STS, 29 de Octubre de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de mayo de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Castellana S.A. en liquidación contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Castellana, S.A., en liquidación" formuló Recurso de Casación al amparo de siete motivos de casación: "Primero.- Infracción del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de Diciembre de 1978 y del artículo 309 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982. Segundo.- Infracción de los artículos 43 y 146 de la Ley General Tributaria, y del artículo 28 del Reglamento General de Inspección de los Tributos. Tercero.- Infracción del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de Diciembre de 1978 y del artículo 314 del Reglamento del Impuesto, de 15 de Octubre de 1982. Cuarto.- Infracción del artículo 114 de la Ley General Tributaria en relación con el artículo 9 de la Constitución Española. Quinto.- Infracción de los artículos 114, 115 y 118 de la Ley General Tributaria. Sexto.- Infracción de los artículos 50, 51, 124.1 a) y 145 de la Ley General Tributaria y 48.2 b), 49, 64 y 65 del Reglamento de la Inspección. Séptimo.- Infracción del artículo 76 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas y 138 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 24.1 de la Constitución.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, anulando los actos administrativos impugnados y la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1994, declarándose ajustadas a Derecho las liquidaciones practicadas por Castellana, S.A.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 15 de Octubre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, actuando en nombre y representación de la entidad "Castellana, S.A., en liquidación", la sentencia de 6 de mayo de 2004, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1286/2001 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, por la que resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 12 de mayo de 1999, recaída en las reclamaciones económico administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de 13 de junio de 1997, derivado del Acta de Disconformidad incoada el 19 de diciembre de 1996 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y contra providencia de apremio por importe de 60.915.869 pesetas (366.111,75 euros), acuerda: "Estimarlo en parte: 1º. Anulando la resolución recurrida y los acuerdos impugnados en la parte correspondiente a la liquidación de intereses de demora para que, en su caso, se emita otra en la que se aplique la doctrina legal contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1997, como se señala en el Fundamento de Derecho Décimo de la presente resolución. 2º. Confirmando en lo demás la resolución recurrida y los actos administrativos impugnados.".

Como se ha dicho, la sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que subyacen al litigio según la sentencia, y que no han sido combatidos en casación, aunque sí las valoraciones que de ellos efectúa la sentencia son los siguientes:

En fecha 19 de diciembre de 1996 la Inspección de Tributos incoó a la entidad CASTELLANA S.A. Acta de Disconformidad, modelo A02, número 61017330, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, suscrita por D. Gaspar en calidad de "representante autorizado", en la que, básicamente, se hacía constar:

1) Que "no lleva los Libros de contabilidad oficialmente exigidos por el Código de Comercio al considerar que no tiene establecimiento permanente en España. Lleva los Libros-registro obligatorios del I.V.A. de facturas emitidas y recibidas y conserva los justificantes y facturas, aunque durante la Inspección se han aportado facturas no incluidas en los citados Libros".

2) Que la sociedad CASTELLANA S.A, constituida en Liechtenstein, era dueña de un inmueble situado en el Paseo de la Castellana 36-38, edificio destinado al arrendamiento de locales de negocio y plazas de garaje, habiendo presentado declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, No Residentes, Modelo 210, durante el ejercicio 1994 con una base imponible total de 3.896.726.550 ptas, y una cuota ingresada de 1.357.576.892 ptas, según diligencias de fechas 17 de octubre y 21 de noviembre de 1996.

3) Que de acuerdo con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 61/78, de 27 de diciembre, y el art. 314 del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, Castellana S.A. tiene un establecimiento permanente en España, por lo que su base imponible se fija de acuerdo con lo previsto para los sujetos pasivos sujetos por obligación personal a tenor del artículo 316 del Reglamento.

4) Que procede aumentar la base imponible en las siguientes cantidades:

1. Por diferencia con la base de las facturas emitidas según los informes de facturas elaborados por el administrador del edificio -diligencia de 17 de octubre de 1996-: 16.089.740 ptas.

2. Por intereses de cuentas bancarias -dilig. 21 de noviembre de 1996-: 2.439.686 ptas.

3. Por rendimientos de inversiones semanales en el Barclays Bank -diligencia de 19 de diciembre de 1996-: 16.297.881 ptas.

4. Por fianzas retenidas al arrendatario -diligencia de 17 de octubre de 1996-: 15.480.689 ptas.

5. Por amortización acumulada del inmueble según amortización mínima desde el 28 de julio de 1975 hasta julio de 1994 -valor amortizable: 239.612.907 ptas. según diligencia de 11 de marzo de 1996-no minorada en el precio de adquisición del inmueble al enajenarlo, procede un aumento de 59.681.802 pesetas.

6. Por cancelación de una hipoteca concedida en garantía de deudas del Grupo Heron -diligencia de 11 de marzo de 1996-: 50.009.802 ptas.

   5) Procede disminuir la base imponible en las siguientes cantidades:

1. Por facturas relacionadas en el libro de Impuesto sobre el Valor Añadido y en dilig. 11 de julio de 1996 -gastos de comunidad repercutidos a los arrendatarios y considerados ingresos en el punto a) anterior-: 38.796.658 ptas.

2. Amortización del inmueble de acuerdo con el valor de adquisición de la construcción dado en dilig. 11 de marzo de 1996: 1.346.140 ptas.

3. Por otros gastos relacionados en dilig. 21 de noviembre de 1996: 6.535.596 ptas.

4. Gastos de personal -dilig. 17 de octubre de 1996-: 7.481.171 ptas.

5. Indemnización por despido -diligencia de 17 de octubre de 1996- que fue considerada por la empresa como gasto inherente a la transmisión del inmueble y minora la base imponible declarada por la empresa.

   El sujeto pasivo vendió un inmueble durante el ejercicio 1994 situado en el Paseo de la Castellana números 36-38: Valor de enajenación: 4.875.000.000 ptas.; Valor de adquisición: 521.768.607 ptas.; Incremento declarado: 3.783.926.007 ptas.

   6) Los hechos consignados no constituían, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave.

   Se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 50.763.224 ptas. (305.093,12 euros), correspondiendo a cuota 43.321.433 ptas. (260.367,06 euros) y 7.441.791 ptas. (44.726,06 euros) a intereses de demora.

   Previa emisión por los actuarios en fecha 2 de enero de 1997 del preceptivo informe ampliatorio, y presentación por D. Gaspar, en nombre y representación de la entidad HERON INVERSIONES SA, que, a su vez, ostenta la representación de CASTELLANA SA, de su escrito de alegaciones al acta en fecha 12 de febrero de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de Madrid dictó Acuerdo de liquidación número de expediente 60015983/96- en fecha 13 de junio de 1997, confirmando la propuesta contenida en el Acta. Dicho acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad el 23 de junio de 1997.

   Contra dicha liquidación la entidad Castellana SA interpuso, en fecha 10 de julio de 1997, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, registrada con el número NUM000. A su vez, el 1 de diciembre de 1997 interpuso también reclamación económico administrativa, número NUM001, contra la providencia de apremio, Clave de Liquidación NUM002, de fecha 19 de septiembre de 1997 -notificada a la sociedad el 19 de noviembre de 1997- emitida por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Madrid sobre la liquidación derivada del Acta de Inspección, con el siguiente detalle: Importe principal: 50.763.224 ptas. (305.093,12 euros), recargo de apremio: 10.152.645 ptas. (61.018,63 euros), Total a ingresar: 60.915.869 ptas. (366.111,75 euros).

   El Tribunal Regional, previa acumulación de ambas reclamaciones y presentación por la interesada de su escrito de alegaciones, dictó resolución en fecha 12 de mayo de 1999, por la que acuerda desestimar las reclamaciones y confirmar los actos impugnados.

   Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central dicta en fecha 25 de septiembre de 2001 la resolución, ahora combatida.

Aquí, como en la instancia, la parte recurrente comienza sosteniendo la nulidad del acta de Inspección y de la liquidación derivada de la misma, por haber sido suscrita el acta y entendidas las actuaciones con "una persona carente de poderes a tal efecto".

Sobre este extremo la sentencia recurrida afirma: "Señala el art. 145-1 a) de la LGT que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49-2 c) Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86 de 25 abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán <>; estableciendo en su art. 27-3, que <>

Asimismo no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1996 conforme a la cual, la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, <>. Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, si bien señala que <>, añade que en particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos <<... b="" cuando="" la="" representaci="" conferida="" resulte="" concluyentemente="" de="" los="" propios="" actos="" o="" conducta="" observada="" por="" el="" obligado="" tributario="" en="" relaci="" directamente="" con="" las="" actuaciones="" inspectoras="">>. El artículo 43 de la ley General Tributaría dispone que el sujeto pasivo con capacidad de obrar, puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos, finalizando <>.

El examen riguroso del expediente revela que el firmante del Acta suscrita en Disconformidad y con quien se entendieron las actuaciones inspectoras por el concepto y ejercicio que se examina, fue Don Gaspar quien compareció ante la Inspección <>.

No se cuestiona por la hoy recurrente que la entidad HERON INVERSIONES S.A ostentaba la representación fiscal de CASTELLANA S.A. en virtud de escritura de poder otorgada el 12 de julio de 1994, en Vaduz, Liechtenstein, de la que resulta necesario destacar su tenor literal:

<

HERON INVERSIONES S.A.

Torres de Colón, Paseo de Colón

28046 Madrid/España

Como representante fiscal en España en el sentido y a los efectos previstos en el artículo 10 de la Ley 61, de 27 de diciembre de 1978, del Impuesto sobre Sociedades y en relación con la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sus funciones se limitarán estrictamente a las que sean necesarias y convenientes para el ejercicio de la representación fiscal que se le otorga por el presente documento>>.

Por su parte, el artículo 10 Uno de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, establece que:

<>.

Del contenido del poder de representación transcrito, otorgado por la entidad Castellana SA en favor de Heron Inversiones SA, se colige, sin dificultad, que la representación conferida lo fue <>, aludiendo de forma expresa dicho precepto -en la redacción dada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio a la representación ante la Administración Tributaria de los sujetos pasivos no residentes en territorio español -sin distinción entre los que operen con o sin establecimiento permanente- en relación con sus <>, siendo dichas obligaciones el objeto de las actuaciones inspectoras examinadas que concluyeron con la liquidación practicada y cuya propuesta contenida en el Acta fue suscrita en Disconformidad por quien acreditaba actuar con poder conferido por Heron Inversiones SA, a su vez, representante fiscal del sujeto pasivo del Impuesto.

Así, pues, de cuanto antecede resulta acreditada la representación de la sociedad en favor de quien actuó como su representante autorizado, tanto en el curso de las actuaciones inspectoras, como suscribiendo en disconformidad el Acta extendida, de tal forma que alegar ahora que la representación conferida, en la que si bien no se alude expresamente a la firma de las Actas que pudiera extender la Inspección para regularizar la situación tributaria de la entidad, sin embargo sí se otorga dicha representación fiscal <>, precepto que, como se ha expuesto, atiende a la obligación impuesta a los sujetos pasivos no residentes en territorio español de nombrar una persona, física o jurídica, con domicilio en España <>, no es suficiente, resulta totalmente improcedente, entendiendo la Sala que dicha autorización, al no constar la revocación del mandato, conforme a lo establecido en los artículos 1732.1º y 1733 del Código Civil, tenía plena eficacia, por lo que el Acta fue suscrita y recepcionada por persona autorizada por el sujeto pasivo.

A lo expuesto se añade, de un lado, que la hoy recurrente en ningún momento niega en su demanda que la entidad HERON INVERSIONES SA fuera su representante fiscal en España, sino que en virtud del poder conferido no estaba facultada suficientemente para suscribir el Acta incoada dada la propuesta de liquidación en ella contenida, en la que se le hace tributar como entidad no residente con establecimiento permanente en España, lo que, desde un punto de vista meramente hipotético, únicamente pondría de manifiesto un <>, como la propia parte admite, afectante, en su caso, no a la inexistencia de representación sino a su posible insuficiencia, defecto formal que no comporta vicio de nulidad alguno que pudiera dar lugar a la consecuencia pretendida por la parte, pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión.

En este sentido la doctrina jurisprudencial tiene declarado, con carácter general, que:

Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987 ); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1.987 ). (S.T.S., Sala 3ª, de 23-mayo-1.989 <>. (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida.

De otro lado, tampoco se puede olvidar que el Acta de continua referencia fue suscrita en disconformidad, siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación de la representación, que las afectantes a las Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción.

Las consideraciones expuestas conducen a la desestimación del motivo de impugnación esgrimido."

La crítica de la recurrente al razonamiento desestimatorio transcrito parece fundarse en que la nueva redacción del precepto controvertido (artículo 10 de la Ley 61/78 ) dada por la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/91, "no ha cambiado nada" (se entiende que con respecto a la ley anterior).

Es evidente que ello no es así. Desde el punto de vista literal es patente que la mención que antes se contenía a los "no residentes con establecimiento no permanente" ha desaparecido, lo que prueba el cambio que niega. Si lo que se quiere decir es que su contenido sustancial no ha cambiando, es evidente que la supresión de la mención que antes se contenía referida a los "no residentes con establecimiento no permanente" no puede considerarse casual sino intencionada.

Por ello, hay que aceptar en este punto el contenido y razonamiento de la sentencia impugnada, lo que explica su transcripción previa.

De otra parte, el hecho de que con independencia de estas facultades de representación tributaria la demandante tuviera otorgadas las referidas a la explotación económica a "Richard Ellis, S.A.", es cuestión que forma parte de las decisiones comerciales, económicas, estratégicas y personales de la recurrente, y que en nada incide sobre las facultades de representación tributaria otorgadas y en este fundamento analizadas de modo exhaustivo por la sentencia cuya casación se pretende.

El segundo motivo de casación amplia las razones por las que se entiende como no ajustada a derecho el acto impugnado, con fundamento también en la insuficiente representación ostentada por la persona firmante del acta.

Todo el razonamiento que en el motivo se contiene parte de que la representación que se ostentaba era la propia de un "no residente sin establecimiento permanente", por lo que dicho representante carecía de facultades para firmar actas.

Como hemos dicho ya, ninguna de las dos premisas se pueden aceptar. Primero, porque los términos dados por el poder y la referencia en él incluida al artículo 10 de la Ley 61/78, obligan a entender éste como lo han hecho los actos recurridos, y, en segundo lugar, que firmar actas de conformidad o disconformidad era una de las facultades que necesariamente tenían que estar incluidas en el ámbito del artículo 10 de la Ley 61/78 que se citaba, pues si esta facultad no estuviese incluida en el poder aludido éste era inútil, y hay que entender que los actos se hacen para que produzcan efectos.

Las referencias que la sentencia contiene a las consecuencias de una eventual insuficiencia del poder lo son desde un punto de vista hipotético, que, por lo antes razonado, en este caso no se han dado. Además, las citas de sentencias que en el Recurso de Casación se contienen sobre este punto son inaplicables, pues todas ellas se refieren a "representante que no acredita apoderamiento", "persona que no ostenta la representación" y necesidad de "acreditar la representación válidamente", circunstancias que aquí no concurren, pues como se ha dicho hay representación con un contenido y un alcance, que si bien la recurrente niega, la Administración y los órganos jurisdiccionales han entendido suficiente.

En el siguiente motivo la recurrente niega que la actividad que desarrolla en España sea "una actividad económica" y se lleve a cabo "mediante un establecimiento permanente".

Sobre el primer punto la sentencia de instancia afirma: "El segundo motivo de impugnación se centra en determinar si Castellana, S.A., realizaba en España una explotación económica susceptible de constituir un establecimiento permanente, a cuyo efecto ha sostenido la recurrente, desde el inicio, que la entidad era propietaria desde 1975 de un edificio sito en el Paseo de la Castellana números 36 y 38, compuesto de oficinas y plazas de garaje, que explotaba mediante su arrendamiento y sin disponer para ello en España de instalaciones, oficinas o empleados, por lo que, desde el inicio de su actividad, tributó como no residente sin establecimiento permanente, <>, afirmando que Richard Ellis, S.A., es un agente independiente de la hoy recurrente que no ha concluido ningún contrato de alquiler o venta en nombre y por cuenta de la recurrente, por lo que resulta improcedente <>, siendo, en su caso, <> las declaraciones presentadas a efectos del IVA con anterioridad a 1993, y concluyendo que el <>.

Frente a ello, han sostenido los Tribunales Económico Administrativos, coincidiendo con el criterio de la Inspección, que el contrato suscrito con Richard Ellis SA en 1975 para la administración de la finca supone la existencia de un establecimiento permanente.

La cuestión, pues, a dilucidar, tal y como se expone en la resolución de 12 de mayo de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, consiste en determinar si, en el presente caso, una sociedad no residente en España obtiene en territorio español rendimientos procedentes del arrendamiento de un bien inmueble, tal y como pretende la actora, o, por el contrario, desarrolla en dicho territorio una explotación económica mediando establecimiento permanente, tal y como sostiene la resolución del TEAC combatida. La diferencia es importante toda vez que, conforme a la Ley 61/1978, las entidades no residentes que operen en España por medio de establecimiento permanente están sometidas al impuesto por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento; siendo así que cuando se trate de un establecimiento permanente con actividad continuada, la base imponible se determinará conforme a lo dispuesto para los sujetos pasivos por obligación personal, aplicándose asimismo el tipo impositivo general del 35%; mientras que, si la entidad no residente obtiene rentas en España que procedan del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, sin que nos encontremos ante una actividad empresarial, estos rendimientos se someten al Impuesto sobre Sociedades, siendo la base imponible el importe del alquiler percibido sin deducción de gasto alguno y el tipo aplicable distinto del general -art. 23.3 LIS - con la reducción vigente cada año según las sucesivas leyes anuales de Presupuestos.

Conforme a lo expuesto, cuestión prioritaria será determinar si los rendimientos objeto de examen, esto es, los obtenidos por la recurrente del arrendamiento del edificio de su propiedad sito en el Paseo de la Castellana números 36-38 de Madrid, pueden calificarse como rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica o, por el contrario, como rendimientos del capital inmobiliario.

Hay que partir de que el artículo 7 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades señala:

<

1. Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole obtenidos por medio de establecimiento permanente situado en territorio español.

   Se entenderá que una sociedad realiza operaciones en España por medio de establecimientos permanentes, cuando directamente o mediante apoderado posea en territorio español una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas, u otros establecimientos; obras de construcción, instalaciones o montaje, cuando su duración sea superior a doce meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, o cuando posean minas, canteras....

2. Los rendimientos de los inmuebles situados en España o de los derechos establecidos sobre los mismos...>>.

   Del tenor del precepto se comprueba que el artículo 7 de referencia distingue claramente en su letra a) los rendimientos de explotaciones económicas de toda índole, obtenidos por medio de establecimiento permanente en territorio español, de los rendimientos de inmuebles situados en España a los que se refiere la letra c).

   Por su parte el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, dispone en el artículo 8 que lleva por rúbrica Rendimientos de explotaciones económicas que:

   <<1. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos los provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, industriales, de construcción, comerciales, de servicios, extractivas, mineras, profesionales y artísticas>>.

   Añade el artículo 12 de la citada disposición reglamentaria que:

   <<1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

   Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

   (.........)>>.

   Hay que partir, a los efectos que ahora nos ocupan, que la entidad Castellana SA, entidad residente en el Principado de Liechtenstein, Estado calificado como paraíso fiscal en virtud del Real Decreto 1.080/1991, de 5 de julio, con el que España no tiene suscrito Convenio para evitar la Doble Imposición, se dedicó en España, en el ejercicio 1992 que nos ocupa y en ejercicios anteriores, a la cesión en régimen de arrendamiento del inmueble de su propiedad sito en el Paseo de la Castellana números 36- 38 de Madrid, percibiendo elevados ingresos de dicha actividad (485.129.004 ptas. en 1991, 476.421.502 ptas. en 1992, 360.962.395 ptas. en 1993, 4.056.726.215 ptas. en 1994, conforme resulta de las diligencias de fechas 11 de marzo, 17 de octubre y 21 de noviembre de 1996). A tal fin, la sociedad Castellana S.A. atribuyó su representación a RICHARD ELLIS, S.A., mediante poder que le fue conferido el día 25 de junio de 1975 por D. Claudio ante el Notario de Madrid, D. Enrique Jiménez-Arnau y Gran. Conforme a la representación que en virtud del referido poder le fue conferida, la entidad Richard Ellis, S.A., podía ejercitar las siguientes facultades:

   <>.

   En ejercicio de dichas facultades, Richard Ellis, S.A., contrató personal laboral al servicio del inmueble, dedicado a las tareas de portería, conserjería, vigilancia.... etc del edificio y desempeñó, en general, tal y como recoge la resolución ahora combatida, las funciones propias de la administración de una explotación económica, de tal forma que, tal y como afirma el Informe ampliatorio, sin que dicha aseveración haya sido destruida de contrario, <<.>.ha contratado="" con="" los="" bancos="" trabajadores="" proveedores="" y="" suministradores="" ha="" cobrado="" pagado="" todos="" impuestos="" alquileres="" fianzas..="">>, funciones que desempeñaba Richard Ellis S.A., conforme prevé la escritura de apoderamiento ya referida, en nombre de Castellana, S.A..ha>

   Buena prueba de que la actuación de la administradora, tanto en la contratación de trabajadores al servicio del edificio, como en la realización del resto de funciones propias de la administración de una explotación económica, se efectuaba en todo caso en nombre de la propietaria y poderdante Castellana S.A. tal y como expresamente le habilitaba el poder de representación conferido al efecto, es, de un lado, que en la estipulación sexta de la escritura pública de venta del edificio, de fecha 21 de julio de 1994, a Mutua Madrileña Automovilista, Sociedad de Seguros a Prima Fija, expresamente se pacta que <>; y, de otro, las manifestaciones efectuadas por la representante autorizada de Richard Ellis S.A. recogidas en diligencia de 20 de noviembre de 1996, en las que señala que los trabajadores adscritos al edificio sito en el Paseo de la Castellana 36-38 no eran trabajadores suyos sino de las empresas propietarias de los edificios. En efecto, en Diligencia de constancia de hechos de fecha 20 de noviembre de 1996, suscrita por Dña. Concepción, en su calidad de representante autorizado de Richard Ellis S.A. se hizo constar:

   <

   El compareciente manifiesta que las nóminas de los trabajadores eran pagadas a través de las cuentas bancarias de administración de cada uno de los edificios. Las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Seguridad Social era pagada por Richard Ellis, S.A., siéndole después reembolsadas estas cantidades con cargo a las cuentas de administración de los edificios.

   El compareciente manifiesta que no ha deducido como gasto de personal las cantidades pagadas por nóminas, retenciones y Seguridad Social de los trabajadores suyos sino de las empresas propietarias de los edificios>>.

   Estas manifestaciones en forma alguna han sido desvirtuadas por la hoy recurrente, incumpliendo así el principio de la carga de la prueba que conforme al artículo 114 de la Ley General Tributaria a ella incumbía.

   Lo hasta ahora expuesto conduce a la Sala a ratificar la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC combatida, atinente a que la recurrente era titular de una organización o explotación empresarial dedicada, mediante la contratación (directamente o a través de apoderado que obraba por su cuenta) de los medios personales oportunos para la realización de las actividades necesarias de mantenimiento y administración, a la cesión en régimen de arrendamiento del inmueble de continua referencia, lo que implica la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en los términos a que hace referencia el art. 8 de Reglamento del Impuesto anteriormente transcrito.".

   Acerca del establecimiento permanente la sentencia afirma:

   "Partiendo, pues, de que los rendimientos obtenidos deben calificarse como rendimientos derivados del ejercicio de una explotación económica, procede, ahora, analizar si deben entenderse percibidos por medio de un establecimiento permanente.

   Esta Sala en Sentencia de 16 de enero de 2001 (rec. nº 1371/1997 ), entre otras, ya se ha pronunciado sobre el concepto de <> tanto en la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades como en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el sentido de señalar:

   Para entender el concepto de <>, conviene traer a colación determinados preceptos de la Ley del Impuesto. El art. 4º.1.b), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: <>. El art. 7º.a) de la misma Ley describe esos rendimientos y las operaciones productoras de los mismos, estableciendo: <>.

   De la interpretación conjunta de ambos preceptos, se desprende el concepto de sujetos pasivo del Impuesto sobre Sociedades por obligación real; concepto que está íntimamente ligado al de <>.

   El <>, como elemento físico de radicación del sujeto pasivo no residente en territorio español, supone la existencia de un <>, ubicado en territorio nacional, en el que la sociedad extranjera realiza alguna de sus operaciones para el desarrollo de su actividad empresarial o social; de lo que deriva la necesidad de concurrencia, también, de un elemento económico. La concurrencia de este elemento económico supone que la tenencia de ese <> puede ser productor de ingresos y/o de gastos, lo que es insisto a toda actividad económica. Por ello, la generación de cualquier clase de resultado económico obtenido o causado por el establecimiento permanente está comprendido en las operaciones detalladas en el citado art. 7º, de la Ley del Impuestos sobre Sociedades.

   Se puede por tanto concluir que, el desarrollo por parte de una sociedad no residente en territorio español de todas o algunas de sus funciones, tendentes al ejercicio de su actividad, en un local fijado en territorio nacional, supone la actuación mediante <>, y, en consecuencia, el carácter de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

   Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre- dispone en su artículo 306.1 que:

   <

1. Las Entidades no residentes en territorio español que desarrollen en éste, de modo continuado, una explotación económica que cierre un ciclo mercantil completo, en la forma señalada en los artículos 314 a 322 de este Reglamento.

2. Las Entidades no residentes en territorio español que realicen ocasionalmente en él operaciones de las señaladas en el artículo 323 de este Reglamento.

3. Las Entidades no residentes en territorio español que tengan en él instalaciones permanentes, aún cuando las operaciones en ellas realizadas no cierren un ciclo mercantil completo>>.

   Con relación a los establecimientos permanentes con actividad continuada, a que se refiere la letra a) del artículo 306.1 referido, dispone el artículo 314 que:

   <>.

   En el supuesto que nos ocupa, los datos obrantes en el expediente conducen a la Sala a ratificar la conclusión alcanzada por los Tribunales Económico Administrativos, en el sentido de considerar que la recurrente obtuvo los rendimientos analizados por medio de un establecimiento permanente, pues dispone en España de un lugar o emplazamiento fijo desde el que desarrollar con cierto grado de permanencia su explotación económica, en los términos del art. 12.2 de la disposición reglamentaria, y de <> dados los términos en que aparece conferida la representación en favor de Richard Ellis, S.A.

   En efecto, de la escritura de apoderamiento anteriormente transcrita se colige que la apoderada resulta expresamente facultada <>, lo que implica capacidad para contratar en nombre y por cuenta de la sociedad hoy recurrente, lo que así hizo la entidad apoderada Richard Ellis SA, si bien se prohibía <<.>.de forma="" expresa="" a="" la="" sociedad="" apoderada="" celebrar="" nuevos="" contratos="" de="" arrendamiento="" o="" rescindir="" los="" que="" se="" hallen="" en="" curso="" sin="" el="" expreso="" consentimiento="" poderdante="">> lo que, a su vez, supone una limitación en la capacidad de contratación de dicha apoderada.

   Lo expuesto se refuerza atendiendo a que la sociedad ha venido repercutiendo el I.V.A. a sus inquilinos, y, si bien es cierto que a partir de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, tienen la consideración de establecimientos permanentes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido <> (art. 69.Cinco g), no es menos cierto que con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley -1993 - la Ley anterior, 30/1985, de 2 de agosto, no contenía una precisión similar a la expuesta, de lo que cabe deducir que el hecho de que con anterioridad al ejercicio 1993 la sociedad repercutiese el IVA a sus arrendatarios supone el reconocimiento, a efectos de dicho impuesto, de su condición de sujeto pasivo, lo que implicaba actuar en España por medio de establecimiento permanente o, al menos, tener en España la sede de su actividad económica.

   En términos similares se ha pronunciado esta Sala en su Sentencia de fecha 22 de abril de 2004, recaída en el recurso número 1281/2001.".

   Las conclusiones precedentes las combate la recurrente afirmando que Richard Ellis, S.A. no estaba autorizada a contratar el arrendamiento de inmuebles, que es lo que constituiría el verdadero objeto de la actividad, restando importancia a las actividades auxiliares que llevaba a cabo Richard Ellis, S.A.

   Esta argumentación implica que la recurrente no ha calibrado el verdadero alcance de la cláusula prohibitiva antes transcrita. En su opinión la prohibición de celebrar contratos de arrendamiento o rescindir los existentes demuestra las limitaciones del apoderamiento de Richard Ellis, S.A.

   Si se examina atentamente dicha prohibición la realidad es que significa que la última palabra en la celebración de este tipo de contratos la tiene el poderdante. Pero esta cláusula no niega, sino que presupone, que todas las negociaciones y pactos previos a este tipo de contratos pueden ser llevados a cabo por Richard Ellis, S.A. Lo único que la recurrente se reservaba era otorgar su beneplácito a esas negociaciones previas y dar su consentimiento, para lo que no necesitaba estar en España. Por ello el núcleo de la argumentación de la recurrente sobre las limitaciones del apoderamiento tiene mucho menos valor del que esgrime, (la venta y realización de todas las gestiones necesarias para ello de otro edificio a una entidad aseguradora lo demuestra).

   En cualquier caso, es forzoso reconocer que el conjunto de facultades concedidas, y el mínimo alcance que la prohibición de celebrar nuevos contratos de arrendamiento o rescindir los existentes (sin el EXPRESO CONSENTIMIENTO DE LA SOCIEDAD PODERDANTE) representa, obliga a reconocer que la actuación de Richard Ellis, S.A. en nombre de la demandante implica la actuación de la recurrente en España mediante establecimiento permanente.

   Parece evidente que el hecho de que "Castellana, S.A., en liquidación" se reservase en los arrendamientos el consentimiento final, no puede desvirtuar la naturaleza de "establecimiento permanente" que el conjunto de facultades concedidas por el poder, y efectivamente ejercitadas, suponía.

   Combate también la recurrente la inferencia de la Sala de instancia sobre el alcance de la repercusión del IVA a los inquilinos a los efectos de tener por realizada una actividad económica y mediante establecimiento permanente. Explica estos hechos como consecuencia de un error, y, arguye que como no presentó declaración del Impuesto de Sociedades la regularización practicada es improcedente.

   A estas argumentaciones hay que oponer que nada ha hecho la recurrente que demuestre que en algún momento ha pretendido rectificar el error el que se incurrió al hacer las declaraciones de IVA, por lo que su afirmación actual es irrelevante. De otro lado, el hecho de que no haya presentado declaración en el Impuesto de Sociedades lo que acredita es el incumplimiento de la obligación legal que sobre ella pesaba, pero sin que de esa circunstancia pueda obtener beneficio alguno.

En los siguientes motivos la recurrente alega la vulneración de los preceptos legales pertinentes derivados de la doctrina de los actos propios, de las normas probatorias, y sobre la carga de la prueba.

La infracción de la doctrina sobre los actos propios la infiere del hecho de que le fue denegada la exención que en su día solicitó del Gravamen sobre Bienes Inmuebles, considerando que es incompatible el gravamen girado (por ser no residente) y la liquidación ahora girada que presupone el ejercicio de una actividad económica mediante establecimiento permanente.

Sobre este extremo la Sala de instancia declara que la razón de la denegación de la exención no se produjo por razones de fondo sino por no aportar la documentación requerida a tenor del apartado d) de la norma reguladora de la exención invocada. En casación se insiste en el argumento por la actividad de la Administración en los procesos seguidos al respecto ante el TEAC y la Audiencia Nacional.

El motivo no puede ser acogido, pues las alegaciones que eventualmente se hayan formulado en un proceso no pueden considerarse generadoras de derechos para la contraparte. En cualquier caso, y como afirma la sentencia recurrida, la razón de la denegación es lo dispuesto en el apartado d) de la Disposición Adicional Sexta de la Ley 18/91, y por tratarse de una cuestión formal no se produce la contradicción que la recurrente invoca, ni resultan aplicable la doctrina de los actos propios.

Idéntica suerte ha de correr la alegación acerca de la contradicción en que incurre la Administración al considerar a la entidad recurrente como establecimiento permanente en los actos recurridos y haber venido considerando, a la misma entidad recurrente, desde 1975, como no residente sin establecimiento permanente.

En primer lugar, la entidad recurrente no tiene derecho al mismo tratamiento fiscal que el recibido con anterioridad, si, como aquí ha sucedido se demuestra que concurren circunstancias que justifican ese diferente tratamiento. En segundo término, las declaraciones a que se refiere la Orden de 29 de julio de 1983 llevadas a cabo por la recurrente son sus declaraciones, no de la Administración, y, por tanto, radicalmente inidóneas para fundar en ellas la doctrina de los actos propios que se invoca. El hecho de que tales declaraciones pudieran ser objeto de comprobación administrativa no desvirtúa el razonamiento, que hace inaplicable la doctrina de los actos propios invocada en el motivo. La sentencia del Tribunal Supremo que se cita, la de 21 de noviembre de 2003, es radicalmente inaplicable a los hechos aquí analizados, pues en ella se contempla un supuesto en el que la cualidad de "no residente" "sin establecimiento permanente" es un presupuesto del razonamiento, en tanto que en el asunto que ahora se decide es la base de la discusión.

De lo dicho, se infiere que la sentencia no produce la vulneración del artículo 114 de la L.G.T. sino su estricto cumplimiento.

En los dos siguientes motivos se esgrime la infracción de los artículos 114 de la LGT, 1214 y concordantes del Código Civil y 386 de la L.E.C.

La desestimación del motivo tiene como base que la conclusión obtenida por la sentencia y los actos impugnados, acerca de la actividad empresarial desarrollada por el recurrente, se infiere de los datos obtenidos en el expediente, lo que desvirtúa la esencia del razonamiento del recurrente que insiste en que se le exige la prueba negativa de ciertos hechos, lo que es imposible.

En primer lugar, y como hemos dicho, Richar Ellis, S.A., podría "negociar" (lo que niega la recurrente) los contratos determinantes de los ingresos de la demandante (arrendamientos). Lo único que no podía era prestar el consentimiento final sin tener la previa aceptación de la demandante. Ese acto final es el acto sobre el que pivota el contrato, pero es indudable su capacidad de negociación en toda la configuración del contrato, con la excepción mencionada.

En segundo término, y con referencia a los trabajadores de Richard Ellis, S.A., que desempeñaban sus funciones en los edificios de la recurrente, y que la sentencia estima que eran trabajadores de ésta es patente: primero, que tal inferencia es razonable; segundo, que tiene como fundamento las manifestaciones de Richard Ellis, S.A., quien por ser representante final de la recurrente merece a estos efectos "gran" credibilidad; tercero, que su naturaleza de hecho positivo es indudable. La entidad recurrente podrá discrepar de esta valoración de la prueba, pero no puede negar su carácter positivo, ni afirmar que se le exige una prueba imposible.

En consecuencia el presupuesto sobre el que descansa el motivo, exigencia de prueba negativa, no se comparte. De otro lado, esta Sala acepta las conclusiones obtenidas por el Tribunal de instancia por lo que la razonabilidad de las conclusiones obtenidas no puede ser cuestionada seriamente.

Tampoco se puede aceptar el motivo siguiente en el que se arguye que la liquidación tributaria se ha llevado a cabo mediante un procedimiento mixto de estimación directa e indirecta.

En primer lugar, porque no hay duda acerca de la preferencia entre el método de estimación directa sobre la indirecta, y eso es lo que aquí se ha hecho.

En segundo término, y como ya hemos hecho constar del acta, y a la vista de la existencia de la documentación exigida en el I.V.A. y lo establecido en el artículo 48 de la L.G.T., la Administración dispuso de medios suficientes para llevar a cabo la liquidación en la forma en que lo hizo, dentro del procedimiento de estimación directa.

Finalmente, el rechazo de ciertos gastos, no puede asimilarse a una aplicación del régimen de estimación indirecta. Tales gastos son rechazados, por entender que no concurren las circunstancias legales establecidas para su deducibilidad en el régimen de estimación directa.

En unas ocasiones se rechazan por no acreditar su necesariedad para el ingreso, y en otras por la falta de prueba de su realidad, y en otra por no estar contabilizados. Es decir, toda deducción de gastos se somete al triple requisito de necesariedad, justificación y contabilización. Es patente que todos los gastos que la recurrente pide que se computen incumplen alguno de estos requisitos. Finalmente no se ha practicado, ni solicitado, prueba acreditativa de que alguno de estos gastos, pese a cumplir los citados requisitos, no ha sido computado como tal.

Las argumentaciones esgrimidas contra la estimación directa han podido ser combatidas en este proceso. La falta de éxito en la impugnación no puede convertir la aplicación del sistema de estimación directa, llevada a cabo en los términos legales, en un sistema de fijación de bases indirecto, como sostiene la recurrente.

(En este sentido la cita que se hace de la Circular de 18 de Noviembre de 1986 poco tiene que ver con lo aquí sucedido. Expresiones allí contenidas como: "absoluta invalidez", "falta de contabilidad o registros de todo tipo", demuestran que la situación allí contemplada es distinta de la que aquí existía. Otro tanto puede decirse de la sentencia del T.S.J. de Aragón de 17 de enero de 2003 ).

Todo lo expuesto conduce a la desestimación del motivo.

Finalmente, se impugna la liquidación por haberse dictado la providencia de apremio sin haber resuelto previamente sobre la suspensión solicitada.

Es jurisprudencia reiterada de esta Sala que la petición de suspensión exige que se resuelva sobre ella antes de acordar la providencia de apremio.

En el asunto de autos la recurrente solicitó la suspensión el 17 de julio de 1997; la providencia de apremio se dictó el 19 de septiembre de 1997, y no se inadmitió a trámite la petición de suspensión hasta el 30 de octubre de 1997.

La secuencia de los hechos demuestra que cuando se dictó la providencia de apremio no se había resuelto sobre la suspensión. El hecho de que la petición de suspensión careciera de garantía a lo que debió llevar fue a una inmediata resolución de inadmisión que dejara abierto el campo a la providencia de apremio.

Al no haberse hecho así procede estimar el motivo y anular la providencia de apremio impugnada.

En el último motivo y al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional se impugna la sentencia impugnada por no haber practicado una determinada prueba, pese a admitirla, lo que se afirma que ha causado indefensión a la recurrente.

No puede aceptarse el motivo, si se tiene presente que la prueba omitida consistía en recabar de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT los expedientes de las declaraciones tributarias de la recurrente y de las actuaciones de comprobación e inspección correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre 1975 y 1991.

Ahora bien, los efectos que de estos hechos pretendía obtener la recurrente han sido explícitamente rechazados tanto por la sentencia de instancia como por la nuestra, resoluciones que, de otro lado, aceptan esos hechos.

En consecuencia, no se produce la indefensión necesaria para la apreciación del motivo, lo que hace procedente su rechazo, pues el hecho a probar ha sido aceptado, pero rechazadas, y aquí está la esencia de la decisión y no en el rechazo del hecho, las conclusiones que del hecho a probar pretendía obtener la recurrente.

En materia de costas, y a la vista de la estimación parcial del Recurso de Casación que se acuerda, no procede hacer imposición de las costas causadas en este recurso ni en la instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,