STS, 13 de Febrero de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 258/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar en lo sustancial el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de la entidad mercantil DSM GROUP SPAIN 2000, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de mayo de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la mencionada resolución, por ser disconforme al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales favorables que derivan de la citada declaración de nulidad y, en particular, el reintegro de los gastos de aval que la actora acredite haber satisfecho, desestimando el recurso en cuanto al reembolso de la tasa judicial abonada.- Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 28 de julio de 2011.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 14 de septiembre de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 15 de septiembre de 2011 se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, presentó con fecha 21 de noviembre de 2011 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables, infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , y desarrollo reglamentario correspondiente (en especial , artículos 31 , 31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero), donde se regula el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, su ampliación y las interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.; se consideran infringidos dichos preceptos en la medida en que la sentencia no aprecia la existencia de dilaciones imputables al interesado; y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables, infracción de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y 15 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades, sobre reglas de valoración y operaciones vinculadas; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case y anule la sentencia recurrida en el sentido de: - Considerar no prescrita la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 y, - Considerar conforme a derecho la valoración administrativa de las operaciones vinculadas reseñadas ut supra, confirmando en consecuencia las liquidaciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001".

La Procuradora Dña. María José Bueno Ramírez, en representación de la entidad mercantil DSM GROUP SPAIN 2000, S.L., compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 20 de enero de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la Procuradora Dña. María José Bueno Ramírez, en representación de la entidad mercantil DSM GROUP SPAIN 2000, S.L, parte recurrida, presentó con fecha 30 de marzo de 2012, escrito de al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es, la primera, debemos rechazar los razonamientos del primer motivo del recurso de casación porque como acertadamente ha argumentado la sentencia de instancia: esta parte manifestó el 2 de marzo de 2005 la imposibilidad de aportar la documentación -hecho que no puede ser discutido en casación por al Abogado del Estado-, se trataba de documentación atinente a terceros -no exigible a esta parte-, no se concedió plazo suficiente para aportar una documentación de dicha naturaleza y, no se contenía ninguna mención en la diligencia de 2 de marzo de 2005 a la aportación de documentación y las consecuencias jurídicas de su incumplimiento. Por todo ello, procede la desestimación del primer motivo del recurso de casación y la confirmación de la sentencia de instancia declarando la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. La segunda alegación, subsidiariamente, y para el caso de estimarse el primer motivo del recurso, procede pronunciarse sobre el resto de los argumentos de prescripción invocados ante la Audiencia Nacional en el escrito de demanda y de conclusiones, que no fueron analizados al amparo de lo dispuesto en el artículo 95.1.d) de la Ley Jurisdiccional . La tercera alegación, procede la desestimación del segundo motivo de casación por ser la sentencia recurrida plenamente ajustada a Derecho, toda vez que en su Fundamento Jurídico Décimo se estima que la AEAT practicó un ajuste por operaciones vinculadas prescindiendo, totalmente, del procedimiento legalmente establecido para valorar este tipo de operaciones (establecido en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), por lo que acuerda su nulidad de pleno derecho, produciéndose indefensión al dictarse un acto de valoración sin la más mínima garantía de acierto, prescindiendo de la totalidad de los trámites legales. La cuarta alegación, subsidiariamente, y para el caso de estimarse el recurso, procede pronunciarse sobre el resto de los argumentos aducidos ante la Audiencia Nacional en el escrito de demanda y de conclusiones; suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se desestime en su integridad el recurso interpuesto confirmando la sentencia recurrida en sus justos y acertados términos, con expresa imposición de las costas a la Administración recurrente; subsidiariamente, para el supuesto de que se estimase el presente recurso de casación se resuelva con plenitud de potestad jurisdiccional las pretensiones ejercitadas en la demanda, estimándola íntegramente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Febrero de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 21 de julio de 2011 , estimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de fecha 14 de mayo de 2008, dando lugar a la anulación de los Acuerdos de liquidación de 30 de junio de 2006 dictados por la Oficina nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sede en Barcelona, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001.

En lo que ahora interesa la sentencia de instancia declaró la prescripción del ejercicio de 2000, puesto que "Siendo ello así, ha de partirse de la fecha de consumación del plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, los días 25 de julio de 2001 y de 2002, que se erigen por tanto en dies a quo, respectivos, en tanto que el dies ad quem sería el 3 de julio de 2006, fecha en que se notificó la liquidación practicada, por lo que ha quedado superado con creces el plazo máximo de los cuatro años, en relación al ejercicio 2000, pero no en cuanto al 2001. Procede pues, la estimación del recurso promovido en cuanto a este motivo, declarando la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del referido ejercicio 2000"; así como la nulidad de la valoración llevada a cabo, "Ahora bien, en cuanto a la segunda de las cuestiones que la parte plantea en torno al procedimiento de valoración, contesta el TEAC, por remisión a su resolución de 25 de julio de 2007, la no obligación de sujeción al trámite previsto en el apartado primero del art. 15 del RIS, argumentando que tal precepto solo obliga a notificar a las entidades vinculadas que se encuentren sometidas al IRPF o de Sociedades, lo que no es el caso contemplado en el presente conflicto, pero sin embargo omite pronunciarse sobre un segundo aspecto, también denunciado por la actora, y es el incumplimiento asimismo por la Inspección de lo dispuesto en el art. 15 .1 c), la "puesta de manifiesto, antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, de los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación", lo que a juicio de la actora le ha impedido oponerse al método seleccionado y poner de manifiesto los errores, a su juicio, cometidos por la Inspección, facultad que le otorga el referido articulo, que, a este respecto, concede a las partes un plazo de quince días para presentar alegaciones asi como los documentos y justificaciones que estimen pertinentes. La Sala, atendiendo a los criterios que se han venido manteniendo en torno a esta cuestión, considera que, en efecto dicha omisión por la Inspección, ha podido causar indefensión a la parte, por cuanto no le ha permitido conocer los procedimientos utilizados y presentar las alegaciones que tuviera por conveniente, y por ello debe declararse la nulidad del referido acto administrativo de valoración" .

El primer motivo de casación que formula el Sr. Abogado del Estado al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , es por la infracción del artº 29 de la Ley 1/1998 y arts. 31 , 31 bis y 31 ter del Real Decreto 136/2000 , que regulan el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en tanto que la Sala de instancia no estimó existente dilaciones imputables al interesado.

La cuestión en debate quedó centrada en la imputación al contribuyente de las dilaciones acaecidas en la tramitación del procedimiento inspector del 2 de marzo de 2005 al 5 de mayo de 2005, esto es, 61 días, por la no aportación de una documentación referida a sociedades que no eran objeto de inspección y que conformaban el Grupo empresarial; se hace constar que en Diligencia nº 25 de 2 de marzo, ya manifestó la inspeccionada la imposibilidad de aportar la citada información, sin embargo en la siguiente actuación el 25 de mayo de 2005, se le vuelve a requerir una información que ya se había manifestado resultaba imposible de aportar. La Sala de instancia da cuenta de que sobre la concreta cuestión se había pronunciado en sentencias recaídas en el recurso contencioso administrativo 401/2007, sentencia de 30 de septiembre de 2010 y recurso 451/2006, sentencia de 11 de febrero de 2010 , considerando que los días que comprende dicha dilación deben incorporarse al cómputo real y efectivo del plazo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, pues ni la documentación requerida era obligatoria, al referirse a terceros no al inspeccionado, ni se informó al interesado del plazo de aportación, ni la siguiente diligencia por su proximidad temporal con la anterior, permitía el respeto del indicado plazo de garantía, ni tuvo en cuenta la inspección que en la diligencia de 2 de marzo de 2005 que la recurrente ya advirtió de la imposibilidad de aportarla en el futuro. Siendo ello así, conlleva que el procedimiento duró un total de 1385 días, desde el 17 de septiembre de 2002, fecha de comunicación del inicio del procedimiento de comprobación, a 3 de julio de 2006, fecha de notificación de la liquidación, cuando sólo podía durar un total de 1359 días, una vez descontados los períodos de dilación imputables a la inspeccionada, por lo que procedía declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio de 2000.

Pues bien, sobre la concreta cuestión sometida a debate ha existido ya un pronunciamiento por esta Sala al resolver el recurso de casación que la administración General del Estado interpuso contra la referida sentencia de 30 de septiembre de 2010, recurso número 401/2007 , por lo que por seguridad jurídica y en coherencia con lo dicho en la misma situación, basta resolver el motivo casacional reproduciendo lo dicho en la sentencia de este Tribunal de 2 de julio de 2013, recurso número 5956/2010 :

"Pues bien, aunque se parta de la obligación que tenía el obligado tributario de aportar la información controvertida, en cuanto era objeto de una actuación inspectora, es lo cierto que la Inspección no otorgó plazo alguno, incumpliendo lo que establecía el art. 36.4 del Reglamento General de Inspección , lo que impide, por esta sola circunstancia, imputar la dilación al contribuyente.

La concesión de un plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia de esta Sala .

Así en la sentencia de 24 de Noviembre de 2011 , dijimos que :

"En efecto, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración."

Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección.

El artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección de 1986 , incorporado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, considera dilaciones imputables al propio obligado tributario, "el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección", pero el más elemental de los razonamientos exige que aquél solo pueda afirmarse a partir de la fijación de un plazo concreto. Dicho de otro modo, si retrasar (se) es "diferir o suspender la ejecución de algo", es claro que dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

En fin, el argumento opuesto por la Administración es contrario también al hecho que el Reglamento fija el plazo de diez días como mínimo, a lo que ha de añadirse que si lo aceptáramos, habría que admitir también que no habiendo señalado término para cumplir la más compleja de las solicitudes formuladas por la Inspección, se aplicaría el indicado de 10 días, lo que supondría una violación del principio de proporcionalidad".

Esta doctrina aparece reiterada en las sentencias de 21 de Septiembre de 2012 , cas. 3077/2009 y de 8 de Octubre de 2012, cas. 5114/2011 .

Por otra parte, la falta de fijación de un plazo no puede ser subsanada tal como hizo el TEAC, considerando que procedía computar el plazo mínimo de 10 días.

Al subsistir una de las razones en que se apoyó la Sala de instancia para no tomar en consideración la dilación de los 64 días, según la Inspección y de 69 según el Tribunal, resulta innecesario detenerse en los restantes reparos puestos de manifiesto por la Sala de instancia para no aceptar la dilación, aunque debemos recordar que no hemos estimado preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento, por no derivar esta exigencia del art. 36.4 del Reglamento de la Inspección , sentencia, entre otras de 8 de Octubre de 2012 ".

El siguiente motivo de casación hecho valer por el Sr. Abogado del Estado al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA , se articula por infracción de los arts. 15 y 16 de la Ley 43/1995 y 15 del Real Decreto 537/1997 , al considerar que el procedimiento previsto no es aplicable en los casos como el enjuiciado.

Cuestión que ha sido tratado y resuelta por este Tribunal, así en sentencia de 9 de octubre de 2011, recaída en el recurso 5003/2011 , se dijo al respecto lo siguiente:

"El Abogado del Estado, en su primer motivo de casación, considera que la sentencia recurrida infringe los art. 15 y 16 de la LIS y art. 15 del RIS. Partiendo de que este artículo sólo es aplicable cuando ambas sociedades vinculadas tributan en territorio español, señala que el precepto no resulta aplicable en casos, como el actual, en el que el procedimiento se sigue exclusivamente respecto de la entidad española que es perfectamente conocedora del devenir del procedimiento de Inspección que se sigue contra ella. Se añade a mayor abundamiento, que la omisión de la puesta de manifiesto con mención del método que se va a emplear en la valoración, constituye una irregularidad formal no invalidante que no produce indefensión a la parte, que tiene a su disposición la vía económico-administrativa y la jurisdiccional para discutir su procedencia económica y legal.

...El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto -"Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas",- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiestos a las partes vinculadas "los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes", pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad".

La desestimación del recurso lleva aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita su importe total a la cifra máxima de 8000 euros por todos los conceptos.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.