STS, 22 de Octubre de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de Julio de 2004, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Metrópolis, SA Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21 de Diciembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros formuló Recurso de Casación al amparo de seis motivos: "Primero.- Al amparo de la letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, tal como quedó redactado por Ley 1/1998, de 28 de Febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, así como del artículo 24 de esta última ley y de la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero que desarrolló parcialmente la Ley 1/1998. Segundo.- Al amparo de la letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 55.3 del Real Decreto 1348/1985, de 1 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, y, del artículo 24 de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, de Ordenación de los seguros privados. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 3, apartado 1 del Real Decreto 1042/1990, de 27 de Julio, en la interpretación que, de dicho precepto, se realiza, entre otras, en las sentencias de esa Excma. Sala de 19 de Febrero de 2003, y, 19 y 20 de Abril de 2004. Cuarto.- Al amparo de la letra d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 56, apartado 1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el Real Decreto 1348/1985, de 1 de Agosto. Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional. Infracción del artículo 10.2 de la Orden Ministerial de 7 de Septiembre de 1987. Sexto.- Al amparo del artículo 881 d) de la Ley Jurisdiccional. Infracción de lo dispuesto en el artículo 5 y en el artículo 189, párrafo tercero del Tratado constitutivo de la Unión Europea, en relación con las Directivas Comunitarias relativas a los seguros de vida y, concretamente, los artículos 27 y 56 de la Directiva de cuentas anuales de las Empresas de Seguros de 19 de Diciembre de 1991, y el artículo 18 de la Tercera Directiva sobre Seguros de vida de 10 de Noviembre de 1992, que dio nueva redacción al artículo 17 de la Directiva 79/267/CEE.". Termina suplicando de la Sala se dicte sentencia por la que se estime el recurso, casando la sentencia recurrida y resolviendo conforme con la súplica de la demanda.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de Octubre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. José Manuel Villasante García, actuando en nombre y representación de Metrópolis, S.A., Compañía Nacional de Seguros y Reaseguros, la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de Julio de 2004, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 267/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Diciembre de 2001 que desestimó la reclamación interpuesta por Metropólis, S.A., contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 17 de Marzo de 1998, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra el acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria de 21 de Febrero de 1995 que confirmó la liquidación propuesta por la Inspección en el Acta A02 nº 0329908-3 por el Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1989 de la que resultó una deuda tributaria de 154.141.078 pesetas (926.406,25 euros), incluidos los intereses moratorios.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que se encuentran en el origen del recurso son los siguientes:

El día 29 de Junio de 1994, la Inspección formalizó un acta a la sociedad recurrente A.02 nº 0329908-3, en la que se propuso un aumento de 315.265.516 pesetas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades declarada para el ejercicio 1989. En el Acta de Inspección propone un incremento en la base imponible de 315.265.516 pesetas, como consecuencia de la corrección que estima procedente la Inspección en la dotación que realizó la Compañía a la provisión matemática por la Póliza 124.372, colectiva de renta vitalicia, firmada con Marconi en 1987.

El citado incremento tiene su origen en que Metropólis firmó en 1987, póliza de Renta Vitalicia siendo la tomadora del seguro Marconi, S.A. y los asegurados y beneficiarios los jubilados de la sociedad tomadora ó los cónyuges viudos de los mismos. En 1987 Metrópolis percibió por esta póliza una prima de 1.480.677.206 pesetas. En la Nota Técnica que se presentó a la Dirección General de Seguros se utilizó, como tipo de interés para efectuar los cálculos actuariales correspondientes, el 5 por 100. Sin embargo, para no perder la póliza, cuya importancia para la actora era evidente dada la cuantía económica de la operación, por imposición del mercado- hubo que ajustar a la baja el importe de la prima realizando para ello un nuevo cálculo de los parámetros incorporados a la Nota Técnica.

Para evitar todo riesgo de que la Provisión pudiese resultar insuficiente para garantizar en todo caso el cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta póliza, la compañía efectuó para el ejercicio 1989 una dotación de 1.906.662.761 pesetas, y a su vez, dio como ingreso la dotación realizada el 31 de Diciembre de 1988 de 1.633.221.852 pesetas, por lo que el resultado neto de estas dos operaciones fue un gasto de 273.440.909 pesetas. La Inspección estimó que los cálculos de estos importes tenían que ser sustituidos por otros en los que se utilizase el mismo tipo de interés que correspondía a la prima efectivamente percibida que estimó en el 8,5 %, con lo que el gasto neto de 273.440.909 pesetas que contabilizó la sociedad por este concepto, debió convertirse en un ingreso de 41.824.607 pesetas. La suma de estas dos partidas, de signo contario, dio lugar al incremento en la base imponible de 315.265.516 pesetas que propone la Administración como base imponible.

La corrección reseñada resulta, pues, de un lado, de la eliminación del incremento de la dotación en la Reserva Matemática para el año 1989 con respecto a 1988. (1.906.662.761 y 1.633.221.852, diferencia 273.440.909 y que son las cantidades que se recogen en el Anexo 2 como Reserva calculada S/ Cuaderno); de otra parte, de la diferencia favorable que resulta para dicha reserva si lo que se calcula es la Reserva computada tomando como referencia las bases sobre la prima años 1988 y 1989 (1.398.425.711 y 1.356.601.104 diferencia 41.824.607 mismo Anexo). La suma de ambas cantidades 273.440.909 y 41.824.607, es 315.265.51, es lo que constituye la diferencia de cálculo por el concepto debatido entre la Administración, de una parte, y, la recurrente, de otra.

El ajuste en sentido negativo por importe de 16.301.200 pesetas, derivado de la imputación al ejercicio de 1989 (el litigioso) de la insuficiente provisión al ejercicio 1990 y que en este proceso no es objeto de controversia, reduce la base litigiosa a 298.964.316 pesetas.

El problema, pues, de este proceso radica en decidir cual es el método adecuado para fijar la base de la reserva matemática en el proceso controvertido a la luz del ordenamiento jurídico. Si el seguido por la Administración, o, alternativamente, el propuesto por la recurrente.

Una advertencia previa es indispensable y es la de poner de relieve que aunque el acta alcanza a cinco ejercicios sólo el año 1989 se controvierte en este recurso. Es patente que todos los ejercicios están interelacionados y que el método de cálculo de la Reserva Matemática litigioso aplicado en un recurso incide en los demás. No lo es menos, sin embargo, que la parte recurrente no ha puesto de manifiesto que la Administración haya observado posturas contradictorias en los diferentes recursos, lo que habilita para que decidamos definitivamente la cuestión litigiosa, aunque nuestro resolución sólo alcanza al ejercicio 1989.

La solución del problema planteado exige, primero, desentrañar el alcance de la Reserva Matemática, y, luego, examinar las normas por las que se determina el importe de esa reserva. Naturalmente, y como no podía ser de otro modo, es preciso enfatizar los hechos que son trascendentes para la decisión de la cuestión.

De estos hechos importa destacar: En primer término, que el año 1989 la recurrente utilizó, para determinar la dotación a la Reserva Matemática, un criterio distinto del que vino utilizando en los ejercicios anteriores. En segundo lugar, que el criterio que venía siendo aplicado no se ajustaba a la Nota Técnica presentada en la Dirección de Seguros, en la que se había utilizado como tipo de interés para determinar los cálculos de la Nota Técnica el 5 %, en tanto que el efectivamente aplicado era el 8, 5 %, que, además, excedía del límite legal fijado, que era el 6 %.

La Reserva Matemática responde al principio de suficiencia, lo que significa que la compañía aseguradora tiene que dotar en cuantía que garantice la viabilidad de la operación del seguro y, por extensión, de la entidad aseguradora y, por ésto, cuando la prima que se cobre al tomador sea inferior a la que habría correspondido de haberse utilizado el tipo de interés técnico adecuado, la provisión matemática no puede ser la que resulte de aplicar el tipo de interés con el que se ha calculado la prima. La sanidad financiera impide que la insuficiencia en el cálculo de la prima se traslade al cálculo de la provisión matemática. Esta tiene que ser siempre la adecuada, es decir, la calculada conforme al tipo de interés utilizado en la Nota Técnica de cada Póliza que haya sido aprobada por el órgano competente.

Por eso, el concepto de Reserva Matemática se formula en el artículo 55.3 del Reglamento de Ordenación del Seguro aprobado por Real Decreto 1348/85 que establece: "... por la cifra que represente el exceso del valor actual de las obligaciones futuras de la Entidad aseguradora sobre el valor actual de las primas que deba satisfacer el tomador del seguro, sin que pueda resultar negativo en ningún caso.".

La regulación de la mencionada reserva viene configurada por:

1. Una normativa cuya Ley 33/84, de 2 de Agosto ; Real Decreto 1348/1985, de 1 de Agosto (Reglamento de Ordenación del Seguro Privado) y normativa comunitaria persigue: la protección del asegurado frente al asegurador para que se haga viable el cumplimiento de la obligación de cobertura asumida en el contrato, de forma que el asegurador pueda hacer frente a las obligaciones y deberes frente al asegurado.

2. Para hacer efectivo dicho fin el contrato de seguro está fuertemente intervenido por la Administración, que deberá aprobar, mediante la Nota Técnica las condiciones y presupuestos que en dicho contrato se establecen.

3. La Reserva Matemática se configura como obligatoria en el artículo 24 de la Ley 33/1984, de 2 de Agosto, y se define en el artículo 55.3 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en los siguientes términos: "Las provisiones matemáticas estarán constituidas por la cifra que represente el exceso del valor actual de las obligaciones futuras de la Entidad aseguradora sobre el valor actual de las primas que deba satisfacer el tomador del seguro, sin que pueda resultar negativo en ningún caso.".

4. La determinación de su cuantificación se regula en el artículo 56.2 del Real Decreto 1348/85, de 1 de Agosto, que establece: "a) Se ajustarán a las bases técnicas autorizadas o presentadas, utilizándose para cada modalidad de seguro el mismo interés técnico y tabla de mortalidad o de invalidez que hayan servido de base para el cálculo de la prima. b) Su base de cálculo será la prima de inventario devengada en el ejercicio. En los seguros contratados con pago fraccionado, no se deducirán las fracciones de prima anual no vencidas, salvo que tuviesen carácter liberatorio. c) Se determinará póliza a póliza. d) Cuando se originen aumentos del capital asegurado por participación en beneficios, por cláusulas de revalorización o de ajuste, la provisión matemática se determinará teniendo en cuenta estas circunstancias.".

La discusión básica radica en que en tanto que para la recurrente la regla del apartado a) del precepto citado obliga a atenerse a las Bases Técnicas. La Administración entiende que ha de atenderse, en lo que hace a la fijación del interés aplicable para el cálculo de la Reserva Matemática, al interés técnico que ha servido de base para el cálculo de la prima del ejercicio.

El debate en estos términos es insoluble, cuando la prima del ejercicio es diferente a la que conformó las Bases Técnicas, que es lo que aquí sucede, porque las bases técnicas remiten a la prima y esta conforma las bases técnicas, es decir, se trata de una remisión circular, en la que la norma A remite a la B, y ésta a la A.

El precepto, en nuestra opinión, no es ilógico porque presupone que la prima que conforma las Bases Técnicas y la Prima efectiva del ejercicio, son las mismas.

Tan ello es así, que el apartado c) exige que esa determinación ("la de la Reserva Matemática") se efectúe póliza a póliza.

Precisamente, en este punto, en nuestra opinión, está la clave del litigio. Esta exigencia no se cumple si la prima de las Bases Técnicas no coincide con la prima efectiva del ejercicio. Esta falta de identidad tiene lugar cuando la prima u otros parámetros, que fueron tomados como base de cálculo de las Bases Técnicas son objeto de una modificación sustancial en la realidad, que es lo sucedido en este caso.

No ofrece dudas, que la finalidad propia del contrato del seguro -la garantía de los asegurados- tiene que ser cumplida en todo caso, y, por tanto, efectuadas las modificaciones de los parámetros que sirvieron de base para los cálculos de cada póliza los cambios que se introduzcan deberían someterse a nueva aprobación. Por eso, lo que se discute en este pleito no es si las dotaciones efectuadas son procedentes sino el "quantum" deducible de esas dotaciones. Es decir, no se trata de resolver si conforme a las Normas Actuariales las dotaciones efectuadas en la Reserva Matemática en el ejercicio 1989 era procedentes, sino si esas dotaciones constituían un gasto fiscalmente deducible, a la vista de las modificaciones introducidas en la póliza del ejercicio, en relación con los parámetros autorizados en las Bases Técnicas, y, en su caso, en qué cuantía, lo que es cosa absolutamente distinta. En otras palabrase, una cosa es la obligación de toda aseguradora de ofrecer las garantías necesarias para que los derechos del asegurado estén garantizados para el caso de que el hecho asegurado acaezca, configurando al efecto las dotaciones necesarias, y, otra, bien distinta, que esas dotaciones, en su integridad, sean un gasto fiscalmente deducible. Es justamente, la cuantía de la deducibilidad de la dotación destinada a la Reserva Matemática, lo que en este caso está en juego.

La Administración parece seguir, (la recurrente no lo discute) un criterio uniforme en los sucesivos años y es el de aceptar unas cantidades para la dotación de la Reserva Matemática que tomaron como base el importe de la prima efectiva del ejercicio, referencia que es una de las posibles a tenor del artículo 56.2 citado. Eso explica que el acta produce un resultado positivo por este concepto, pues lo dotado en el año anterior fueron 1.398.425.711 pesetas y, por el contrario, el liquidado 1.356.601.104 pesetas, lo que da un resultado positivo de 41.824.607 pesetas.

Por el contrario, las reservas efectuadas por la entidad recurrente s/cuaderno no se acogen a ninguno de los criterios legales que el artículo 55.2 citado contiene. La justificación de la recurrente radica en que esas son las cantidades necesarias para garantizar los derechos de los asegurados en virtud de los parámetros de la póliza vigentes cada año.

Parece obvio, que este criterio no puede ser asumido. En primer término, porque carece de base legal alguna; ni se refiere al importe de la prima recibida, ni, de modo permanente a los parámetros de la Nota Técnica como exige el artículo 56.2 ; además, las cuantías en cada año aplicadas han sido modificadas sin ponerlo en conocimiento de la Administración como es preceptivo. Se parte de una confusión conceptual, identificación entre dotación a reserva matemática e íntegra deducibilidad de la dotación efectuada, identificación que ya hemos rechazado, pues para que ello fuera así se habría requerido que la entidad aseguradora no hubiera introducido cambios en los parámetros de la póliza que fueron autorizados, lo que no ha sucedido.

Contra este modo de calcular que efectua la Administración la recurrente opone que implica un cálculo sobre la prima con un interés del 8,5%, que es superior al establecido legalmente que era del 6 % y en la Nota Técnica del 5 %. Sobre esta argumentación cabe reseñar que esa modificación del interés con respecto al contenido en la Nota Técnica es una decisión de la propia aseguradora, quien al modificar la prima efectiva del ejercicio modificó implícitamente el interés aplicable. De ello se infiere que el origen de esa distorsión se encuentra en los propios actos de la recurrente, lo que impide que puede ser aceptado el argumento esgrimido, porque nadie puede obtener beneficio de sus propias infracciones, omisiones o errores.

De todo lo dicho se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación Ordinario que decidimos en el punto analizado, pues no se han vulnerado las normas nacionales ni comunitarias invocadas que salvaguardan la suficiencia de la Reserva a fin de garantizar los derechos de los asegurados. Como hemos razonado el problema litigioso no radica en decidir si la recurrente actuó en términos de prudencia actuarial efectuando las dotaciones necesarias en garantía de los asegurados (cuestión sobre la que no nos corresponde decidir) sino si las dotaciones efectuados en el año examinado son fiscalmente deducibles en su integridad a la vista del grupo normativo que regula dichas dotaciones y los hechos qe subyacen al recurso.

Entendemos que tales dotaciones, en el ejercicio analizado, y por los motivos expuestos, no cumplieron los requisitos exigidos reglamentariamente, por lo que se impone la desestimación del recurso.

Existe un segundo punto litigioso y es el derivado del mandato de la Dirección General de Seguros consistente en que se complete la Provisión Matemática por importe de 120.634.714 pesetas para cubrir el deficit de dotación de ejercicios anteriores a 1990. La recurrente lo imputa en su integridad al ejercicio 1990, en tanto que la Administración pretende que se impute a cada ejercicio afectado en la cuantía que corresponda.

También en este punto el recurso debe ser desestimado. Las argumentaciones de la actora no pueden ser compartidas.

Conviene precisar, de entrada, que el reconocimiento que efectúa la Dirección General de Seguros tiene lugar en 1991 pero referido al deficit de dotación de los ejercicios anteriores a 1990, por lo que la referida distribución de la cantidad reconocida entre los ejercicios afectados no sólo no es un incumplimiento de lo acordado por la Dirección General sino un estricto acatamiento, pues el deficit de dotación se refiere a ejercicios anteriores a 1990, y no sólo a éste como la actora pretende.

En cualquier caso, la distribución acordada se impone en virtud del principio contable de anualidad que exige imputar a cada ejercicio los gastos realizados en él, y no otros, y sin que en este recurso podamos resolver las cuestiones que este reconocimiento implique sobre ejercicios prescritos que habrán de ser resueltas mediante el planteamiento pertinente.

Con respecto al ejercicio 1989, y al no discutir la actora el importe asignado a ese ejercicio, es procedente la deducción aplicada, lo que obliga a desestimar el motivo.

Por lo que hace a las costas, y en mérito a la desestimación del recurso que se acuerda, procede su imposición a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, que no podrán exceder de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,