos válidos, como fueron "explotar unos terrenos en curso de urbanización por separado, segregándolos de los restantes que eran objeto de explotaciones agrícolas".

2. ) Afirma que los terrenos transmitidos no eran un trozo de tierra cualquiera sino que, en el momento de la escisión, estaban caracterizados por lo siguiente:

   1) Se encontraban dentro del ámbito del PAU II-4 de Sanchinarro.

   2) Ya se había firmado el correspondiente convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Madrid.

   3) Ya se habían aportado a la Junta de Compensación con carácter fiduciario, como establece la Ley, correspondiéndole a Villa Paz S.L. una cuota de participación de 5,1341% en dicha Junta de Compensación.

   4) Villa Paz S.L., como propietaria de esos terrenos aportados a la Junta, ya había adquirido tanto el derecho como la carga de urbanizarlos, es decir, convertirlos en solares edificables.

   5) Su desarrollo urbanístico era realizado a iniciativa privada y su aprovechamiento ya había sido aprobado y definido.

   6) Villa Paz S.L. tenía que soportar como propietaria el coste proporcional de las obras de urbanización y de las expropiaciones necesarias. De hecho, la sociedad escindida ha tenido que soportar 9 millones de euros para sufragar los costes de urbanización.

3. ) Discrepa en las afirmaciones de la Inspección de que la rama de actividad que la adquirente desarrollará de manera autónoma ha de existir previamente en sede de la transmitente y que soportar los costes de urbanización de los terrenos no determina por sí mismos una explotación económica en la adquirente.

   En cuanto a lo primero, discrepa porque la ley no exige expresamente que la rama de actividad que se transmite ya existiera. La ley lo único que requiere es que los elementos transmitidos sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica en sede de la adquirente.

   Aun así, en el caso que nos ocupa, los terrenos ya se habían aportado a una Junta de Compensación, ya se habían satisfecho varias derramas y estaban en curso de urbanización; por tanto, ya existía una actividad económica.

   La Oficina Técnica considera, por otra parte, que la actividad urbanizadora no determina por sí misma una explotación económica en la adquirente por cuanto que no se efectúa con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino con carácter preparatorio de la misma.

   El reclamante discrepa de esta afirmación por lo siguiente:

   1) La actividad urbanizadora es una actividad promotora y constructora que transforma terrenos en parcelas edificables. Cita, a este respecto, una serie de obras necesarias para la transformación de terrenos en parcelas edificables (acondicionamiento de terrenos, pavimentación de calles, saneamiento, alumbrado, etc.) y gastos necesarios en la actividad urbanizadora (proyectos, dirección facultativa de las obras, coordinación de seguridad y salud, vigilancia, indemnizaciones, etc.).

   2) La actividad urbanizadora se realizó por Villa Paz Constructora S.L. con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios. En efecto, en las parcelas resultantes se edificarían viviendas que no iban destinadas al uso y disfrute personal ni de la sociedad escindida ni de la adquirente ni de los socios de ninguna de ellas. No puede argumentarse que la existencia de una Junta de Compensación haga desaparecer la figura del empresario. A efectos de considerar quién tiene la condición de empresario, habrá que diferenciar entre miembros de la Junta de Compensación cuya actuación se limita a aportar terrenos y satisfacer derramas y miembros que, además de asumir riesgo empresarial por ser propietarios de terrenos, impulsan y promueven la iniciativa privada de desarrollo de la actividad, adoptando las decisiones empresariales adecuadas.

   Precisamente ésta fue la actividad de Villa Paz S.L., primero y, después, de Villa Paz Constructora S.L., como lo reflejan los siguientes hechos:

   --El 10 de septiembre de 1996, la Comisión de Urbanismo de la CCAA de Madrid efectuó la aprobación definitiva del PAU II-4 Sanchinarro.

   --El 25 de septiembre siguiente, Villa Paz S.L. y tres propietarios más afectados por el PAU, constituyeron la Comisión Gestora y se nombró a un Consejero Delegado de Villa Paz S.L. (D. Jose Antonio ) miembro de su Comisión Ejecutiva. Se consiguió la adhesión de otros propietarios en número suficiente para poder constituir Junta de Compensación y se negociaron y firmaron los Convenios Urbanísticos y contratos que cita el reclamante en sus alegaciones.

   --El 29 de septiembre de 1998 se constituyó la Junta de Compensación y a Villa Paz le correspondió en la misma una cuota de participación de 5,1341%. Desde la constitución de la Junta hasta el 14 de marzo de 2002, el Consejero Delegado de Villa Paz S.L. primero y, después, de Villa Paz Construcciones S.L. fue designado miembro del Consejo Rector de la Junta, participando en 31 reuniones.

   Por todo lo anterior, la interesada concluía que tanto Villa Paz S.L. (sociedad escindida) como Villa Paz Construcciones S.L. (sociedad beneficiaria) actuaron siempre y en todo momento como empresas para la transformación del patrimonio escindido, impulsando y promoviendo la iniciativa privada para el desarrollo del negocio, asumiendo riesgo empresarial y participando directamente en la adopción de decisiones empresariales.

   En consecuencia, a su entender, el patrimonio escindido constituía una verdadera rama de actividad, debiendo aceptarse la pretensión de acogerse al Régimen Fiscal Especial.

   2. La reclamación económico-administrativa fue desestimada por el TEAR de Madrid en fecha 22 de julio de 2008 . El fallo fue notificado en fecha 12 de septiembre de 2008 y contra el mismo, la entidad presentó, en fecha 9 de octubre de 2008, recurso de alzada , añadiendo que el TEAR ha incurrido en incongruencia, pues si bien el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección estimaba que no ha quedado probado por el actuario que la operación se realizó con finalidades de fraude o evasión fiscal, el TEAR vuelve a entrar en la cuestión.

   En resolución de 22 de octubre de 2009 (R.G. 7385/08) el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto por VILLA PAZ S.L. contra el acuerdo del TEAR de Madrid, confirmando el acuerdo impugnado.

Por la entidad mercantil CELTEO BUSINESS S.L. se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional mediante escrito de 13 de noviembre de 2009 contra la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009. El recurso fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 18 de octubre de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Margarita López Jiménez, en nombre y representación de la entidad mercantil CELTEO BUSINESS S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2009, a que se ha hecho anterior mención, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999, debemos declarar y declaramos la nulidad de la expresada resolución, por ser contraria al ordenamiento jurídico, así como la de las liquidaciones objeto de impugnación, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

1. Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

2. Por providencia de 7 de marzo de 2013 se acordó conceder a las partes trámite para alegaciones, por plazo común de diez días, sobre las posibles causas de inadmisión del recurso. En auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 23 de mayo de 2013 , la Sala acordó "declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia de 18 de octubre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) en el recurso nº 391/2009 , en cuanto al motivo tercero del recurso de casación; así como la admisión del recurso respecto de los motivos primero y segundo fundados en el apartado d) del artículo 88.1 LJCA , y para su substanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

3. Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 21 de abril de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 18 de octubre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) en el recurso nº 391/2009 , en materia de Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil CELTEO BUSINESS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de octubre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2008, que a su vez desestimó la reclamación nº 28/6587/2004, promovida en relación con la liquidación practicada respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 y 1999.

Los motivos de casación del recurso articulado por el Abogado del Estado son los siguientes:

En el primer motivo se alega infracción del artículo 97.2 y 97.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA ; considera el Abogado del Estado recurrente que los activos transmitidos a Villa Paz Constructora no pueden ser calificados, a efectos fiscales, como rama de actividad.

En el segundo motivo de casación se alega infracción del artículo 110.2 de la Ley 4371995 citada, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA con aplicación, en su caso, del artículo 88.3 de la LJCA y del artículo 24 de la Constitución sobre valoración arbitraria o irracional de la prueba.

En el tercer motivo de casación se invoca infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre del Impuesto de Sociedades, en relación con el artículo 237 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria , al amparo del artículo 88.1, d) de la Ley jurisdiccional .

El Abogado del Estado estima que la sentencia recurrida ha infringido los preceptos citados porque es absolutamente necesario en la operación de escisión que ésta responda o se lleve a efectos por razones económicas, que concurran motivos económicos que justifiquen el disfrute del beneficio fiscal. Y esto es lo que ha dicho la resolución del TEAC recurrida en el recurso contencioso administrativo. Y al dictar esa resolución, el TEAC hizo uso de la extensión del ámbito competencial que a los Tribunales Económico Administrativos concede el artículo 237 de la Ley 58/2003 , referente a la extensión de la revisión en vía económico administrativa, que permite a los Tribunales Económico Administrativos el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Y por ello, a juicio del Abogado del Estado, la sentencia recurrida, al no permitir que el TEAC justifique y dé argumentos de por qué no concurrieron motivos económicos válidos en la operación de escisión, que ya habían sido puestos de manifiesto por la Inspección, al girar la liquidación originaria, ha infringido los preceptos a que se refiere el presente motivo.

El auto de la Sección Primera de 23 de mayo de 2013 ha inadmitido este tercer motivo del escrito de interposición del recurso al no haberse hecho indicación en el escrito de preparación del recurso de casación de las correspondientes infracciones normativas o jurisprudenciales que se desarrollarán en el escrito de interposición, pues, pese a que formalmente cita en el motivo el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , de 23 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades, en realidad el argumento desarrollado gira en torno a la infracción del artículo 237 de la LGT de 2003 , precepto éste que no fue citado en el trámite de preparación del recurso de casación. En este sentido, el propio actor reconoce la falta de cita previa del referido precepto de la Ley General Tributaria, sin que sus alegaciones sirvan para eludir las exigencias previstas en el Auto de la Sala de 10 de febrero de 2011, dictado en el recurso de casación 2927/2010, y que sintetiza las pautas para la preparación e interposición del recurso de casación.

1. Dice la sentencia recurrida --y dice bien-- que las cuestiones de fondo suscitadas en este litigio en relación con los requisitos para disfrutar del beneficio de neutralidad derivado de la aplicación del régimen del Capítulo VIII del Título VIII ( arts. 97 a 110) de la LIS 43/1995 son en esencia dos: 1º) si los activos transmitidos a Villa Paz Constructora pueden ser calificados, a efectos fiscales, como una rama de actividad y 2º) si hay en la operación un motivo económico válido.

Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas, la Sala de instancia considera que "cabe entender que lo transmitido es, en sentido jurídico, una rama de actividad, apta para su funcionamiento empresarial, por ser susceptibles de constituir una unidad económica autónoma" y ofrece las razones que ha tenido en consideración para llegar a esa conclusión.

2. Frente al criterio de la sentencia recurrida de que los activos segregados y transmitidos a Villa Paz Constructora pueden ser calificados, a efectos fiscales, como constitutivos de una rama de actividad, el Abogado del Estado entiende, por el contrario, que no existe rama de actividad.

En efecto, el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores. Al respecto, el artículo 97.2.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior". Y el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , en la redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, dice: "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...".

En la operación de escisión, de acuerdo con el proyecto que se depositó en el Registro Mercantil el 24 de octubre de 1998, y fue aprobado el 6 de noviembre de 1998 y elevado a escritura pública el 11 de diciembre de 1998, Villa Paz S.L. se escindió parcialmente en tres sociedades: Villa Paz Cuenca S.L., Almorchón Nuevo S.L. y Villa Paz Constructora S.L. A esta última se le transmitieron los terrenos del PAU de Sanchinarro -Madrid-- (177.000,- metros cuadrados), sin ningún otro elemento material, de carácter organizativo o de recursos humanos. Únicamente los terrenos citados. Es cierto que estaban aportados a una Junta de Compensación y que eran objeto de urbanización, para conseguir su transformación de terrenos rústicos en suelo urbano y por ende en solares, para ser objeto de construcción. Pero esa transmisión de terrenos, por sí sola, hecha por efecto de la escisión, de Villa Paz S.L. a Villa Paz Constructora S.L., no integraban una rama de actividad, no integraban una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, a que alude el citado artículo 97.4, que se considera infringido por la sentencia aquí recurrida.

Es importante señalar que la sociedad escindida, VILLA PAZ S.L., en los ejercicios comprobados, particularmente en 1998 y 1999, no estaba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que realmente, a efectos fiscales, no realizaba actividad económica alguna, sino que era sociedad propietaria de unos terrenos. Y al final de las distintas transmisiones de participaciones sociales que se efectuaron y que figuran detalladas en los folios 3 y 4 de la sentencia, los titulares de las participaciones sociales de VILLA PAZ S.L. y en definitiva propietarios de los terrenos, fueron FUNCOVI S.L y la Sociedad Cooperativa de Viviendas para Funcionarios y Personal de la Seguridad Social.

1. La principal cuestión planteada en el presente recurso es la relativa a si a la operación de escisión parcial contemplada le es aplicable o no el régimen especial de neutralidad fiscal o de diferimiento previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo que nos llevará a considerar la existencia o no de ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad escindida y si la operación de escisión se ampara o no en verdaderos motivos económicos válidos.

2. La figura de la escisión de sociedades tiene un origen fiscal, a diferencia de otras operaciones de reordenación empresarial que han surgido en el Derecho mercantil para ser contempladas posteriormente por la norma tributaria. Podemos encontrar las primeras referencias normativas a esta figura en la Sexta Directiva de 17 de diciembre de 1982 ( 82/891/CEE), referente a la escisión de sociedades anónimas y en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 . Esta Directiva de 1990 es aplicable respecto a operaciones de reorganización empresarial, entre las que se incluye la escisión, en las que intervengan «sociedades de dos o más Estados miembros», pero en su transposición algunos Estados han extendido el régimen fiscal comunitario a operaciones de reestructuración realizadas en su interior. Es el caso de España, que ejecutó la Directiva 90/434/CEE por medio de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, en su artículo 2.2 .

La Directiva 90/434/CEE define la escisión como el resultado de la transferencia, por parte de una sociedad, como consecuencia de su disolución sin liquidación, de la totalidad de su patrimonio activo y pasivo a dos o más sociedades ya existentes o nuevas, mediante la atribución a los socios de la sociedad escindida de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación, "y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducidos de su contabilidad". La Directiva 90/434/CEE aclara que tal atribución de títulos a los socios deberá hacerse "con arreglo a una norma proporcional".

Frente a ello, la normativa mercantil, y en concreto, la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la CEE, primero, y el TR de La Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre), introducen en nuestro país la modalidad de escisión que consiste en una segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad sin extinción, traspasando lo segregado en bloque a una sociedad de nueva creación o ya existente. En este tipo de escisión -que según el art. 253, 1 del TR, se denomina "escisión parcial" - la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una "unidad económica". Pero a diferencia de las "aportaciones de activos", previstas en la Directiva 90/434/CEE , y de otras operaciones similares, como las "segregaciones" que contemplaba la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresas, en la llamada "escisión parcial" son destinatarios de los títulos entregados como contraprestación de la aportación, no la sociedad aportante, sino los socios de la sociedad, los cuales deberán asignarse esos títulos en proporción a sus respectivas participaciones, "reduciendo la sociedad y, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria" -- art. 252.2 TR de la LSA --.

La "escisión parcial" , frente a la escisión por antonomasia que ha de denominarse "escisión total", constituye, por tanto, una figura peculiar con un carácter híbrido, que ha llevado a que buena parte de la doctrina mercantilista la califique como "escisión impropia". No hay en esta "escisión" transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio de una sociedad, sino la entrega de un elemento patrimonial, por lo cual nos hallamos más bien ante una "transmisión". Se trata de una transmisión con un objeto muy concreto, que la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 253.1 , denomina una "unidad económica". Tratándose de una transmisión, resulta lógico que el régimen jurídico de la escisión parcial se centre en el bien o derecho que se traspasa o traslada y no tanto, en "la sustitución de un sujeto por otro que pasaría a ocupar su misma posición...".

Pero, por otro lado, la escisión parcial comparte con la escisión total algo más que la denominación. Denominación que, dicho sea de paso, no asumen ni la Directiva 82/891/CEE ni la 90/434/CEE, que califican las operaciones de aportación de ramas de actividad o unidades económicas como "aportación de activos", pero no como "escisión". Por un lado, el artículo 254 del TRLSA , dispone que la escisión -sin diferenciar entre la parcial y la total- se rija por las normas establecidas para las fusiones, que constituyen el ejemplo más claro de sucesión universal en lo relativo a las personas jurídicas. Por otro, el hecho de que las participaciones en el capital de la sociedad o sociedades resultantes de cualquier tipo de escisión se asignen a los socios demuestra claramente un intento de dotar a la institución de caracteres propios de las sucesiones de personas jurídicas.

Centrándonos ya en la normativa tributaria, la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en la línea de lo que con anterioridad estableció la Ley 29/1991, contempla la escisión entre las distintas operaciones de reorganización empresarial. Esta operación es definida en el artículo 97 , diferenciando, al igual que hace la legislación mercantil, entre una escisión total y una escisión parcial. Con la peculiaridad de que lo "escindido" a través de este segundo tipo de escisión, ha de ser una "rama de actividad", a diferencia de lo que establecía el TRLSA, que en su artículo 253.1 , hablaba de "unidad económica". El concepto "rama de actividad" aparece en la Directiva 90/434/CEE, que lo define como el "conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

La escisión se integra en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en cuyo artículo 98 se prevén las ventajas fiscales que el ordenamiento dispensa para este tipo de operaciones, en función de lo que dispone la Directiva 90/434/CEE, y que consisten en el llamado régimen de diferimiento de las plusvalías generadas. En suma, los incentivos reconocidos para este tipo de operaciones consisten en que las rentas derivadas de las transmisiones en que estas operaciones se plasmarían no se integran en la base imponible de las sociedades transmitentes y que los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de estas operaciones se valoran a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, antes de realizarse la operación.

Estas ventajas fiscales previstas en el citado Capítulo VIII de la Ley 43/1995, suelen justificarse, tanto respecto a la escisión total como a la escisión parcial, con base en el denominado "principio de neutralidad".

La escisión parcial tiene naturaleza traslativa y no sucesoria, constituyendo una adquisición onerosa: se adquiere una rama de actividad a cambio de acciones o participaciones. El hecho de que la sociedad resultante de la escisión que, en este caso, puede ser una única sociedad, valore los bienes y derechos recibidos por el mismo valor que tenían en la sociedad escindida y que esta última no integre en su base imponible renta alguna derivada de las transmisiones de bienes y derechos como consecuencia de la operación de escisión parcial no responde, como en el caso de la escisión total, a la consecuencia lógica de un fenómeno de subrogación jurídica y de no realización de plusvalías. La determinación legal de que los bienes y derechos se contabilicen por el valor que tenían es un mecanismo para evitar que tributen unas plusvalías que sí se han puesto de manifiesto, como ocurre en todo fenómeno traslativo a título oneroso. Se trata de una técnica para hacer efectivo un auténtico incentivo fiscal, que debe entenderse como "medida de apoyo o estímulo instrumental", a través de la desgravación o exoneración del tributo.

Por su parte, la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, que deroga los Títulos I y II de la mencionada Ley 29/1991, aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, como es el caso presente, según su Disposición Final Undécima , dedica el Capítulo VIII de su Título VIII al "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores".

En su artículo 97. 2. dispone que "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

...b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

A tal efecto, el apartado 4 del mismo artículo expresaba: " Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...".

Dicho apartado 4 del artículo 97 de la LIS ha sido modificado por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, estableciendo que: "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios...".

Así pues, --como decía la resolución del TEAC de 22 de octubre de 2009-- sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya o sea susceptible de constituir una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, dicha operación cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII. La rama de actividad debe estar formada por todos los elementos patrimoniales que dentro de una organización económica concreta permiten una explotación económica de forma autónoma respecto del resto de las actividades de la sociedad que se escinde. La escisión parcial implica que se desgaje una rama de actividad lo cual implica que se parta de la previa existencia de la misma antes de la operación de escisión en la entidad transmitente y tal individualización es la que permite que la entidad receptora del patrimonio escindido pueda continuar ejerciendo dicha actividad (dicho criterio es recogido también por la Dirección General de Tributos, en la Consulta vinculante de 21 de mayo de 2002 (V0017/2002).

La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

1. En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba --al igual que en el presente recurso-- en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.

   Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:

   La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:

   1. Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.

   2. El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.

   3. Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.

   4. Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.

   5. Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.

   6. La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.

   7. La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

   Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

   Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.

   Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

   Téngase en cuenta, además, el principio de interpretación estricta de las normas reguladoras de las exenciones tributarias, como la que aquí nos ocupa.

2. La sentencia de 21 de junio de 2010 (casa. 5045/2005 ) consideró también necesario que la rama de actividad existiese como tal en el patrimonio de la sociedad transmitente.

   Después de recordar que en la sentencia de 29 de octubre de 2009 dijimos que tanto la Administración como los Tribunales económico-administrativos entendieron que para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente y en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad, decía lo siguiente:

   La Ley 29/1991 transpuso al ordenamiento interno, entre otras, la Directiva 90/434/CEE. Esta norma de derecho comunitario, que dispuso para las fusiones, escisiones, canjes de acciones y aportación de activos un régimen tributario singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de los elementos transferidos del activo y del pasivo ( arts. 4 , 5 y 6, en relación con el 9 ), definió la aportación de activos [ artículo 2 .c)] en los términos después recogidos por el artículo 2.3 de la Ley 29/1991 y la rama de actividad [artículo 2.i )] como el conjunto de elementos del activo y del pasivo de una división de una sociedad que constituyan desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Estas definiciones fueron recogidas también en el artículo 97, apartados 3 y 4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

   El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22).

   Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la repetida sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de "rama de actividad" en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

   Teniendo en cuenta lo anterior hemos concluido que "sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma". De este modo, si se aplicase "la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada" (punto 5 del F. de D. 6º ).

   Como colofón, y haciendo nuestros los hechos fijados en la sentencia, concluimos que en el supuesto analizado las acciones emitidas para ampliar el capital "fueron suscritas por una entidad de crédito que aportó fincas urbanas, en la mayoría de los casos procedentes de la ejecución de garantías hipotecarias o de préstamos otorgados a clientes y fallidos. No se desprende de las actuaciones (como ha dejado sentado la Sala de instancia) que los elementos patrimoniales aportados constituyesen una unidad económica independiente. Lo único que consta en la transmisión de una serie de elementos patrimoniales aislados y dispersos por varias partes del territorio nacional, que, en modo alguno, conforman una unidad económica autónoma con los medios personales y materiales necesarios para constituir una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad, de forma que permita su continuidad en la entidad adquirente" (punto 6 del F. de D. 6º).

3. En la misma línea de entender que para que la escisión parcial se pueda beneficiar del régimen especial es necesario que se transmita una "rama de actividad", concepto que conlleva la transmisión de una organización de elementos patrimoniales en sede de la entidad transmitente susceptible de ser explotados autónomamente, se pronuncian las sentencias de esta Sala y Sección de 6 de junio de 2013 ( casa. 2218/2011 ), 20 de febrero de 2014 ( casa. 4219/2011 ) y dos de 20 de julio de 2014 ( 3569/2011 y 5175/2011 ).

Llegamos así a la conclusión de que, para que una escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen fiscal especial de diferimiento, el conjunto de elementos transmitidos deben constituir rama de actividad en sede de la transmitente, de manera que puedan ser identificados como "afectos" y "necesarios" para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

La escisión parcial es un concepto fiscal que incluye la exigencia implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El concepto de rama de actividad identificado en el artículo 2.i) de la Directiva 90/434/CEE no cierra el paso a la posibilidad de transmitir una actividad en estado preparatorio que consume su inicio en sede de la adquirente, pues cuando alude a una explotación autónoma explicita que debe predicarse desde el "punto de vista de la organización". En este sentido la sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de diciembre de 2011 resaltó que el cambio normativo que en nuestro ordenamiento supuso la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, puso el acento en la susceptibilidad, lo que arrastra consecuencias materiales porque no puede ser casual que la Ley 50/1998 haya sustituido la expresión del artículo 97.4 de la Ley 43/1995 , que definía el concepto de rama de actividad como un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por la de que "sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica", porque el precepto pretende enfatizar la vocación de futuro del conjunto patrimonial y su aptitud objetiva para constituir una unidad económica autónoma. Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2011 reprodujo la apostilla de que el concepto de rama comporta la exigencia implícita de que la actividad económica exista también previamente en sede de la transmitente.

En el caso de autos, la Sala de instancia considera que los activos transmitidos a VILLA PAZ CONSTRUCTORA S.L. pueden ser calificados, a efectos fiscales, como una rama de actividad, apta para su funcionamiento empresarial, por ser susceptible de constituir una unidad económica autónoma. Pero lo cierto es que, como señalaba el Acta (página 3/18) "el único elemento patrimonial transmitido desde la sociedad escindida Villa Paz S.L. a la sociedad beneficiaria Villa Paz Constructora S.L. fueron los terrenos del PAU de Sanchinarro (177.000 m2). Ningún otro elemento material, de recursos humanos o de carácter organizativo, fue transmitido desde la sociedad escindida a la beneficiaria". La conclusión a la que se llega es que la sola transferencia de terrenos resulta insuficiente para entender transmitida una actividad mercantil de promoción inmobiliaria. La puesta en funcionamiento por la sociedad beneficiaria de la actividad de promoción inmobiliaria no es bastante para que los activos segregados constituyan rama de actividad. Se exige, ciertamente, que la sociedad beneficiaria tenga en sus manos la posibilidad de llevar a cabo una actividad empresarial autónoma a partir de los activos inmobiliarios recibidos, pero se exige también, además, que esa rama de actividad ha de estar configurada como una unidad económica en la actividad negocial de la entidad escindida; en otras palabras, ha de cumplirse en este caso el requisito de la preexistencia de la rama de actividad en sede de la sociedad transmitente escindida.

Es necesario que, previo a la aportación a la sociedad beneficiaria, exista una unidad económica autónoma, con los medios personales, materiales y la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que permita su continuidad en la entidad adquirente.

En ese sentido se manifestaba el Informe ampliatorio del Inspector actuario cuando decía que "la consideración global de las condiciones de la escisión, los actos anteriores y posteriores, el análisis de los hechos descritos en el Acta de disconformidad y la aplicación de la normativa más específica, que regula las operaciones de escisión aplicables a este supuesto, lleva a la conclusión que el Régimen Especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 , no le es de aplicación en razón a no existe rama de actividad ( art. 97.2.B) previa a la constitución de la sociedad beneficiaria Villa Paz Constructora S.L. Y es que no tiene la consideración, a juicio de la Inspección, de rama de actividad el único elemento patrimonial que se transmite a la sociedad beneficiaria Villa Paz Constructora S.L., consistente en los terrenos del PAU de Sanchinarro. Ningún otro elemento material, de recursos humanos, o de carácter organizativo fue transmitido desde la sociedad escindida a la sociedad beneficiaria, como queda demostrado por los propios documentos en los que se ha formalizado la escisión. Durante la actuación inspectora no se han observado elementos que permitan poner de manifiesto una explotación económica previa en sede de la transmitente. Los terrenos transmitidos estaban registrados como una partida de inmovilizado más, sin vinculación a actividad de promoción inmobiliaria alguna. Así, cabe señalar que ni en el año 1998, ni en el año de 1999 de inscripción en el Registro Mercantil del acuerdo de escisión, ni en los posteriores hasta los cuales se han realizado investigaciones, la sociedad escindida no ha estado dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, cuestión que pone de manifiesto que en ningún momento ha existido una idea de actividad de promoción inmobiliaria. Desde este punto de vista cabe concluir que se ha transmitido un elemento patrimonial que por sí mismo no constituía una rama de actividad con carácter previo, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En este sentido la DGT se ha pronunciado reiteradamente en multiplicidad de ocasiones al objeto de establecer cuales han de ser los requisitos delimitadores del concepto "rama de actividad" en las operaciones de escisión parcial, y en todas ellas, viene exigiendo como requisito imprescindible la realización de una actividad económica previa en sede de la entidad transmite, de tal modo, que no resulta factible dar cobertura fiscal mediante la aplicación del régimen especial de la LIS a este tipo de operaciones cuando tienen por objeto elementos patrimoniales sobre los que no puede probarse manifiestamente su afectación originaria al proceso productivo de la entidad escindida. Es especialmente significativa su aplicación al caso que nos ocupa la consulta vinculante de la DGT de 04-10-1999; N. Consulta Vinculante: V0083/1999; en la que la entidad consultante proyectaba una operación de escisión parcial con el objeto de atribuir a dos entidades sendas parcelas en las que se proyectaba, respectivamente, la promoción de un complejo residencial y de un edificio de oficinas para su explotación en régimen de alquiler. Terminando la consulta vinculante con la manifestación que: "... en el caso planteado se proyecta transmitir elementos patrimoniales sobre los que no se ejerce ningún de actividad, razón por la que no constituyen rama de actividad...". Otro ejemplo es la contestación del 13/09/99, el citado órgano consultivo aclara que "Puede observarse que es condición de rama de actividad la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto de medios personales y materiales que por si mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permite continuar la misma en sede de entidad adquirente, siendo aquella organización, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la sociedad".

Finalmente, dice la sentencia recurrida que la "escisión parcial debatida dio lugar a una calificación del Registrador mercantil que no puede ser soslayada por la Inspección, que de hecho viene a enervar los efectos jurídicos de esa calificación, a la que la Ley atribuye una presunción de validez que sólo cabe destruir con observancia de cauces jurídicos bien precisos. La Sala de instancia no tiene en cuenta la posibilidad por parte de la Administración Tributaria de efectuar una calificación jurídica a efectos fiscales, limitada a su ámbito, distinta de la calificación efectuada a efectos registrales; esa facultad de calificación jurídico-tributaria está en la Ley (con carácter general, art. 25 de la LGT de 1963 en sus distintas redacciones y art. 13 de la LGT de 2003 , sin perjuicio de las referencias en las leyes reguladoras de cada tributo en particular) y está también reconocida en la jurisprudencia (pos todas, STS de 18 de septiembre de 1998 ).

La Administración efectúa una calificación a efectos tributarios que en nada afecta a la eficacia civil ni a la registra! de la escisión efectuada. Se trata de ámbitos distintos. La actuación del Registrador Mercantil es una calificación limitada por los extremos a los que se extiende y por los medios que utiliza ( art. 6° del Reglamento del Registro Mercantil ); la calificación del Registrador se "entiende limitada a los efectos de extender, suspender o denegar el asiento principal solicitado" ( art. 59.1 del RRM ); la declaración que el Registrador efectúa acerca de la validez del título que se presenta a inscripción no tiene más valor que en función de lo que es efecto primordial de su función calificadora, esto es, extender el asiento registral.

En efecto, la Administración tributaria utiliza en su calificación primordialmente las normas contenidas en la LIS (art. 97 ) mientras que el Registrador utiliza las normas contenidas en el TRLSA y RRM. Sin que pueda aceptarse la tesis de la sentencia recurrida de que "las potestades de calificación atribuidas al Registrador Mercantil deben vincular, a todos los efectos, a la Administración Tributaria, dada la presunción de validez del Registro" puesto que esa vinculación no se recoge en precepto alguno existiendo, por el contrario, ámbitos distintos para las calificaciones tributaria y registral.

En definitiva, este Tribunal Supremo entiende que no se cumple el requisito de la preexistencia de la rama de actividad, por lo que la operación no se encuentra amparada por la LIS 43/1995 en cuanto a la aplicación del régimen especial de las escisiones.

Una vez concluido que no resulta aplicable el régimen especial de neutralidad fiscal porque éste exige que la actividad económica que la entidad adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la sociedad transmitente, no resulta necesario entrar a conocer si se cumplen o no los demás requisitos de dicho régimen y, en concreto, si había en la operación un motivo económico válido.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación, sin hacer imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN