STS, 5 de Noviembre de 2008

MOINSER S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2.003, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de marzo de 2001, que a su vez, desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra el acuerdo del Jefe Adjunto de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 28 de agosto de 2000, por el que se confirma el acta levantada en disconformidad de liquidación de fecha 12 de julio de 2000, donde se regulariza la situación tributaria por el devengo del Impuesto Especial sobre el Alcohol por importe de 4.736.999,98.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de Enero de 2003, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 391/2003 interpuesto ante esta Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por el Procurador don José Ramón Rego Rodríguez, en nombre y representación de la sociedad Moinser S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 17 de marzo de 2.003 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de marzo de 2001, por ser las mismas contrarias a derecho, y por ello se anulan y dejan sin efectos. Sin hacer condena en costas".

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado en la representación que le es propia, preparó recurso de casación y, luego que se tuvo por preparado, lo interpuso, suplicando sentencia por la que estimando el recurso, se case la sentencia recurrida y se confirme la liquidación y las resoluciones del TEAR y TEAC.

Conferido traslado a la parte recurrida, se opuso, interesando sentencia desestimatoria, con costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de octubre de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que ha versado el debate litigioso, según se resumen en la sentencia impugnada, son los siguientes:

Con fecha 12 de julio de 2.000, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria formalizó Acta de disconformidad modelo A02 número 70308622 a la empresa Moinser S.L. por el concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol, correspondiente al ejercicio 1998, haciendo constar que durante tal período se remitieron a Portugal diversas partidas de alcohol en régimen suspensivo, de entre las cuales 5 iban con destino a Alcocentro, 16 a Arnaldo Santos y 1 a Adega Cooperativa de Lourinha, amparando un total de 633.554 litros de alcohol absoluto. Solicitada información a las autoridades portuguesas, sobre la recepción de dichos envíos, éstas informaron que los citados documentos de acompañamientos no habían sido presentados ante la correspondiente Aduana Portuguesa y que las firmas y sellos registros que constan en los respectivos ejemplares 3 de los DD.AA. eran falsos, así como que la mercancía no había llegado a su destino.

La parte actora, frente a estos hechos que se consideran básicos para la justificación de la liquidación reguladora de la situación tributaria de la empresa recurrente, alegó ante el Tribunal de Instancia que el Juzgado Mixto de Coimbra había dictado sentencia, confirmada esencialmente por el Tribunal de Apelación de Coimbra en fecha 4 de febrero de 2004.

En dichas sentencias se condena al acusado Gregorio, entre otros delitos, como autor de un delito de contrabando de circulación cualificada de forma consumada y continuada de alcohol y bebidas alcohólicas. Como coautor de un delito de falsificación de documentos de forma consumada y continuada (alcohol y bebidas alcohólicas). Como coautor de un delito de falsificación de sellos, cuños o marcas, de forma consumada y continuada.

Los autores condenados constituyeron, entre otras sociedades para poder operar, la entidad Alcocentro.

Para materializar tales planes, lo acusados... se desplazaron en varias ocasiones a España donde entre finales de 1995 y mayo de 1998, adquirieron varios millones de litros de alcohol directamente a los productores particularmente a las empresas... Moinser S.L....,

Los acusados comenzaron a visar los ejemplares de los DDAA que debían presentarse a la Aduana usando un sello semejante al usado por la Delegación Aduanera de Figueira Da Foz e incluyendo nombres de registro y rúbricas de operadores económicos que nada tenían que ver con Alcocentro a fin de hacer creer a las autoridades aduaneras que procedían conforme determinaba la Ley. Así ocurrió, en particular, en varias remesas de alcohol hechas por empresas españolas para Alcocentro 33 en 1998 que fueron introducidas por los acusados para consumo sin pagar el IEC debido. En los folios 17, 18 y 19, de la traducción de la sentencia acompañada con la demanda, se recoge el modus operandi de los acusados y posteriormente condenados por los delitos indicados, en relación con la empresa Moinser S.L.

En el transcurso del año 1998 Moinser S.L., envió a los acusados 460.000 litro de alcohol puro dividido en 16 partidas.

Al folio 22 de la traducción, se recoge la forma de pago de las compras realizadas entre otras empresas por Alcocentro, y Arnaldo Santos Carvalho a Moiner.

La sentencia de instancia estima el recurso interpuesto no aceptando el argumento del TEAC, que confirma el criterio de la Inspección, de que al no poderse determinar el lugar en que se cometió la infracción o irregularidad debe presumirse conforme al artículo 17.3 de la Ley que la irregularidad se cometió dentro del ámbito territorial interno español de donde surge la responsabilidad objetiva del expedidor.

El razonamiento que da es el siguiente:

"El razonamiento jurídico que sirve de base a la resolución del TEAC para desestimar el recurso de alzada, sería valido si el supuesto de hecho que le sirve de base no se hubiese modificado como consecuencia de las sentencia penales dictadas por el Juzgado Mixto y el Tribunal de Apelación de Coimbra, puesto que en ellas, se establece como hecho probado, que se recibió la mercancía remitida por la hoy actora, que en territorio portugués se falsificaron los documentos que justifican el paso por la Aduana de Figueira Da Foz de la mercancía salida de la empresa Moinser S.L., y que además se había cometido un delito de contrabando de alcohol.

Por tanto, al haberse determinado que el lugar donde se cometió la infracción o irregularidad fue en territorio portugués, se rompe la presunción legal establecida en el artículo 17.3 de la Ley 38/1992, que venía siendo aplicada, estimando que el Estado que tiene la facultad de recaudar el impuesto especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías, es Portugal y no España".

En el único motivo del recurso de casación, articulado al amparo de la letra d) del apartado 1, del art. 88, el Abogado del Estado aduce, frente a la sentencia dictada, la infracción del artículo 14.7 del Decreto 1165/1995, en relación con los artículos 8.3 y 17 de la Ley 38/1992.

Sostiene que la argumentación del Tribunal de instancia no puede compartirse, en primer lugar, porque no se sabe si la sentencia del Tribunal de apelación de Coimbra es firme, o bien si ha sido objeto de recurso de casación. En segundo lugar, afirma que no puede anularse un acto administrativo sobre la base de circunstancias que han tenido lugar 6 años después; en este caso, la liquidación por el impuesto correspondía al ejercicio 1998, en tanto que la sentencia del Tribunal de apelación es de 4 de febrero de 2004.

Por otra parte mantiene que en el supuesto que nos ocupa se trata de unas expediciones de alcohol remitidas en régimen suspensivo a Portugal siendo el fabricante y, por tanto, el sujeto pasivo y depositario autorizado al que la ley considera y le exige el cumplimiento de las formalidades del régimen suspensivo conforme a lo establecido en sus artículos 4.5, 8.1a) y 8.3, la empresa española Moinser S.L., la cual, al objeto de considerar ultimado el régimen suspensivo aportó los ejemplares número 3 de los documentos de acompañamiento, si bien, en relación con los mismos, solicitada información a las autoridades portuguesas, al amparo del Convenio de Asistencia Mutua, sobre la recepción de dichos envíos, así como la autenticidad de los sellos de entrada de la Aduana portuguesa, éstas informaron que los documentos de acompañamiento no habían sido presentados ante la correspondiente Aduana portuguesa y que los sellos y firmas estampadas en nueve de ellos eran falsos, lo que comporta, conforme al art. 14.7 del Reglamento del Impuesto, que el régimen suspensivo no pueda, ante la falta de este requisito formal e ineludible, considerarse ultimado y, al no poderse determinar el lugar en que se cometió la infracción o irregularidad, debe presumirse, conforme al art. 17.3 de la Ley, que dicha irregularidad se cometió dentro del ámbito territorial interno español, de donde surge la responsabilidad objetiva del expedidor establecida en este artículo y el 8.3 de la Ley.

Debemos comenzar recordando el marco jurídico que resulta de aplicación al presente caso, y que viene constituido por la Ley 38/92, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, y la Directiva 92/12/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas, de 25 de Febrero de 1992.

El hecho imponible se produce por la fabricación e importación (art. 5.1 de la Ley 38/92 ) pero el impuesto se devenga (art. 7.1 de la misma Ley ), en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.

El régimen suspensivo se define en el art. 4.20 de la Ley como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el Impuesto.

Dicho régimen se aplica también en la circulación intracomunitaria, señalando la ley (art. 16.2 ) que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los procedimientos de régimen suspensivo que establece, y disponiendo el Reglamento 1.165/95 (arts. 22 ) que el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación, en el caso, entre otros, de circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa.

La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de Febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales establece, por su parte, en su art. 19 que los documentos de acompañamiento, estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos siguientes: 1, para el expedidor; 2, para el destinatario; 3, para reenviar al expedidor para ultimación del régimen y 4, para las autoridades competentes del estado miembro de destino, recogiendo asimismo la posibilidad que el Estado miembro de destino pueda exigir que el ejemplar que debe remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada por España, como se deduce del art. 14.7 del Reglamento de 1995.

Finalmente, en cuanto a las irregularidades en la circulación intracomunitaria, dicha Directiva dispone en su artículo 20 "1. Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.

Cuando la recaudación del impuesto se efectúa en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.

2. - Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.

3. - Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 6, cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, se presente prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad.

4. - Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro con que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el importe especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente".

El art. 17 de la Ley 38/92, trasponiendo la Directiva recoge los mismos criterios.

Debe recordarse, sin embargo, que la sentencia del TJCE de 12 de Diciembre de 2002. Asunto C-395/00, declaró que el ap. 3 del art. 20 de la Directiva 92/12 es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregular o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales, pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

La aplicación del plazo en estas circunstancias, dice el Tribunal, a partir de la fecha de expedición de los productos no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

Esta Sala, en las sentencias de 20 y 22 de mayo del presente año, recursos de casación números 6.468/2002 y 7.876/2004, respectivamente, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión debatida, habiendo declarado que la Administración no puede girar liquidación al depositario autorizado responsable si los hechos se consideran delito, ya que en este caso debe esperar a la decisión judicial.

Así decíamos lo siguiente: "Segunda.- Además, dado que, en este caso, la Inspección partía de la premisa de que se habían presentado unos documentos falsos en la Aduana portuguesa, antes de liquidar debió comprobar si Portugal había iniciado actuaciones de investigación de los hechos, en cuanto la determinación del lugar donde se había cometido la irregularidad adquiría una esencial importancia, al depender de ello la competencia del Estado miembro para exigir el impuesto, y sólo se podía considerar que la irregularidad se produce en el ámbito interno, cuando el producto no llega a su destino y no es posible determinar el lugar de la comisión.

En todo caso, en cuanto existían indicios de haberse cometido un posible delito de falsedad documental como medio para la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, también estaba obligada la Administración española, por lo que disponían los artículos 77.6 y 113.2 de la antigua Ley General Tributaria, a dar cuenta a la Jurisdicción competente, lo que implicaba la imposibilidad de seguir el procedimiento administrativo, mientras que la autoridad judicial no dictara la sentencia firme, o bien el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, sin que, por lo tanto, fuera posible compatibilizar ambas vías, máxime cuando la notificación de la irregularidad comprobada tuvo lugar cuando ya había expirado el plazo de cuatro meses contados a partir de la fecha de expedición de los productos, y la recurrente contaba con el ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, y con facturas de cobro e ingreso de las operaciones, pudiendo resultar aplicables a los Impuestos especiales los criterios establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de Septiembre de 2007 (Teleos y otros proveedores), que resuelve un asunto sobre la prueba del transporte a otro Estado miembro a efectos de acreditar la exención en el IVA de la entrega intracomunitaria, cuando el transporte lo realiza el comprador.

En efecto, dicha sentencia contemplaba un supuesto de fraude en entregas introcomunitarias, por falsedad de las cartas de porte, cometida por el adquirente, lo que motivó la exigencia, en principio, del pago del IVA correspondiente a los proveedores, aunque no estaban implicados en el mismo.

Sin embargo, el TJCE establece que el principio de seguridad jurídica exige que los sujetos pasivos tengan conocimiento de sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción, y que sería contrario a dicho principio que un Estado miembro, <>. Por eso, concluye que, establecidos reglamentariamente estos documentos como prueba suficiente, no cabe exigir a quien realiza la entrega intracomunitaria ninguna prueba adicional, aunque existan sospechas de inexistencia de transporte, siempre que no haya indicios de colaboración del vendedor en el fraude.

Tampoco, en este caso, la Administración partía de que la recurrente era conocedora de que los sellos y firmas de los ejemplares de acompañamiento eran falsos".

Con independencia de lo anterior, y como señala la parte recurrida, la sentencia del Tribunal de Apelación de Coimbra, a la que hace referencia la sentencia de la Audiencia Nacional, alcanzó firmeza por no haber sido recurrida, habiendo puesto de manifiesto el resultado de las actuaciones periciales practicadas que la irregularidad en la circulación intracomunitaria fue cometida en Portugal, lo que determina sin más la incompetencia de la Administración Tributaria española, ante lo que dispone el art. 20 de la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de Febrero de 1992, apartado 1, con la consiguiente imposibilidad de acogerse a la responsabilidad que contempla el art. 8.3, que sólo puede jugar en aquellos supuestos en que se desconoce el lugar y la autoría de la irregularidad.

Por otra parte, el apartado 4 del art. 20 de la Directiva debe entenderse que establece un sistema de reparto de la recaudación de los derechos afectados entre los distintos Estados miembros implicados, según las fechas en que se detecten las infracciones. Obviamente no puede entenderse que tal norma pueda generar derechos u obligaciones a los sujetos pasivos afectados, porque no sería lógico que se impusiera el pago del tributo a determinado sujeto pasivo en una operación que, si hubiera sido regular (y recordemos que no lo ha sido por circunstancias ajenas al expedidor), no habría dado lugar al devengo del impuesto en el país de salida sino en el de destino, y ello por una simple cuestión de fechas de descubrimiento de irregularidades o infracciones que correspondan a otros operadores económicos de la cadena de circulación.

Los tributos se exigen con arreglo al principio de capacidad económica (artículo 31 de la Constitución Española y articulo 3.1 de la Ley General Tributaria ) y por ello no puede ser razonable la interpretación del citado apartado 4 en el sentido patrocinado por la Abogacía del Estado, sino que tal precepto debe ser interpretado como la instauración de una regla de reparto de recaudaciones tributarias entre los Estados miembros afectados, pero siempre en el entendimiento de que tales recaudaciones habrán de ser exigidas de los auténticos sujetos pasivos con independencia del país donde tengan su sede (que serán unos u otros según los hechos que se hayan probado), que son los portadores de la capacidad económica que el impuesto pretende gravar.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 2.400 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.