STS, 9 de Enero de 2014
| Ponente | JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ |
| ECLI | ES:TS:2014:21 |
| Número de Recurso | 1800/2012 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - APELACION |
| Fecha de Resolución | 9 de Enero de 2014 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Enero de dos mil catorce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 1800/2012, interpuesto por la mercantil VIVIENDAS ACOGIDAS, S.A., contra la sentencia de fecha 11 de noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 321/2010, seguido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de octubre de 2010, que desestima el recurso de alzada interpuesto por Viviendas Acogidas, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 25 de mayo de 2007 que, por su parte, desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución de la Dependencia de Inspección que impuso una sanción cuyo importe asciende a 194.169,31 euros, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999, 2000 y 2001.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso-administrativo nº 321/2010, seguido ante la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de noviembre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad VIVIENDAS ACOGIDAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de octubre de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".
Contra dicha sentencia, la representación procesal de la mercantil VIVIENDAS ACOGIDAS, S.A., presentó con fecha 15 de diciembre de 2011, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fechas 21 de junio de 2011 y, de 27 de septiembre de 2007; Sentencia de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, de fechas 16 de febrero de 2007 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la doctrina infringida". Y por otrosí digo, solicitó que, dado el elevado importe de la sanción que motiva el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, se mantenga/adopte la medida cautelar de suspensión de los actos de imposición de sanción que se impugnan.
El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 25 de abril de 2012 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ".
Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 8 de octubre de 2013, se señaló para votación y fallo el día 8 de enero de 2014, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala
Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso 321/2010 , desestimatoria del recurso dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de octubre de 2010, que desestima el recurso de alzada interpuesto por Viviendas Acogidas, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de mayo de 2007 que, por su parte, desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución de la Dependencia de Inspección que impuso una sanción cuyo importe asciende a 194.169,31 euros, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1999, 2000 y 2001.
La única cuestión en debate gira en torno a la sanción impuesta y en particular sobre la concurrencia del principio de culpabilidad en la conducta de la parte recurrente. Al efecto ha de indicarse que la sentencia de instancia tras recoger la doctrina jurisprudencial aplicable al caso, concluye en los siguientes términos:
"Pues bien, también resulta claro que la hoy actora dejó de ingresar una parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios controvertidos a través de unas deducciones improcedentes que fueron puestas de manifiesto en el procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección, poniéndose de relieve igualmente merced a tales actuaciones administrativas una improcedente deducción de las cuotas del IVA con la consiguiente falta de ingreso de parte de la deuda tributaria por el impuesto y ejercicio de actual de referencia, siendo dicha conducta constitutiva de la infracción grave apreciada en este caso por la Administración y sancionable con multa pecuniaria proporcional en la cuantía referida en el apartado 1 del artículo 80 de la Ley General Tributaria ; de ahí que también deba confirmarse la resolución impugnada en lo que a este otro extremo se refiere sin que, por lo demás, quepa apreciar discrepancia razonable alguna en la interpretación de las normas aplicables -lo que en ningún caso siquiera se concreta en la demanda- que pudieran neutralizar la culpabilidad inherente a tal conducta.
Por lo demás, de acuerdo con la doctrina invocada no existe duda alguna -y la propia demandante ni siquiera la plantea- acerca de la norma de aplicación al caso y, concretamente, acerca de que la Ley del IVA impide deducirse una cuota superior a la cuota expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida, siendo así que tampoco la cuestión reviste complejidad alguna en su comprensión y aplicación por lo que resulta obvio -como señala el Abogado del Estado- que en la actuación de la actora existió cuando menos negligencia, entendida ésta como la omisión de la diligencia, del cuidado y de la atención que debe poner, de ordinario, un empresario en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Tampoco la entidad acredita -ni tan siquiera alega- la existencia de un error insalvable que hubiera incidido en su doble conducta de no declarar entregas de bienes sujetas y no exentas del IVA repercutiendo el IVA correspondiente en los ejercicios regularizados y asimismo de deducirse unas cuotas superiores a las permitidas en derecho".
Antes de iniciar el examen de las cuestiones controvertidas, para situar el debate en sus justos términos, preciso se hace delimitar el contexto en el que se produce el pronunciamiento judicial impugnado. Ciertamente, el objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina es, sin duda, la sentencia impugnada, y es sobre ella sobre la que debe recaer la crítica y la discrepancia doctrinal en relación con las sentencias traídas de contraste. Pero no puede obviarse la peculiaridad que concurre en estos casos, en los que se examina la concurrencia o no del elemento subjetivo en la conducta contra al que se dirige el reproche sancionador tributario, pues como tantas veces hemos dicho desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , " en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3)» (FD Sexto)". Por tanto, huelga absolutamente analizar la sentencia impugnada sobre la clave de si en la misma se motiva, justifica y acredita la concurrencia del elemento subjetivo, la Sala de instancia se limita a realizar el control de legalidad de la resolución impugnada, y en lo que en este interesa, si el acuerdo sancionador contenía la motivación suficiente de la sanción, en concreto justificando la concurrencia de culpabilidad en la conducta sancionada.
Es evidente, por tanto, que no cabe hacer un análisis de la sentencia impugnada sobre la base de que en la misma no está suficientemente justificada y motivada la sanción respecto de la concurrencia del elemento de culpabilidad, puesto que corresponde a la Sala de instancia la labor de controlar que efectivamente el acto sancionador resultaba o no correcto desde la suficiente motivación respecto de la concurrencia de la culpabilidad en la conducta sancionada, sin que la justificación que ofrece la sentencia pueda más que tener como referencia obligada la resolución sancionadora en la que se refleja la potestad sancionadora de la Administración y en la que debe contenerse la motivación suficiente exigida.
Por tanto, lo transcrito anteriormente de la sentencia impugnada, no tiene sustantividad propia en cuanto refleja la potestad sancionadora, sino que su lectura y significación sólo cabe hacerla en relación con el acuerdo sancionador.
Pues bien, el acuerdo sancionador se ocupa en justificar la concurrencia de la culpabilidad en la conducta contra la que se dirige el reproche. Parte la Sala de instancia de que, además del hecho típico, concurre culpa o negligencia en la conducta del obligado, recoge lo dicho por el TEAC en su resolución de 10 de febrero de 2000, y la necesaria exigencia de culpabilidad en la conducta para poder ser esta castigada, como elemento estructural y fundamental de toda infracción administrativa; profundiza en el concepto de negligencia, con cita de doctrina jurisprudencial emanada de este Tribunal, y descendiendo al caso concreto, se afirma, "En el caso presente la ley es clara, como ha quedado explicado anteriormente. Incumplir directamente lo dispuesto en la norma al no declarar ciertas operaciones realizadas conociendo la sujeción al impuesto de las mismas sin ingresar por estas cantidad alguna, e incluir en su declaración liquidación ciertas cuotas soportadas que no tiene la consideración de deducibles, no puede, por menos, que significar negligencia en la conducta".
Cuando, como sucede en el caso que nos ocupa, la Sala de instancia toma como presupuesto del control de legalidad en relación con la necesaria concurrencia de culpabilidad, la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, y aplica la misma al caso concreto, lo que nos encontramos es una concreta valoración realizada por la Sala sobre las concretas circunstancias concurrentes y tenidas en cuenta en cada supuesto y, en su caso, la suficiente motivación contenida en el acuerdo sancionador; pero ello no constituye materia propia de este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar que la Sala de instancia no valoró en plenitud la totalidad de las circunstancias concurrentes, como a continuación se expondrá.
La primera sentencia de contraste que analiza la parte recurrente es la de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 16 de febrero de 2007 . Pues bien, lo primero que cabe indicar es que la doctrina jurisprudencial de la que parte y aplica es la misma que tuvo como referencia el pronunciamiento impugnado en este recurso de casación para unificación de doctrina, así en ambos se pone de manifiesto que es necesario la concurrencia del elemento subjetivo; centrando su discurso la sentencia de contraste en un extremo que es rechazado por la sentencia de instancia, en la que se consideraba que la cuestión no revestía complejidad alguna de comprensión y aplicación, ni la concurrencia de un error insalvable, mientras que la de contraste se centra en la interpretación razonable y concluye que en el caso concreto enjuiciado sí existían oscuridades conceptuales despejados por la jurisprudencia que excluía la culpabilidad. No hay doctrina jurisprudencial enfrentadas, menos aún contradictoria, sino que de la misma doctrina, aplicada al caso concreto se ha llegado a conclusiones diferentes ajustados a las concretas circunstancias de cada una.
Otro tanto sucede con las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 27 de diciembre de 2007 , y de 21 de junio de 2011 , en ambas se parte de la misma doctrina antes expuesta, considerando en la primera de las sentencias enfrentadas que en el caso concreto al analizar el acuerdo sancionador, "en este caso la Administración pretende amparar la existencia de culpabilidad con una invocación genérica a la claridad y concisión de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin hacer valoración alguna sobre la concreta actuación del contribuyente, de manera que dicha argumentación sólo contiene consideraciones genéricas, pero no las pautas de individualización al caso"; en la segunda, se concluye que "Este párrafo evidencia la falta de conexión entre los hechos y la conducta del infractor y la falta de acreditación y de motivación de la culpabilidad, denunciados por la parte actora, además de esa claridad de las normas no es tal en cuanto a la determinación de las actividades afectadas por la exención, de aquellas que no lo están de las llevadas a cabo por ASPRIMA". No hay doctrinas enfrentadas, sino simple y llanamente distinta valoración del caso concreto en relación con cada una de las resoluciones sancionadoras y su contenido, para la Sala de instancia suficiente, para las sentencias de contrastes carentes de auténtica motivación y desconectadas de los hechos en relación con la conducta infractora.
Siendo esto así, la debilidad de la argumentación de la parte recurrente se pone de manifiesto cuando en el apartado seleccionado para poner en evidencia la contradicción entre la sentencia de la instancia y las de contraste, resumen el parecer de la Sala de instancia sobre el presupuesto de la sustantividad del pronunciamiento, sin tener en cuenta, como se ha dicho, que el argumento desestimatorio tiene como referencia obligada el contenido del acuerdo sancionador y si este era suficiente a efectos de la concurrencia del elemento subjetivo; y a continuación hace un resumen de la doctrina recogida en las sentencias de contraste que lo único que pone de manifiesto es que tanto en estas como en aquella se ha seguido y aplicado la misma doctrina, baste leer la sentencia de instancia cuando cita y desarrolla la doctrina jurisprudencial, para afirmar sin reserva que la Sala de instancia rechaza que las sanciones tributarias sean el fruto de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias, rechaza que quepa imponer sanciones por el mero resultado, y que no se precise la concurrencia de culpa, y, desde luego, rechaza que a ello sea suficiente que la Administración se limite a señalar la claridad y concisión de las normas reguladoras y la inexistencia de discrepancia razonable en su interpretación.
Sin solución de continuidad, la parte recurrente, centra sus esfuerzos arguméntales en trasladar a este Tribunal la insuficiencia de prueba de la culpa o negligencia, con análisis del caso concreto y de las circunstancias acaecidas, y la incorrección del acuerdo sancionador, así como las errónea interpretación de las circunstancias y datos por parte de la Audiencia Nacional. Pero, como se ha explicado no existe contradicción doctrinal alguna, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, no existe discrepancia en la interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a los concretos actos sancionadores que en cada proceso se revisa y a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada. Siendo ello así, este recurso de casación para unificación de doctrina no es el cauce adecuado para la revisión de la valoración que ha hecho la Sala de instancia a la vista del acuerdo sancionador en relación con las circunstancias concurrentes; el recurso de casación para unificación de doctrina, como recurso especial, tiene como finalidad corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración realizada por el Tribunal de instancia.
En atención a los razonamientos expuestos, procede rechazar el recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima de las mismas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución
Que no ha lugar al Recurso de Casación en Unificación de Doctrina formulado por VIVIENDAS ACOGIDAS, S.A., contra la sentencia de 11 de noviembre de 2011, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 321/2010 , con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente que no podrán exceder de 2.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
