STS, 5 de Diciembre de 1998

Interpuesta la demanda de impugnación el 17 de agosto de 1985, admitida a trámite y emplazada la parte demandada, dentro de los cinco primeros días del término que se le concedió para contestarla, formuló alegaciones previas, sosteniendo la inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación activa de la parte actora, tramitándose, oportunamente el correspondiente incidente, en el que no se solicitó recibimiento a prueba, siendo finalmente resuelto por auto de 25 de octubre de 1997, en sentido desestimatorio de dichas alegaciones.

Por diligencia de ordenación de 14 de enero de 1998 se concedieron quince días a la Administración recurrida a fin de que contestara la demanda, lo que se efectuó, abriéndose seguidamente el trámite de conclusiones, a su vez cumplimentado por ambas partes, y señalándose finalmente para votación y fallo el día 24 de noviembre de 1998, en que tuvo lugar.

La Asociación Nacional de Promotores Constructores de edificios (APCE) impugna, en el presente recurso contencioso-administrativo directo la legalidad del artículo 94.3., en su último inciso, consistente en que, en los documentos a que alude "se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiera a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación".

El apartado a que pertenece el párrafo impugnado dispone en su integridad que la "fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción de conformidad con lo que dispone el número anterior, determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, salvo que por los medios de prueba admisibles en Derecho, se acredite su otorgamiento anterior, enlos que se estará a la fecha así acreditada en todo lo que no se refiere a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación".

El artículo 94, en que se inscribe el apartado 3, regula la prescripción en relación con el devengo del impuesto.

Comienza afirmando que, como regla general, la prescripción se regulará por lo previsto en los artículos 64 y siguientes de la Ley General Tributaria.

En consecuencia, el plazo normal de prescripción es el de cuatro años que establece el artículo 64 (en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes), y así prescribirán el derecho de la Administración en orden a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, la acción para imponer sanciones tributarias y el derecho a la devolución de ingresos indebidos.

A continuación el legislador introduce una distinción desconocida en el Derecho Civil. En éste, "el tiempo para la prescripción en toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse", según dispone el artículo 1969 del Código Civil, lo que supone que la deuda esté vencida y sea líquida y exigible o haya sido declarada como tal en sentencia firme, en el supuesto del artículo 1971. Pero el ordenamiento tributario introduce una distinción entre el derecho a determinar la deuda y el derecho a exigirla, a la que responden los apartados a) y b) del artículo 65, conforme al cual el plazo de prescripción del derecho de la Administración para practicar una liquidación se computa desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, y el del derecho a exigirla desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario.

Este precepto es desarrollado por el artículo 94 del Reglamento, en su número 2, determinando que a los efectos de la prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha del documento desde su incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, en la forma detallada por este artículo.

Y justamente en este supuesto incide el párrafo impugnado, pues a continuación, en el número siguiente, el texto reglamentario indica que la fecha del documento privado que prevalezca según lo que acabamos de exponer es la que determinará las condiciones de la liquidación que proceda por el acto o contrato incorporado al mismo, salvo que por cualquier medio de prueba admisible en Derecho se acredite su otorgamiento anterior, en los que se estará a la fecha así acreditada, salvo en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación.

Podemos establecer los siguientes supuestos:

- Regla general: Documentos privados con indicación de su fecha. Sea cual sea ésta, se considerará como tal, a efectos tributarios, la del día de su presentación.

- Primera excepción: Documentos privados en los que se ha producido -antes de la presentación en la oficina tributaria- su incorporación o inscripción a un registro público, la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o su entrega a un funcionario público por razón de su oficio: prevalece la fecha de la incorporación, registro, muerte o entrega.

- Segunda excepción: Documentos privados (contenidos en la primera excepción) en los que se demuestra, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, que fueron otorgados con anterioridad a la fecha resultante de la incorporación, registro, fallecimiento o entrega: prevalece la fecha real del otorgamiento, en contra de la derivada de la que hemos denominado primera excepción, prevalencia que únicamente no se tendrá en cuenta en lo relativo a la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación (que se seguirá rigiendo conforme a la primera excepción).

La entidad demandante sostiene que tal fecha es inescindible, en contra de lo que dispone el precepto impugnado, y que no puede admitirse que la Administración se aproveche a todos los efectos de la última fecha resultante, singularmente para exigir intereses de demora, y que en cambio utilice otra distinta y más favorable para el inicio del cómputo del tiempo en orden a determinar la deuda tributaria.

Tal y como señala dicha parte, el tema había llegado a los Tribunales y se había resuelto en sentidocontrario a lo que hoy dispone el Reglamento. Cita la demandante al efecto las sentencias de 16 de mayo de 1989 y 22 de julio de 1991, coincidentes con su criterio, y obviamente dictadas a la luz de otros textos reglamentarios.

El precepto cuestionado se inscribe en la larga lucha de la Hacienda Pública contra el fraude fiscal. Como recuerda la sentencia de esta Sala de 29 de noviembre de 1995, esta lucha se ha seguido en cuatro frentes diferentes: 1. Estableciendo normas especiales de cómputo de la prescripción de la acción para liquidar el tributo, concretamente que ésta no corre hasta el momento en que el documento se presenta a liquidación, salvo que se den los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil, y no todos, porque durante años no se admitió, a estos efectos, el fallecimiento de uno de los contratantes. 2. Negando eficacia jurídica a los documentos privados en tanto no se liquide el Impuesto y de ahí la obligación exigida a todos los Tribunales, Oficinas, Registro Públicos, etc., de no reconocer efecto alguno, ni dar curso a las demandas, acciones, peticiones, etc. en tanto que no se pague el Impuesto. 3. Liquidando como transmisiones onerosas, los expedientes de dominio y actas de notoriedad, que podrían ser el medio de legalizar antiguas ocultaciones y acceder así al Registro de la Propiedad. 4. Mediante la acción investigadora.

El tema que constituye el objeto del presente recurso corresponde al primer frente de actuación y ha pasado por una evolución legislativa ciertamente digna de ser tenida en cuenta y que la misma sentencia sintetiza de la siguiente manera:

1. La Ley 2 marzo 1900, artículo 11, se limitó a disponer: «La acción administrativa para exigir el Impuesto, háyase o no liquidado, prescribe a los 15 años, contados desde el otorgamiento del documento o la escritura del acto que produzca su exacción.». Fue el artículo 128 del Reglamento de 20 abril 1900 el que estableció por primera vez que «en los documentos privados, cualquiera que sea su fecha, el plazo (se refiere a la prescripción) comenzará a contarse desde que la Administración tenga conocimiento de su existencia, desde la incorporación o inscripción en el Registro público, o desde que fuera entregado a un funcionario público por razón de su oficio, conforme al artículo 1227 del Código Civil». La legalidad de este precepto reglamentario fue muy discutida en su época.

2. El Texto refundido de la Ley de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes, de 23 febrero 1927, artículo 142, apartado 3, es idéntico al artículo 128 del Reglamento de 1900, salvo que añadió un inciso muy importante: «En los documentos privados, cualquiera que sea su fecha, el plazo, para los efectos de la prescripción, comenzará a ...».

   El plazo de prescripción fue inicialmente el de 15 años, que, a su vez, era el establecido con carácter general para todos los tributos en el artículo 29 de la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 julio 1911. Por Ley de 31 diciembre 1946, se rebajó, en el Impuesto de Derechos Reales y Transmisiones de Bienes, el plazo de prescripción a 10 años.

3. La redacción del artículo 143.2 del Reglamento de 7 noviembre 1947, y del artículo 143.2 del Reglamento de 15 enero 1959, fue similar a la del artículo 142.3 del Texto refundido de 1927.

4. Ley de Reforma Tributaria de 11 junio 1964, introdujo una modificación fundamental al utilizar el medio técnico-jurídico de las presunciones. El artículo 180 dispuso: «A efectos de la prescripción en los documentos que deban presentarse a liquidación se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad hubieren sido incorporados o inscritos en un Registro Público o entregadas a un funcionario público por razón de su oficio, en cuyo caso se computará la fecha de incorporación, inscripción o entrega...».

5. El Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 abril, recogió el precepto anterior, en su artículo 133 con redacción idéntica.

6. La Ley 32/1980, de 21 junio, reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, reprodujo el precepto del Texto refundido anterior, con la sola modificación de remitirse al artículo 1227 del Código Civil, en lugar de citar todos los hechos que este artículo comprende, incluyendo, por tanto, el fallecimiento de cualquiera de las personas que firmaron el documento.

   Hasta la Ley 41/1964, de 11 junio, de Reforma del Sistema Tributario, el medio jurídico utilizado fue el de considerar inaplicable a los documentos privados el principio de que la prescripción extintiva empieza a correr desde que nace la acción o se pueden ejercitar las facultades o potestades tributarias de que se trate,lo que se denomina principio de «actio nata», claramente expuesto en el artículo 1969 de nuestro Código Civil, antes citado. En igual sentido se manifiesta el artículo 65 de la Ley General Tributaria de 28 diciembre 1963 (según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 abril), al disponer: «El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior como sigue: En el caso

1. (que se refiere al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, mediante la oportuna liquidación), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración», es decir cuando pueda ejercitarse la acción.

   La excepción indicada, respecto de los actos y contratos formalizados en documento privado, estaba justificada plenamente por la debilidad de la «actio nata», es decir por la imposibilidad frecuente de la Administración Tributaria, en este caso acreedora, de conocer la realización del hecho imponible. De ahí que las normas jurídicas que regularon esta materia hasta el 11 de junio de 1964, establecieron, a efectos solamente del cómputo de la prescripción, concretamente de la fecha de inicio del plazo prescriptivo, que éste no se produciría hasta la presentación del documento privado en la Oficina de la Administración Tributaria o hasta que se diera alguno de los hechos previstos en el artículo 1227 del Código Civil. Congruentemente, para todos los demás efectos, se tomaba la fecha en que verdaderamente había tenido lugar el acto o contrato formalizado en el documento privado, o lo que es lo mismo, se aplicaban las normas vigentes en dicha fecha para determinar el tipo aplicable, el cálculo de los intereses, la base imponible, así como los valores de los bienes y derechos en el momento en que la transmisión se había realizado.

   La normativa era perfecta y, así, desde muy lejana época el Tribunal Supremo declaró, por ejemplo Sentencia de 2 marzo de 1992, que «solemnizada en escritura pública de 1919, una transmisión de bienes inmuebles ya realizada por documento privado en el año 1893, queda sujeta al pago del impuesto, sin que quepa alegar la prescripción».

   La evolución se cierra, en los tiempos modernos, con la aludida Ley de 1964. Resulta difícil comprender las razones que llevaron al legislador de 1964 a modificar la que durante más de 60 años había sido una norma clara, congruente y sin problemas interpretativos, sustituyendo la inaplicación del principio de la «actio nata», por la presunción de que la fecha del documento privado es la de presentación del mismo en las Oficinas de la Administración Tributaria, o la de cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 1227 del Código Civil, pues la fecha del documento privado es la que es, y nada tiene que ver con la de presentación del documento en la Oficina de la Administración Tributaria o la de incorporación a un Registro Público, o la de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes, salvo que forzosamente tiene que ser de fecha anterior, aunque sólo sea un instante, pero siempre por razones fenomenológicas, en tiempo distinto.

   El artículo 53.2 del Texto refundido de 30 diciembre 1980, trastocó y alteró la realidad, imponiendo normativamente que la fecha del documento privado es la de su presentación a un funcionario público por razón de su oficio (caso en el que debe incluirse el de presentación ante la Administración Tributaria), el de su inscripción en un Registro público, o el de fallecimiento de uno cualquiera de los otorgantes.

El precepto impugnado se inscribe en esta larga lucha. Dada su índole estamos en presencia de una norma excepcional, que se aparta de los principios normales que inspiran los ordenamientos jurídicos, y que sólo rige "a efectos de la prescripción", por lo que para los demás elementos de la relación tributaria (devengo, base imponible, tipo, cuota, intereses), rige la fecha de la presentación o la derivada del artículo 1227 del Código Civil.

Fijada ya la naturaleza y alcance del precepto resta solamente examinar su legalidad.

Es manifiesto que todo Reglamento ejecutivo, norma subordina a la Ley, responde a una exigencia: completar y desarrollar la Ley (Sentencias del Tribunal Constitucional de 13 de febrero de 1981 y 4 de mayo de 1982 y sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1995 y 22 de enero de 1997 y 19 de febrero de 1997).

La potestad reglamentaria participa en la elaboración del ordenamiento jurídico, en el que se integra la norma reglamentaria una vez elaborada. Dicha potestad no es incondicionada sino que está sometida a la Constitución y a las Leyes (art. 97 de la Constitución).

Este sometimiento es el fundamento del control jurisdiccional, en el que se pondera las relaciones del reglamento con la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico, muy singularmente con la Ley que desarrollan en el caso de los reglamentos ejecutivos, así como con los principios generales del Derecho y con la propia doctrina jurisprudencial, en la medida en que ésta complementa el ordenamiento jurídico, enlos términos del artículo 1.6 del Código Civil y siempre en aras del principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución (cfr. sentencias de esta Sala de 18 de marzo de 1993 y 5 de diciembre de 1996).

Si bien los reglamentos independientes son, por definición, los que ofrecen ante todo un perfil innovador del ordenamiento, también los reglamentos ejecutivos pueden ser innovadores en el sentido de explicitar reglas que en la Ley están enunciadas y pueden aclarar conceptos de la Ley que sean imprecisos. En otros términos, el reglamento puede ir más allá de ser puro ejecutor de la ley, a condición de que el comportamiento de la Administración sea acorde con la Constitución y con el resto del ordenamiento.

Sería absurdo, en efecto, partir de la consideración de que un reglamento ejecutivo no puede ser innovador, ya que de ser así su utilidad mermaría considerablemente y el propio ensamblaje con la ley se resentiría. Las innovaciones, obviamente, requieren que se cumplan dos condiciones: que exista habilitación legal, en forma de ley previa que desarrollar, y la segunda que la innovación no rebase los términos de la habilitación, yendo en contra de los preceptos de la ley habilitante o del resto del ordenamiento.

El examen del texto reglamentario impugnado no debe hacerse, como pretende la recurrente, desde el desviado enfoque de que el precepto trata de favorecer a la Administración a fin de permitirle exigir intereses de demora desde una fecha que puede ser anterior a la que marca el dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción.

Lejos de ello, y como señala nuestra sentencia de 15 de noviembre de 1995 -citada por la Administración recurrida- hay otra serie de efectos, a los que antes se hizo referencia, tales como devengo del impuesto, base imponible, tipos, etc., en los que es perfectamente posible que la fecha más remota favorezca al sujeto pasivo.

Tal examen debe comenzar recordando que está admitido con generalidad por la jurisprudencia y por la doctrina que la reserva de ley que establece el artículo 31.3 de la Constitución es una reserva de ley relativa, de suerte que el legislador puede limitarse a establecer los principios y criterios conforme a los cuales una norma secundaria -el reglamento- podrá establecer el régimen jurídico adecuado.

Frente a la reserva de Ley absoluta, en la que, como se ha dicho, la Ley no cede espacio alguno a la potestad reglamentaria (v. gr., una Ley Orgánica en materia procesal) son más abundantes las leyes -orgánicas u ordinarias- en las que se llama al reglamento para completar, dentro de límites sometidos a control, las reglas enunciadas con generalidad por la Ley.

En nuestro caso, el principio de legalidad cubre, en consecuencia, todo lo relativo a los elementos esenciales de los tributos, debiendo acudirse para la determinación de cuales sean éstos al artículo 10 de la Ley General Tributaria, por lo que hay que considerar como tales la determinación del hecho imponible, el sujeto pasivo y la cuantía de la deuda tributaria, (salvo lo establecido por el artículo 58 de la propia Ley), según preceptúa el párrafo a) del citado artículo 10.

En los párrafos siguientes este artículo enumera otros aspectos de la normativa que están sometidos al principio de reserva de ley entre los cuales figura, en el apartado d), lo relativo a "los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".

Dado que el precepto analizado incide directamente en la regulación de la fecha inicial del plazo de prescripción es manifiesto que la potestad reglamentaria no es suficiente para legitimar el precepto impugnado, por lo que, en definitiva, ha de estimarse el recurso.

No hay motivos para imponer condena en costas, a los efectos del artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.