STS, 11 de Marzo de 2015

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Número de Recurso2129/2013
ProcedimientoCONTENCIOSO - APELACION
Fecha de Resolución11 de Marzo de 2015
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil quince.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 2129/2013, interpuesto por D. Severino , contra la sentencia de fecha 5 de diciembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 298/2011 (y 300/2011 acumulado), seguido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 18 de mayo de 2011, que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra las resoluciones de 15 de julio y 19 de noviembre de 2009, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria - Delegación Especial de Madrid-, por las que se desestiman, respectivamente los recursos de reposición por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones, y sanción, por el periodo 2003 a 2005.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 298/2011 ( y 300/2011, acumulado), seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 5 de diciembre de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: " FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 298/2011 interpuesto por la representación procesal de D. Severino contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2011, por ser conforme a derecho.- Sin imposición de costas".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Severino , presentó con fecha 22 de mayo de 2013, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 26 de marzo de 2012 , 18 de abril de 2012 y 5 de diciembre de 2012 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de fecha 27 de noviembre de 2012 ; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de fecha 15 de diciembre de 2011 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se declare haber lugar al presente recurso de casación para unificación de doctrina, case la sentencia de 5 de diciembre de 2012, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo P.O. 298/2011(y 300/2011 , acumulado), y estimando íntegramente el citado recurso contencioso-administrativo, anule los actos administrativos recurridos, o bien, subsidiariamente, lo estime de forma parcial, anulando las sanciones tributarias impuestas a D. Severino ".

TERCERO

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 13 de junio de 2013 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del mismo, con imposición de costas a la parte contraria".

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 9 de Octubre de 2014, se señaló para votación y fallo el día 4 de Marzo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de mayo de 2011, desestimatoria, a su vez, de las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra las resoluciones de 15 de julio y 19 de noviembre de 2009, del jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT -Delegación Especial de Madrid-, por las que se desestiman, respectivamente, los recursos de reposición por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones, y sanción, por el periodo 2003 a 2005, por importes de 436.952,48 euros y 261.046,41 euros.

Recoge la Sentencia de instancia los antecedentes fácticos que tuvo en cuenta las resoluciones recurridas. En lo que ahora interesa se deja constancia en la referida Sentencia que:

"La regularización trae causa de las actuaciones de comprobación realizadas cerca de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS SL finalizadas el día 14 de julio de 2007, habiéndose extendido acta por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, IVA 2003, 2004 y 2005 y Retenciones IRPF 2003, 2004 y 2005. Se deduce, de lo comprobado en tales actuaciones, que Ramón y Cajal Abogados SL incluía en el capítulo de gastos (6230001 "Servicios Profesionales socios") los pagos realizados por facturas expedidas por sociedades de las que son socios mayoritarios los propios socios de Ramón y Cajal Abogados SL; entre otras, por las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES, SL.

La Administración considera que es gasto deducible para la sociedad, pero no en el concepto señalado de facturas emitidas por personas jurídicas, sino en el de gastos derivados de actividades profesionales desarrolladas por personas físicas.

También se extendieron Actas con relación a las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES, S.L, por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades e IVA (ejercicios 2003-2004-2005), excluyéndose la totalidad de los ingresos procedentes de Ramón y Cajal Abogados SL, así como los gastos - por no realizarse actividad económica- salvo los que no estaban afectos a esa actividad.

Se hace constar, asimismo, en la resolución impugnada que:

  1. La Sociedad PAGUNA ABOGADOS, S.L tiene como administradora única a Dª Ramona , esposa de Severino , administrador y socio de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.

    Los socios son Severino con el 70% de las participaciones sociales, Ramona con el 10% y SOVEL ASESORES, S.L con el 20% (de la que es administrador Severino ).

    Su único cliente es RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L. Los proveedores que facturan a PAGUNA ABOGADOS, S.L son empresas dedicadas a la venta de coches, agencias de viajes, construcción, muebles, obras de arte, sellos y monedas. Asimismo, se hacen constar las cantidades pagadas, en concepto de retribuciones satisfechas a empleados, consejeros y profesionales, a Ramona .

  2. La sociedad SOLVEL ASESORES, S.L tiene como administrador único a Severino , administrador y socio de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.

    Los socios son Severino con el 80% de las participaciones sociales, y Ramona , con el 20% de las participaciones.

    Su único cliente es RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L. El proveedor que factura a SOVEL ASESORES, S.L es Bankinter. Se hacen constar determinadas cantidades pagadas en concepto de retribuciones satisfechas a empleados, consejeros y profesionales, a Cirilo .

  3. En cuanto a la participación y administración de la sociedad:

    1. - En RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L. participan:

      - PAGUNA ABOGADOS, S.L con 16.702 participaciones (2,87% del capital)

      - SOVEL ASESORES, S.L con 25.054 participaciones (4,30% del capital)

      - Severino , con 41.756 participaciones (7,18% del capital)

    2. - En PAGUNA ABOGADOS, S.L participan:

      - Severino , con el 70% el capital social.

      - Ramona con el 20%.

      - SOVEL ASESORES, S.L, con el 20%.

    3. - En SOVEL ASESORES , S.L participan:

      - Severino , con el 80% del capital social.

      - Ramona con el 20%.

      De las comprobaciones efectuadas, tanto a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS SL como a las empresas titularidad de los socios que a ésta facturan ( PAGUNA ABOGADOS, SL y SOVEL ASESORES, SL, entre ellas), la Administración concluye que la prestación de servicios proporcionados por los socios a Ramón y Cajal Abogados, SL lo es en las instalaciones físicas de esta; que la facturación de Ramón y Cajal Abogados, SL a sus clientes aparece firmada por alguno de los socios de aquella, nunca por las sociedades que facturan a ésta; que es la propia Ramón y Cajal Abogados SL la que satisface los gastos en que incurren los socios en el desarrollo de su actividad ( gastos de viaje, billetes de avión, estancias en hoteles, recibos de taxi etc.).

      Lo anterior le permite deducir que los trabajos de asesoramiento jurídico y otras áreas funcionales desarrolladas por los socios de Ramón y Cajal Abogados, SL han sido prestados por las personas físicas utilizando como mero instrumento de cobro a aquellas sociedades.

      Se pone de manifiesto que de los estatutos de Ramón y Cajal Abogados SL se desprende la prohibición de que los socios puedan dedicarse a la prestación de servicios o a la realización de actividades similares o equivalentes a las de la sociedad.

      Y en cuanto a la calificación jurídica que en general merece la relación despacho-abogado socio del despacho, el Informe ampliatorio al acta se remite a la nota 5/08 de 30 de abril de 2008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, que señala que en estos casos nos encontramos con una prestación que constituye un arrendamientos de servicios cuya retribución supone para el perceptor un rendimiento de actividad profesional, razón por la que así se califican las rentas obtenidas por los socios de estas sociedades profesionales a efectos del IRPF.

      Con fecha 12 de junio de 2009 el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo confirmando la calificación efectuada por el actuario. En dicho acuerdo se llega a la conclusión, en base a los datos que constan en el acta, de que realmente los servicios facturados por las dos entidades son realizados por Severino , si bien la facturación se lleva a cabo mediante la interposición de una sociedad de la que a su vez es socio, siendo estas sociedades unos meros instrumentos de cobro de una actividad no realizada por ellas, sino por su socio mayoritario. Se considera acreditada la existencia de simulación en la actividad empresarial desarrollada por PAGUNA ABOGADOS, SL y SOVEL ASESORES, SL, y su utilización como sociedades interpuestas por Severino , siendo éste quien realizó los servicios facturados por las sociedades, por lo que corresponde imputar al mismo los ingresos recibidos de la sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL.

      El acuerdo contiene un estudio del diferente coste fiscal que supone la facturación de aquellos servicios directamente por el obligado a la sociedad de abogados Ramón y Cajal SL, o alternativamente, mediante la interposición de una sociedad, obteniendo una diferencia para los tres ejercicios de 251.511,12 €, además la ventaja financiera adicional que conlleva el no tener que practicar retenciones a cuenta del IRPF, conforme al artículo 101.5 del RD-Legislativo 3/2004 de 5 de marzo ".

      Sobre la cuestión nuclear que constituye el objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, esto es, la declaración en la Sentencia de haberse realizado las anteriores operaciones mediante simulación, la Sala de instancia recoge las alegaciones de la parte demandante y reseña la evolución normativa de la tributación de las sociedades profesionales y parte del siguiente presupuesto, "la Administración no está cuestionando el ejercicio de la actividad profesional a través de sociedades que se constituyen de forma colectiva para el ejercicio profesional de la abogacía ... sino que el socio constituya además otra sociedad a través de la cual factura a la primera los trabajos que realiza para ésta, y que deberían tributar como rendimientos de actividades económicas para dicho socio, sujetos a retención, en los términos del artículo 25.1 Ley 40/1998 , artículo 25.1 RD Legislativo 3/2004 ".

      Considera la Sala la concurrencia de determinados hechos que indican la simulación descubierta por la Inspección, en concreto se reseña que " Pues bien, en este caso, consta en el expediente administrativo que la sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL se constituye como con una pluralidad de socios que prestan servicios jurídicos profesionales, que firman las facturas que giran a los clientes, y a su vez, esos servicios los facturan a dicha sociedad por medio de otras sociedades (en este supuesto PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES , S.L), que son las que perciben esos pagos directamente de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL.

      Y la Administración ha acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por tales sociedades, sino por el socio. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL, y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas, y no las sociedades que cobran los servicios. Estas sociedades tienen como único cliente a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L., Y también se señala que es esta sociedad la que abona los gastos devengados por los socios para la prestación de tales servicios".

      Y sin solución de continuidad entra la Sala de instancia a exponer las razones por las que no cabe acoger las alegaciones de la demandante en defensa de su correcto actuar excluyente de la simulación imputada, "En primer lugar, el hecho de que SOVEL ASESORES, S.L esté constituida desde 1997 y PAGUNA ABOGADOS, S.L desde 2002, y que hayan tributado según la normativa aplicable, no obsta a la simulación apreciada, pues no se está cuestionando la existencia y constitución de tales sociedades, ni la forma de tributación de las mismas en general, sino respecto de unas operaciones concretas, como es la utilización de las mismas como instrumento de facturación y cobro de unos servicios profesionales realizados por el socio de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L en unos ejercicios determinados, y que deberían tributar para el mismo como rendimientos de actividades económicas. De hecho la Administración solo regularizó a tales sociedades por esos servicios prestados por el recurrente a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L y no por otras actividades distintas.

      Tampoco es justificación la finalidad de limitar su responsabilidad profesional, pues esta limitación ya se logra con su condición de socio de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L, que es también una sociedad de responsabilidad limitada, aparte de que ningún impedimento había para la contratación de un seguro que cubriera dicha responsabilidad.

      En tercer lugar, ya se ha dicho que la Administración no está cuestionando que los servicios jurídicos realizados por el recurrente puedan realizase por medio de sociedades mercantiles, al amparo del art. 28.1 RD 658/2001 , y de hecho ninguna objeción ha puesto a la existencia misma y al ejercicio de la actividad profesional de la abogacía en el seno de sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L, como sociedad profesional.

      Por otro lado, el hecho de que el recurrente desempeñara las funciones de Secretario del Consejo y Consejero del Fondo de Garantía de Inversiones, tampoco justifica que se utilicen esas sociedades para facturar unos servicios prestados por el recurrente, que nada tienen que ver con las referidas funciones, y que deberían haber tributado como rendimientos de actividades económicas sujetos a retención, como se ha dicho. Y menos aún cuando el recurrente señala que la constitución de la sociedad se hizo para diferenciar y deslindar dichas funciones del ejercicio de la abogacía. Si la finalidad es esa diferenciación, carece de lógica que se utilicen precisamente para facturar unos servicios prestados en el ejercicio de la abogacía.

      También señala el actor que PAGUNA ABOGADOS, S.L no se ha ceñido a una única fuente de ingresos procedentes de la prestación de servicios jurídicos, teniendo otras actividades económicas, como la gestión de valores y la administración de bienes inmuebles. Pero este argumento carece de virtualidad alguna a los efectos pretendidos, pues ya se ha dicho que solo se ha regularizado por el aspecto concreto relativo a la prestación de servicios jurídicos a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL, y no por otras actividades. Y además el artículo 28 RD 658/2001 que invoca la propia parte recurrente para justificar su actuación, establece en su apartado 2 que "La agrupación habrá de tener como objeto exclusivo el ejercicio profesional de la abogacía y estar integrada exclusivamente por abogados en ejercicio (...)".

      Pone, asimismo, de manifiesto, que PAGUNA ABOGADOS, SL Y SOLVE ASESORES , SL tenían infraestructura suficiente para prestar servicios jurídicos, y personal contratado, pero lo cierto es que ese personal eran la esposa y el hermano del recurrente, y que no consta que los mismos realizaran la actividad profesional por la cual se facturaba a RAMÓN Y CAJAL, S.L que era realizada exclusivamente por el recurrente, de manera que la propia existencia de las sociedades tuviera un valor añadido para RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L respecto de la prestación personal de esos servicios por el socio.

      Finalmente, el hecho de que la sociedad tributara por el IS y el socio por el IRPF vía dividendos no excluye que la Administración pueda realizar la correspondiente regularización cuando entienda que la tributación realmente procedente de la actividad prestada por el socio no es solo la de la percepción de dividendos, sino la de rendimientos de actividades económicas. Como se expuso anteriormente el socio de una sociedad de profesionales puede percibir rendimientos de distintas fuentes, como dividendos por las ganancias obtenidas por la sociedad (con la deducción por doble imposición) y como rendimientos de actividades económicas por los servicios profesionales desarrollados para la sociedad, tributando por ambos conceptos. Y la sociedad tributará por el Impuesto de Sociedades.

      Pero en este caso, al facturar esos servicios como si los hubieran prestados las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES, S.L, estas sociedades tributarán efectivamente por el Impuesto de Sociedades, y el socio percibe los rendimientos correspondientes como dividendos, y tributa únicamente por este concepto, con la consiguiente deducción por doble imposición".

      Consta que las concretas operaciones calificadas como simulación y la regularización por IRPF ejercicios 2003, 2004 y 2005 llevadas a cabo frente al recurrente se inscriben dentro de un conjunto de actuaciones inspectoras que tuvieron como centro neurálgico el bufete de abogados RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L., siguiéndose actuaciones inspectoras no sólo contra la citada entidad, al parecer, por IVA e Impuesto sobre Sociedades e IRPF retenciones, sino también contra sus socios y contra las sociedades a través de las cuáles pretendidamente se prestaban los servicios a la sociedad profesional, también, tal y como se desprende de los antecedentes obrantes, abarcando los impuestos de IVA, Impuesto sobre Sociedades e IRPF.

      Desde luego en una primera impresión resulta curioso y sorprendente que las mismas operaciones hayan recibido en las distintas instancias calificaciones bien diferentes con resultados llamativamente encontrados, lo que si bien ha de mover a la reflexión no puede resultar determinante de la conclusión a la que ha de llegarse atendiendo al caso concreto. Así a título de ejemplo y con conciencia de que faltan numerosos datos que quizás matizaran la sorpresa que produce el acercamiento a las actuaciones inspectoras, nos encontramos, con que las mismas operaciones - objetivamente hablando, pues es evidente que existen divergencias subjetivas en atención a las concretas personas afectadas- han sido calificadas de muy diversas maneras, en lo que interesa, esto es, realizadas mediante simulación o no, dando lugar a remisiones a la jurisdicción penal para seguir procedimiento criminal contra algún socio, o bien a regularizaciones con la calificación de simulación dando lugar a liquidaciones y a sanciones, o bien regularizaciones girando sólo las liquidaciones correspondientes sin sanción -dando lugar a liquidaciones en los distintos impuestos que a primera vista, al menos, no resultan coherentes, pues resulta evidente que existe una inescindible relación entre los impuestos liquidados y el ámbito de actuación al que se contrae la misma-; tales discordancia nos la encontramos también en el ámbito jurisdiccional en el que consta como las mismas operaciones, esencialmente, son calificadas de forma diferente en función de la concreta persona afectada y/o del concreto impuesto regularizado (sin embargo en sede económico administrativa, como nos ilustra la propia parte recurrente al aportar acto de la Administración Tributaria - artº 271 de la LEC - en ejecución de resolución del órgano económico administrativo, las liquidaciones se dejan sin efecto la regularización por IVA por no ser procedente imputarle a la persona física las sumas facturadas a las mercantiles de las que era socio el recurrente).

      Vale esta introducción para comprender las alegaciones de la parte demandante en la instancia que se recogen en la Sentencia impugnada, "Se alega también que ante hechos y circunstancias idénticos a los enjuiciados en el presente procedimiento, la jurisdicción penal han entendido la inexistencia de simulación, criticando además la labor desarrollada por la inspección. Y a tales efectos cita el Auto de la Audiencia Provincial de Madrid (Sección Segunda) de 12 de julio de 2011 , que confirma el Auto de archivo del Juzgado de Instrucción nº 6 de Madrid; y en fase de conclusiones alude también al Auto de 20 de febrero de 2012 del Juzgado de Instrucción nº 12 de Madrid , que decreta el sobreseimiento libre y el archivo de las actuaciones por delitos contra la Hacienda Publica contra otros socios del mismo despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.

      Ahora bien, tales resoluciones no obstan a las conclusiones a las que hemos llegado en el presente procedimiento, pues, una cosa es que una determinada conducta no merezca reproche penal, y otra distinta es la calificación que pueda tener a efectos tributarios. Por otro lado, en el caso concreto del Auto de 20 de febrero de 2012, del Juzgado de Instrucción nº 12 de Madrid en relativo a la actuación de otros socios de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L, hay que poner de manifiesto que el mismo ha sido revocado por la Audiencia Provincial de Madrid, mediante Auto de 3 de septiembre de 2012 , al considerar que "tras el examen de las actuaciones existen indicios racionales suficientes para sostener, en términos de razonabilidad, que hay simulación y en consecuencia, un delito contra la Hacienda Pública"."

      Mención especial merecen las Sentencias aportadas por la parte recurrente de la Sección Sexta, en tanto que son algunas de las sentencias de contraste que ofrece el recurrente en este recurso de casación para unificación de doctrina, y que tuvo la siguiente consideración para la Sala de instancia, " Y en cuanto a las sentencias, que también aporta, de la Sección 6º de esta Sala hay que señalar que si bien las mismas se refieren a unos hechos análogos, los están calificando a efectos del IVA, y esa calificación puede no ser coincidente con la que se realice en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en virtud de la distinta normativa aplicable".

      La otra cuestión en debate se refiere a la sanción impuesta. La Sala de instancia rechazó las alegaciones de la demandante al considerar " la procedencia de la sanción impuesta, pues apreciada la simulación en la actuación del recurrente, ello lleva implícita la ocultación (en este sentido, STS de 7 de julio de 2011- rec. 260/2008 ), ya que quien realiza una actuación con las características indicadas, pone de manifiesto su voluntad de ocultar los hechos imponibles verdaderamente realizados ( Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2011 -rec. 1048/2007 -). Así lo demuestra la circunstancia de que no incluyera en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos por los servicios profesionales realizados para RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL, siendo éstos declarados por las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOLVES ASESORES, S.L, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública derivada de la menor tributación de esos rendimientos, que su actuación ha supuesto, según el detallado estudio realizado por la Administración y no desvirtuado suficientemente por el recurrente mediante el hipotético supuesto de tributación planteado en la demanda.

      Y es que en definitiva, no se imputa que los rendimientos derivados de la actividad económica realizada por el recurrente para RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L no hayan tributado, sino que no lo han hecho en la forma legalmente procedente, al simular que tales servicios se realizaban por las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES, S.L, cuando es claro que el recurrente debía conocer la normativa aplicable, y aún así no la cumplido en la forma que debía".

SEGUNDO

Para cada una de las cuestiones controvertidas la parte recurrente ofrece las siguientes sentencias de contraste.

Respecto de la concurrencia de simulación las sentencias de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2012 y 18 de abril de 2012 .

La primera de las sentencias tiene por objeto la liquidación girada por IVA ejercicios (2003) 2004 y 2005 a uno de los socios del Despacho RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L., en concreto Carlos Manuel , derivada del conjunto de operaciones y régimen por los que se relacionaba este despacho con este socio y la facturación de este a la misma a través de sociedades en las que el socio era, a su vez, el socio mayoritario. La Sentencia de contraste centra el debate, tras analizar jurídicamente la simulación en el ordenamiento y jurisprudencia nacional y su tratamiento en la jurisprudencia europea, en concreto caso HALIFAX, en relación con el IVA; concreta el objeto de examen, en los siguientes términos, "la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuáles serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, Carlos Manuel " ; finalizando la Sala sus consideraciones en los siguientes términos, " En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Carlos Manuel las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

La Sentencia de 18 de abril de 2012 tiene como protagonista a la entidad RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L., referida al IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005, remitiéndose, en lo que ahora interesa, a la anterior Sentencia, concluyendo que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

La otra cuestión controvertida se centra en la sanción impuesta, al efecto las sentencias traídas de contraste por la parte recurrente son las de 5 de diciembre de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , la de 15 de diciembre de 2011 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha y de 27 de noviembre de 2012, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

La Sentencia de la Sección Cuarta de la Audiencia Nacional es de la misma fecha que la que es objeto de impugnación, 5 de diciembre de 2012 , dictada en un caso similar al que nos ocupa, también se trata de un socio del despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L., y el hecho enjuiciado fue por IRPF ejercicios 2003, 2004 y 2005. La Sala mantiene la declaración de simulación a efectos de confirmar las liquidaciones y anular la sanción. La sentencia no es firme pues ha sido objeto de recurso de casación para unificación de doctrina. La parte recurrente considera que si bien formalmente no es firme, debe entenderse que es firme parcialmente en cuanto que el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto lo ha sido en exclusividad respecto de la liquidación, habiendo quedado firme la declaración concerniente a la sanción, en tanto que tampoco ha sido impugnada por el Sr. Abogado del Estado.

Las otras dos Sentencias se centran en el análisis de culpabilidad en la conducta sancionada.

TERCERO

Resulta esencial en la resolución del presente recurso de casación para unificación de doctrina poner especial énfasis en la función que a este remedio le ha asignado el legislador, bajo el designio de instrumento procesal dirigido a evitar la contradicción entre resoluciones judiciales procurando la unificación de criterios, desde la perspectiva del derecho a la igualdad y a la seguridad jurídica. Sin que el mismo pueda, so pena de subvertir su naturaleza y función, servir como nueva oportunidad más para que un órgano judicial superior vuelva a enjuiciar la concreta cuestión en disputa en la que ha recaído sentencia, convirtiéndose en una vía más para eludir la inimpugnabilidad de sentencias que considerándose contrarias a la legalidad no alcancen los límites para el acceso al recurso de casación ordinario.

El recurso de casación para la unificación de doctrina tiene como fundamento primero el principio de igualdad en la aplicación de la Ley, su finalidad es salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, cuando se haya llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

No es pues la finalidad de este recurso salvar de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste, de suerte tal que de no haber sentencia susceptible de comparación por no darse las identidades precisas entre la impugnada y la traída de contraste, aún sea aquella contraria al ordenamiento jurídico, no cabría su corrección.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 de la LJ : subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

El primer motivo que opone el Sr. Abogado del Estado al recurso de casación para unificación de doctrina es la falta de acreditación y análisis de la contradicción entre la Sentencia impugnada y las traídas de contraste, teniendo en cuenta la identidad de hechos, fundamentos de derecho, pretensiones iguales y pronunciamientos distintos, limitándose la recurrente a reiterar la misma fundamentación que ya hizo en la instancia. Entiende que las sentencias ofrecidas de contraste resuelven casos particulares en atención a las circunstancias particulares de cada caso; señalando que las dos primeras sentencias se refieren a impuestos distintos, por lo que es obvio que no concurre la misma fundamentación jurídica, siendo distintas las normas y fundamentos que han servido para resolver unos y otro pronunciamientos, siendo evidente que la propia Sala sentenciadora conocía ambas sentencias.

Sobre la tercera Sentencia de fecha 5 de diciembre de 2012 , señala el Sr. Abogado del Estado que no es firme al haber sido objeto de recurso de casación para unificación de doctrina, por lo que no es válida para servir de contraste conforme al artº 97.2 de la LJCA , la cita a la Ley de la Jurisdicción Social, a efectos de ejecución de sentencias, tiene virtualidad en ese orden jurisdiccional y en el ámbito de la ejecución de sentencias. Nada opone específicamente respecto de las otras dos sentencias de ofrecidas de contraste por la recurrente.

CUARTO

Respecto de las primeras de las cuestiones objeto de debate, ya ha quedado dicho que nos encontramos con un conjunto de actuaciones inspectoras que tienen como denominador común la prestación de servicios profesionales al Despacho RAMON Y CAJAL ABOGADOS, S.L., por parte de sus socios a través de sociedades en las que estos son el socio mayoritario, habiendo regularizado la Administración la situación tributaria del citado Despacho, de los socios de este y de las entidades en las que eran socios mayoritarios los citados y a través de las cuáles se facturaba a aquella los servicios prestados.

La actuación que es objeto del presente recurso se inscribe dentro del conjunto de actuaciones inspectoras llevadas a cabo, es una más de las que han tenido lugar, y las actuaciones a las que se refiere las dos sentencias de contraste de la Audiencia Nacional, también se inscriben dentro de dicho conjunto de actuaciones, otras más de las llevadas a cabo, en la que se aprecia una igualdad esencial, se trata de una organización profesional bien conocida en la práctica, entramados societarios complejos en la que se coloca sociedades de intermediación entre la sociedad profesional y el socio profesional, si bien no puede obviarse las características singulares de la relación de cada socio con la sociedad profesional.

Tanto en la Sentencia impugnada como en las de contraste la cuestión común a dilucidar es la existencia de simulación.

Mas se hace preciso distinguir los ámbitos en los que se han desarrollado las actuaciones inspectoras, puesto que es innegable que existe un ámbito negocial común, pero junto a este existen actuaciones que vinculadas al mismo lo transcienden, por lo que es posible que pueda haber distintas apreciaciones para el ámbito negocial común, y para cada uno de los ámbitos que conforman el conjunto, pues resulta evidente que entre ellos existe una independencia sustancial que los hace identificables individualmente, y cuyo factor de distinción puede descubrirse en la configuración de las sociedades intermediarias y el modo e intención con los que el socio mayoritario, socio profesional a su vez de la sociedad profesional, se relaciona con esta y los efectos fiscales derivados.

Ni en la Sentencia impugnada, ni en las de contraste, se entra a conocer de la licitud o ilicitud del entramado societario referido, que con carácter general sí fue puesto en entredicho por la propia Administración, recordemos la Nota Informativa de 26 de marzo de 2009 sobre las "Actuaciones inspectoras en relación con contribuyentes que prestan servicios profesionales", considerando fraudulentas las retribuciones percibidas por los profesionales en tanto que los servicios profesionales eran satisfechos por la sociedad profesional a la interpuesta evitando contribuir por rendimientos de actividades profesionales, con ello se reducía el tipo imponible en tanto se hace frente al Impuesto sobre Sociedades y no al IRPF, se podía producir el efecto splitting reduciendo la progresividad del IRPF y, en fin, compensando en sede de sociedad de los ingresos derivados de la actividad profesional con gastos no afectos a la actividad profesional. Pero, como decimos, las sentencias enfrentadas en modo alguno entran a dilucidar sobre la licitud de la organización en su conjunto, ni entran, por tanto, a calificar la misma, y, por consiguiente, no cabe respecto de este ámbito establecer paralelismos entre dichas sentencias, ni menos aún hallar contradicciones entre las mismas porque evidentemente no las puede haber.

Con ello, además, debemos de rechazar la alegación de la parte recurrente en defensa de su actuación, afirmando que la misma se inscribe dentro de la legítima economía de opción, porque insistimos en los casos que contemplamos, el de la Sentencia impugnada y en las de contraste en absoluto se pone en cuestión que no puedan constituirse válida y legalmente sociedades profesionales en la que la participación de los socios pueda hacerse mediante sociedades interpuestas.

Las sentencias descienden a cada caso particular, con cierta singularidad que se debe advertir respecto de la de 18 de abril de 2012 . Los ámbitos en los que se hace la calificación de la conducta de cada obligado es bien distinto al del entramado general, con la matización que se hará respecto de la de 18 de abril de 2012, en tanto que la calificación en cada caso se circunscribe al ámbito propio de determinadas relaciones surgidas a raíz del modo de proceder de los socios dentro de la organización general.

La Sentencia que nos ocupa lo describe perfectamente, "Procede analizar, pues, si puede afirmarse que existe simulación en ese mecanismo de facturación y cobro a través de las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L. Y SOVLE ASESORES, S.L. de los servicios prestados por D. Severino a la sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.".

Pero también queda circunscrito el ámbito en el que se desenvuelve la calificación de la conducta y de las operaciones enjuiciadas en la Sentencia de 26 de marzo de 2012 , "Con este fundamento jurídico y jurisprudencial, la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a derecho porque no se han respetado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES, S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente persona física, Carlos Manuel ".

La Sentencia de 18 de abril de 2012 , como se adelantó, tiene como interesado no a uno de los socios, como las anteriores, sino a la sociedad profesional, RAMÓN Y CAJAL ASOCIADOS, S.L., a pesar de ello, en esta tampoco se entra directamente a dilucidar la licitud del entramado organizativo o el desarrollo de su actividad mediando o no simulación, la Sentencia, en lo que nos interesa, se limita a examinar unas determinadas operaciones, el IVA girado por los socios, y resuelve remitiéndose a lo dicho en la Sentencia de 26 de marzo de 2012 .

La comparación entre las sentencias enfrentadas indican, sin duda, que no existe una distinta doctrina o conceptuación de lo que ha de entenderse por simulación en cada una de las sentencias enfrentadas, en sendas sentencias se hace un examen general de la simulación, en orden a su regulación legal y a su interpretación jurisprudencial, más en las de contraste que se añade la conceptuación que la jurisprudencia europea hace del "abuso de Derecho" en relación con el IVA recogido en el Caso HALIFAX; y tras analizar cada caso concreto cada una se pronuncia en el sentido de si, en atención a los hechos tenidos por probados, medió o no simulación. Afirma la parte recurrente que existe dicha contradicción pues en su caso "se desestima el recurso considerando que ha habido simulación societaria con fines de elusión fiscal, mientras que en el caso de otro de los socios en idéntica situación de mi mandante, D. Carlos Manuel y Abogados (sic) , y en el caso del Despacho al cual pertenecen tanto estos dos socios como el resto de socios sometidos a la misma regulación fiscal, una Sección diferente de la misma Sala estima sus respectivos recursos afirmando rotundamente que no hay simulación, sino una actuación de los interesados plenamente ajustada a la legalidad tributaria", pero no es cierto, ni existe contradicción alguna doctrinal, ni hay doctrinas diferentes y enfrentadas, simplemente que en atención al caso concreto se hizo por cada Sala sentenciadora una valoración distinta en base al material fáctico analizado. Indirectamente es la propia parte recurrente la que en el esfuerzo de tratar de descubrir dicha contradicción la que viene a confirmar esta conclusión en el intento de llevar al convencimiento de este Tribunal de que los servicios profesionales prestados por PAGUNA ABOGADOS, S.L. y SOVEL ASESORES, S.L. a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L., existieron y fueron efectivamente servicios propios de la Abogacía, entrando a analizar su caso en particular en función de los concretos hechos acaecidos, según su opinión y la valoración que hace, sin advertir que no fue esa la conclusión pretendida a la que llegó la Sala de instancia como bien ha quedado expuesto del relato fáctico que se hace en la Sentencia y de la valoración que le mereció, cuando por demás es obligado respetar los hechos declarados probados en la sentencia recurrida y su valoración, pues, como es sabido y así se ha pronunciado incontables veces este Tribunal no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, pues "La prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario " ( STS de 29 de junio de 2005, recurso de casación para la unificación de doctrina 246/2004 con cita de otra muchas).

Lo cual nos devuelve a las consideraciones realizadas anteriormente de lo inadecuado de este cauce procesal, el recurso de casación para unificación de doctrina, en los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, cuya finalidad ha sido anteriormente señalada, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011 (JUR 2011, 208) , RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011 (RJ 2011, 1263) , RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6465) , RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 (RJ 2011, 6525) , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 (RJ 2012, 206) , RC 3.308/2.011 )."

Como antes se ha indicado, transcribiendo expresamente los pronunciamientos judiciales enfrentados, no existe una contradicción doctrinal entre sendas sentencias, ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual, y tal como acabamos de señalar, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es herramienta adecuada de impugnación.

En efecto, ya se ha dado cuenta ut supra como la sentencia aquí impugnada realiza un estudio general sobre la simulación, y como en atención a las circunstancias concretas del caso y su valoración, llega a la conclusión de la existencia de simulación. En las sentencias de contraste, al igual que en aquella se hace un estudio del instituto de la simulación, en similares y correctos términos al igual que la sentencia impugnada, y la conclusión a la que llega es que en el caso concreto la Administración no ha probado la concurrencia de simulación:

" En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Carlos Manuel las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados."

En cuanto a la sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 819/2009 ), en la que el protagonismo corresponde al Despacho Ramón y Cajal Abogado, S.L., en la medida en que la Inspección había impedido la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por la facturas expedidas por socios del mismo en razón a la prestación de servicios jurídicos, se remite a la anterior y concluye que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Secciones de la Sala de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

Por lo demás, como ya ha quedado dicho no estamos ante un supuesto de economía de opción como pretende la parte recurrente, no se cuestiona la licitud de la sociedad profesional, sino simple y llanamente se analiza cómo ha desenvuelto su relación con la misma desde la perspectiva fiscal, la " facturación y cobro a través de las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L. Y SOVLE ASESORES, S.L. de los servicios prestados por D. Severino a la sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L." , partiendo de unos hechos concretos sobre los que ha recaído la valoración que rechaza la parte recurrente, pero que, como se ha dicho, si legítima en cuanto a manifestar su parecer, es inadecuada e insuficiente para desvirtuar el criterio de la Sala de instancia.

QUINTO

La siguiente cuestión controvertida trata sobre la sanción impuesta.

Como se dejó constancia anteriormente la primera Sentencia de contraste ofrecida por la parte recurrente es la dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de la misma fecha que la impugnada, 5 de diciembre de 2012 . En esta se trata y resuelve sobre un caso similar al que nos ocupa, se enjuicia la regularización y la sanción impuesta por IRPF, ejercicios 2003, 2004 y 2005, respecto de otro socio de Despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L.

Esta Sentencia no cumple los requisitos exigidos normativamente , artº 97.1 de la LJCA para servir de contraste respecto de la Sentencia impugnada, puesto que exigiéndose que la sentencia de contraste sea de fecha anterior a la impugnada y firme, no reúne esta ninguno de estos requisitos, ya se ha dicho que es de la misma fecha y además, según consta y pone de manifiesto la propia parte recurrente, ha sido impugnada mediante recurso de casación para unificación de doctrina, sin que pueda aceptarse la tesis de la parte recurrente de que ha de considerarse parcialmente firme en tanto que habiéndose pronunciado, entre otras cuestiones, sobre la sanción impuesta y no extendiéndose el recurso de casación para unificación de doctrina a este extremo la misma ha de reputarse firme sobre la sanción, puesto que el concepto de sentencia firme no sólo posee carácter material sino también y especialmente formal -recordemos que la propia regulación de este recurso de casación para unificación de doctrina exige como presupuesto para su viabilidad procedimental la certificación del Secretario judicial de la firmeza de la sentencia traída de contraste-, y predicándose la firmeza de una sentencia cuando contra la misma no quepa recurso alguno, no existe pues firmezas parciales de las sentencias, habiéndose interpuesto contra la misma recurso de casación para unificación de doctrina es llano que no estamos ante una sentencia firme.

Con todo baste recordar algunos pronunciamientos jurisprudenciales para confirmar la improcedencia de dicha Sentencia para servir de contraste, aparte, claro está, que cabe hacer las mismas consideraciones antes realizadas respecto de las sentencia de la Audiencia Nacional traídas por la recurrente, respecto de la que ahora nos ocupa,. Así Sentencia de 14 de junio de 2007 recurso de casación para unificación de doctrina nº 138/2002 : " Ciertamente, la sentencia de contraste de 12 de Junio de 2001 es de la misma fecha que la del objeto de este recurso, lo que no es posible.

El art. 98.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, establece que los pronunciamientos del Tribunal Supremo al resolver los recursos de casación para la unificación de doctrina en ningún caso afectarán a las situaciones jurídicas creadas por las sentencias precedentes a la impugnada, siendo doctrina consolidada de esta Sala (sentencia de 10 de Abril de 2002 , entre otras muchas), la de que en el recurso de casación para la unificación de doctrina sólo cabe alegar, como sentencias que han establecido un criterio contradictorio con el sentado en la sentencia que es objeto del recurso, aquéllas que sean de fecha anterior a ésta última, al ser incompatibles con los fines de la unificación de doctrina legal que se persiguen a través del recurso"

O Sentencias de 19 de julio de 2012 y de 11 de junio de 2013, recurso de casación para unificación de doctrina nº 4345/2012 : " El último motivo opuesto debe inadmitirse, en tanto que la sentencia de contraste que propone la parte recurrente es de la Audiencia Nacional de fecha 30 de septiembre de 2009 , esto es, de la misma fecha que la sentencia de instancia impugnada, esto es, también de fecha 30 de septiembre de 2009 , cuando por la naturaleza y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, tal y como se desprende de la regulación legal, que previene la existencia de una contradicción y la firmeza de la sentencia de contraste, no cabe más que cuando la sentencia de contraste es anterior a la impugnada".

Centra su discrepancia la parte recurrente en la "ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad". Las otras dos sentencias traídas de contraste son las de 15 de diciembre de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha y la de 27 de noviembre de 2012 del Tribunal Superior de Asturias. Afirma la parte recurrente que en la primera se deja sin efecto la sanción impuesta por considerar que el obligado tributario hizo una interpretación razonable de las normas aplicables, al existir sentencias discrepantes, y transcribe parcialmente la citada sentencia en la que se recoge que sobre la materia objeto de discusión ha existido interpretaciones doctrinales encontradas y respecto de la misma operación se dejó sin efecto por la misma Administración otra sanción impuesta a otro contribuyente. La segunda de las sentencias trata sobre operaciones societarias complejas que llevaron al interesado a otorgar una determinada calificación jurídica que hacía innecesaria su declaración en el IRPF, considerando el Tribunal que el interesado no actuó negligentemente, sino de acuerdo con una interpretación razonada de las operaciones realizadas, sin que pudiera apreciarse intencionalidad defraudatoria. Continúa la parte recurrente afirmando respecto de estas dos sentencias en relación con la impugnada que "la contradicción se deriva de que la sentencia recurrida se atiene a determinadas circunstancias (por otra parte, como ya hemos aclarado en el presente escrito, inexactas e incluso inciertas), tales como la ocultación, la intencionalidad, la no inclusión de los rendimientos obtenidos en el IRPF o el prejuicio para la Hacienda Pública, ignorando la complejidad jurídica de la cuestión y la existencia de diversas interpretaciones legítimas y razonables, y sin apreciar la manifiesta falta de motivación suficiente de las resoluciones administrativas sancionadoras" , considerando que su conducta, como las del resto de socios del despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L. responde a una interpretación razonable del régimen legal de tributación de las sociedades profesionales, dado el cambio legal habido en el régimen de transparencia fiscal; complejidad fáctica y complejidad técnico-jurídica que queda demostrada por el hecho de las discrepancias sobre la concurrencia de simulación entre dos Secciones de la propia Audiencia Nacional.

Sobre este último extremo, esto es sobre el distinto trato recibido respecto de otros socios del citado Despacho, a los que no se les ha impuesto sanción alguna por los mismos hechos, la propia Sala de instancia responde a esta alegación poniendo de manifiesto la falta de constancia y acreditación de dichos hechos ni en su caso los motivos que consideró la Administración para no imponer sanción alguna, por lo que no existe término de comparación válido como exige una denuncia de trato desigual o discriminatorio, dejando constancia, por demás, que no cabe la igualdad en la ilegalidad.

Dicho esto, ha de convenirse con la parte recurrente que la situación, aparentemente, al menos, resulta paradójica y contradictoria pues de los antecedentes obrantes parece ser que respecto de situaciones jurídicas y actuaciones similares el resultado es llamativamente distinto como el propio recurrente pone de manifiesto. Pero por un lado, como se ha dejado constancia la cuestión nuclear sobre la que gira la controversia no es la licitud o no de las sociedades profesionales y en concreto de la correcta conformación de RAMON Y CAJA ABOGADOS, S.L. a los efectos del desarrollo de la actividad profesional de los socios que forman parte de la misma, sino la conducta en concreto de la parte recurrente a efectos fiscales en el desarrollo de su actividad profesional mediante las sociedades intermediarias de las que era socio mayoritario y el modo de facturar sus servicios; por otro, ya se ha dejado constancia de las características y función de este recurso de casación para la unificación de doctrina y sus limitaciones a las que nos debemos someter, y la comparación que realiza la parte recurrente arroja como resultado que se ha llegado a distintos pronunciamientos no por haber aplicado las sentencias en contraste doctrina distinta a la recogida en la Sentencia impugnada, sino en función de la distinta valoración que han realizado los distintos Tribunales, no hay doctrinas enfrentadas.

La parte recurrente, como se ha dejado constancia, en lo que está claramente en desacuerdo con la Sentencia impugnada es en las circunstancias de que la misma ha tenido en cuenta para apreciar la concurrencia de culpabilidad la conducta del obligado tributario (recordemos los hechos determinantes acogidos por la Sentencia " Pues bien, en este caso, consta en el expediente administrativo que la sociedad RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL se constituye como con una pluralidad de socios que prestan servicios jurídicos profesionales, que firman las facturas que giran a los clientes, y a su vez, esos servicios los facturan a dicha sociedad por medio de otras sociedades (en este supuesto PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES , S.L), que son las que perciben esos pagos directamente de RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL.

Y la Administración ha acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por tales sociedades, sino por el socio. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL, y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas, y no las sociedades que cobran los servicios. Estas sociedades tienen como único cliente a RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L., Y también se señala que es esta sociedad la que abona los gastos devengados por los socios para la prestación de tales servicios"), que califica de inexactas e inciertas; pero lo cierto es que la resolución sancionadora motiva y justifica suficientemente la culpabilidad del recurrente y, que es lo que ahora interesa, a la alegación actora de no haber tenido ánimo de defraudar, pues en su actuación no ha habido dolo, ni culpa, ni negligencia y por lo tanto no concurre el requisito de la culpabilidad, la Sentencia de instancia consideró que efectivamente si mediaba en la conducta de la parte recurrente el elemento subjetivo, " la procedencia de la sanción impuesta, pues apreciada la simulación en la actuación del recurrente, ello lleva implícita la ocultación (en este sentido, STS de 7 de julio de 2011- rec. 260/2008 ), ya que quien realiza una actuación con las características indicadas, pone de manifiesto su voluntad de ocultar los hechos imponibles verdaderamente realizados ( Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2011 -rec. 1048/2007 -). Así lo demuestra la circunstancia de que no incluyera en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos por los servicios profesionales realizados para RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, SL, siendo éstos declarados por las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOLVES ASESORES, S.L, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública derivada de la menor tributación de esos rendimientos, que su actuación ha supuesto, según el detallado estudio realizado por la Administración y no desvirtuado suficientemente por el recurrente mediante el hipotético supuesto de tributación planteado en la demanda.

Y es que en definitiva, no se imputa que los rendimientos derivados de la actividad económica realizada por el recurrente para RAMÓN Y CAJAL ABOGADOS, S.L no hayan tributado, sino que no lo han hecho en la forma legalmente procedente, al simular que tales servicios se realizaban por las sociedades PAGUNA ABOGADOS, S.L y SOVEL ASESORES, S.L, cuando es claro que el recurrente debía conocer la normativa aplicable, y aún así no la cumplido en la forma que debía".

No cabe olvidar que incluso en el supuesto de que se dieran las circunstancias de hecho iguales como denuncia la parte recurrente respecto de otros socios del Despacho, estamos en presencia de una cuestión de hecho no susceptible de revisión en casación, pues la apreciación razonable de la prueba, incluso aún pudiéndose considerar contradictoria respecto de los pronunciamientos referentes a otros socios del Despacho, es potestad exclusiva de los Tribunales de instancia, que no es susceptible de revisión en casación, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras, según la cual "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales".

Habiendo llegado la Sentencia de instancia a la conclusión de que mediaba culpabilidad, distinta a la conclusión a la que llegaron las sentencias de contraste, ha de convenirse que estamos ante una cuestión de hecho sobre la que no es posible entrar, recordemos en los términos en los que nos hemos pronunciado en numerosas ocasiones, valga de ejemplo la Sentencia de 1 de julio de 2010, rec. cas. Nº 2973/2005 , " Ciertamente, tiene razón el Abogado del Estado en que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones» [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]". En este caso, como se ha dicho, la parte recurrente cuestiona la concurrencia de culpabilidad, no entra en el examen comparativo sobre una posible confirmación de la sanción por parte de la Sala de instancia de una resolución sancionadora inmotivada o injustificada respecto de la concurrencia de la culpabilidad.

En definitiva, tanto en la Sentencia impugnada como en las de contraste, se parte de la necesaria concurrencia de culpabilidad, la doctrina legal es la misma, si no concurre dicho elemento no cabe sancionar; lo que distingue a uno y otros pronunciamientos es la distinta valoración que cada Tribunal ha tenido de las circunstancias acaecidas en cada caso.

Como ha dicho esta Sala en la Sentencia de fecha 13 de Febrero de 2012 (recurso de casación para unificación de Doctrina 488/2009 ) "Adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

En definitiva, no nos compete a través de este cauce procesal entrar directamente a entender sobre la bondad jurídica de la sanción impuesta, en tanto que para ello es requisito la concurrencia de los requisitos legalmente exigidos y sólo después de comprobar la desigualdad es posible un examen de legalidad.

Tampoco cabe resolver en un recurso en casación para unificación de doctrina cuestiones que afectan estrictamente a la legalidad y conformidad jurídica de la propia sanción, aún lo llamativa que puedan llegar a resultar, como es el importe de la sanción impuesta conforme a las reflexiones que aporta la parte recurrente.

SEXTO

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así conlleva la imposición de las costas a la parte recurrente ( artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), si bien, al amparo del apartado 3 de dicho artículo, y en atención a la complejidad del tema litigioso, se limita en un máximo de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que no ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina formalizado contra la sentencia, de fecha 5 de diciembre de 2012, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite fijado en el último de los Fundamentos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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    ...que pueda entenderse de cargo, y de la que quepa deducir la culpabilidad del encausado (pueden citarse STS 12 de mayo de 2015, 11 de marzo de 2015, 13 de noviembre de 2014, 20 de febrero de 2014, 5 julio de 2013, 15 de enero de 2013, 16 de octubre de 2012, entre Valga como resumen de la doc......
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