Resolución nº 00/3682/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Marzo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (21/03/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la entidad X, S.A. con CIF: ... y en su nombre y representación Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de marzo de 2011, referente al expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, con cuantía de 8.064.710,74 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 24 de julio de 2006 se dictó Acuerdo de Liquidación por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, derivado del acta de disconformidad número: A02- ... incoada en el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.A., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 27 de julio de 2006, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 10 de agosto de 2005.

La entidad X, S.A. presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

EJERCICIO BASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2002 -1.147.979,34-37.738,21

200319.903.500,941.973.252,82

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación que aquí nos ocupa los siguientes:

Ejercicio B I Liquido aIngresado Cuota del Intereses Deuda

Ingresar declaración acta A02demora tributaria

2002 20.360.735,997.084.011,79 0,00 7.084.011,79980.698,958.064.710,74

2003-464.654,68-4.988.464,92 1.973.252,82 -6.961.717,74 -195.676,40 -7.157.394,14

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.A., la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 687.2 "CAMPAMENTOS DE PRIMERA CLASE" del IAE.

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

Con fecha 21 de marzo de 2001 se levantó al obligado tributario acta previa de ocupación por la expropiación de su finca ..., explotada en concepto de actividad de camping, deduciéndose de acuerdo con el expediente que la referida expropiación se realizó por el procedimiento de urgencia, es decir, el que se caracteriza porque, como regla general, la ocupación es anterior a la determinación del justiprecio y pago del mismo.

Con fecha 18 de junio de 2001 tuvo lugar el levantamiento del acta de ocupación de la citada finca.

Con fecha 24 de julio de 2001 percibió el obligado tributario el pago del depósito previo y de la indemnización por la rápida ocupación de la finca por importe de 105,88 €, a la vez que se producía la ocupación de la misma.

Con fecha 29 de noviembre de 2001 se levantó al obligado tributario acta previa de ocupación por la expropiación de sus fincas ... y ..., explotadas en concepto de actividad de camping, deduciéndose de acuerdo con el expediente que la referida expropiación se realizó por el procedimiento de urgencia, es decir el que se caracteriza porque, como regla general, la ocupación es anterior a la determinación del justiprecio y pago del mismo.

Con fecha 27 de febrero de 2002 tuvo lugar el levantamiento de las actas de ocupación y pago del depósito previo y de la indemnización por la rápida ocupación de las fincas por importe de 1.106.959,88 €, a la vez que se producía la ocupación de las mismas.

Con fecha 17 de septiembre de 2002 se fijó de mutuo acuerdo el justiprecio (para el conjunto de las tres fincas) en 23.959.053,39 €, incluido el Premio de Afección, abonándose en dicho acto 11.425.993,81 €, resultantes de aplicar el 50% al justiprecio minorado en los importes de los depósitos ya percibidos, levantándose acta de pago y ocupación de los terrenos.

Con fecha 20 de marzo de 2003 recibió el obligado tributario comunicación de levantamiento del acta de ocupación y desalojo de las fincas acordándose que el mismo tendría lugar con fecha 01 de abril de 2003, momento en se abonaría el 50% restante.

Consignó el obligado tributario en su declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 un beneficio por enajenación del inmovilizado por importe de 21.516.134,96 €, como diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable de las fincas en el momento de la expropiación, considerando dicha renta exenta en virtud del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954.

A juicio de la Inspección el citado beneficio, que ascendería a 21.516.240,84 €, debió tributar en el ejercicio 2002, produciéndose la alteración patrimonial en el obligado tributario con la fijación del justiprecio el 17 de septiembre de 2002, actuando aquél como título suficiente en la transmisión de la propiedad del bien expropiado, y no estado exenta la ganancia patrimonial determinada por la diferencia entre el importe del justiprecio y el valor neto contable de los bienes expropiados.

TERCERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 27 de julio de 2006, fue promovida contra el mismo ante el Tribunal económico-administrativo Regional de ... la reclamación económico-administrativa nº ... respecto del Acuerdo de Liquidación en fecha 10 de agosto de 2006.

Fueron incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión, presentando el reclamante ante el citado Tribunal escrito de alegaciones con fecha 18 de mayo de 2007, solicitando la anulación del citado Acuerdo.

CUARTO.- Notificada la Resolución desestimatoria del TEAR al interesado con fecha 07 de abril de 2011, fue promovido contra la misma ante este Tribunal económico-administrativo Central recurso de alzada en fecha 06 de mayo de 2011, solicitando la anulación de la citada Resolución, y formulando las alegaciones que seguidamente se resumen:

Primera.- Nulidad de la liquidación por resultar exento de tributación el justiprecio obtenido de una expropiación forzosa en virtud del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa.

Segunda.- Nulidad de la liquidación por incorrecta imputación temporal al ejercicio 2002 del resultado de la expropiación, habiendo tenido lugar el devengo del Impuesto, bien en el ejercicio 2001 respecto de las tres fincas, bien en el ejercicio 2001 respecto de la finca ... y en el ejercicio 2003 respecto de las fincas ... y ...

Tercera.- Nulidad de la liquidación al resultar aplicable en el ejercicio 2003 el régimen de patrimonialidad que prevé la tributación al 15% de las ganancias patrimoniales generadas en más de un año.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada por el que el recurrente solicita la nulidad de la Resolución dictada por el TEAR de ..., con la consiguiente anulación de la liquidación practicada por la Inspección, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1. Exención de la tributación del justiprecio.

2. Momento en que debe entenderse obtenida la ganancia derivada de la transmisión que origina la expropiación forzosa.

3. Consideración del obligado tributario como Sociedad Patrimonial.

   SEGUNDO.- A la vista de las alegaciones presentadas por el recurrente pasaremos en primer lugar a analizar si la ganancia obtenida por el obligado tributario con ocasión de la transmisión derivada de la expropiación forzosa debe considerarse como una renta exenta de tributación, tal y como pretende el recurrente o si, por el contrario, debe considerarse sujeta a la misma, tal y como considera la Inspección.

   De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho el obligado tributario fue objeto de un procedimiento de expropiación forzosa con ocupación urgente respecto de tres fincas de su propiedad identificadas como finca ..., finca ... y finca ..., fijándose por las mismas un justiprecio que ascendió al importe de 23.959.053,39 €, siendo el valor neto contable de los bienes expropiados de 2.442.812,55 €, lo que determinó un beneficio de 21.516.240,84 €.

   A efectos de poder determinar si la ganancia en cuestión constituye o no una renta exenta de tributación es preciso en primer lugar traer a colación el artículo 4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que determina que constituirá el hecho imponible del Impuesto la obtención de una renta por el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen.

   Así mismo, respecto al carácter forzoso de la enajenación que tiene lugar con ocasión de la expropiación, es preciso hacer mención a que, ni la citada Ley 43/95, ni su Reglamento de desarrollo, establecen distinción alguna entre las enajenaciones voluntarias y las forzosas en cuanto generadoras de renta o plusvalías, recibiendo ambas idéntico trato basado en la normativa contable, señalando el artículo 10 de la citada Ley en su apartado 3 que:

   3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

   Por su parte, el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa, de 16 de diciembre de 1954, determina que:

   El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado.

   A este respecto es preciso hacer mención a la Resolución de este Tribunal de fecha 08 de noviembre de 2006 (R.G.:4032/04), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 09 de diciembre de 2008, al desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la misma, en la que se determina respecto de lo que aquí nos interesa lo siguiente:

   "(...) SEGUNDO.- En relación a la primera cuestión controvertida, el interesado alega que el justiprecio que se satisface al interesado tiene la finalidad de dejar su patrimonio en la misma situación en la que se encontraba antes de la actuación forzosa sobre el mismo y no se puede generar un beneficio sujeto a tributación en el Impuesto sobre Sociedades ya que la enajenación no es libre sino forzosa y se rompería el equilibrio patrimonial que persigue la expropiación forzosa. El artículo 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece:

   "1. Constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de la renta por el sujeto pasivo.

2. Componen la renta del sujeto pasivo:

   a)Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas.

   b)Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en las letras anteriores.

   c)Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley.(...)"

   El artículo 11 de la Ley 61/1978 señala: "1. Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición.

2. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible.

3. La base imponible se determinará:

   a)Por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el número 2 del artículo 3.º de esta Ley.

   b)Por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo.(...)"

   El artículo 15 de la Ley 61/1978 señala : "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente(...).

4. El importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será:

   Primero. En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

   Segundo. En los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del apartado 1 de este artículo, la diferencia entre los valores contables.

   Tercero. En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.(...)"

   La transmisión de un elemento patrimonial por expropiación forzosa sí puede generar en su caso una renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades ya sea como un rendimiento o como un incremento de patrimonio.

   Con independencia de la obligatoriedad de indemnizar al expropiado por la privación de sus bienes mediante justiprecio a través delprocedimiento de valoración establecido en la Ley de Expropiación Forzosa de 1954, desde el punto de vista de su efecto tributario en el Impuesto sobre Sociedades, nada impide que se puede producir un rendimiento o un incremento patrimonial por la diferencia entre valor de transmisión y el valor de adquisición del bien expropiado, en nuestro caso dicha diferencia fue de 1.039.546.196 pesetas (6.247.798,47 €) y así se declaró por parte de la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1994 y en el plan de reinversión solicitado por la misma.

   El artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa que señala que "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos al Estado" no afecta a la citada tributación en el Impuesto sobre Sociedades ya que se refiere exclusivamente al pago del precio pero no afecta a la renta producida como consecuencia del justiprecio que se recibe del bien expropiado en relación al coste que tuvo para el expropiado la adquisición de dicho bien.

   Este criterio ya ha sido confirmado por El Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional en Sentencias de fechas de 23 de septiembre de 2004 (Rec. nº 54/2003) y 1 de julio de 2003 (Rec. nº 1115/2002) respectivamente."

   Así mismo, el Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de febrero de 2012 (Recurso de Casación núm. 3003/2008) ha determinado lo siguiente:

   (...) A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una más de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción de la alteración patrimonial por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (SSTS de 12 de abril y 30 de octubre de 2003). De tal doctrina se desprende que, tanto a efectos del IRPF como a los del Impuesto sobre Sociedades, la percepción por el sujeto pasivo del importe del justiprecio de la expropiación está sujeto y no exento a dichos tributos, por constituir un incremento patrimonial.

   En este mismo sentido, cabe citar la Resolución de este Tribunal de fecha 20 de diciembre de 2012 (R.G.:1556/10), que si bien se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sería igualmente aplicable en el caso que aquí nos ocupa, indicándose en la misma lo siguiente:

   (...) 3.1 La expropiación forzosa constituye una alteración patrimonial que puede dar lugar en el IRPF a ganancias o pérdidas patrimoniales.

   La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 23/09/2004, se refiere a su propia doctrina respecto a la expropiación forzosa como reiterada y completamente consolidada, indicando que se inició con la Sentencia de fecha 22 de abril de 1981 (RJ 1981/1463) y citando al respecto las de 12 de abril y 30 de octubre de 2003. El Alto Tribunal sostiene que la expropiación forzosa constituye a efectos del IRPF una alteración patrimonial. En la Sentencia de 12 de abril de 2003 en un supuesto de aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca por expropiación forzosa, declaró que no se estaba discutiendo ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que correspondía hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el IRPF, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio de que se trate. No hay duda alguna, expone la Sentencia citada, que si un bien inmueble de un expropiado aumenta su valor desde que este lo adquirió hasta la fecha en que pierde su pleno dominio sobre él, por transmisión por ministerio de la Ley, como consecuencia de una expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio constituye una alteración patrimonial que permite la sujeción de ese aumento de valor al IRPF.

   Por último, cabe señalar la Resolución de este Tribunal de 31 de enero de 2013 (R.G.: 3819/11), en la que se indica lo siguiente:

   "La actora se ampara exclusivamente en la sentencia del T.S.J. de la Comunidad Valenciana antes citada, tal sentencia se basa en el artículo 49 de la LEF (Ley de Expropiación Forzosa de 16-12-54), precepto éste a cuyo tenor:

   El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado.

   Una interpretación simplista de este artículo puede llevar a entender que las rentas o plusvalías vinculadas al justiprecio de la expropiación no estarían gravadas por el impuesto que nos ocupa. Sin embargo la interpretación que tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa siguen considera que la exención establecida por este precepto en modo alguno alcanza a las rentas generadas por la expropiación.

   Así este TEAC yamanifestó, en Resolución de 12-3-98, refiriéndose al artículo 49 de la LEF, que:

   Ahora bien, el citado precepto está referido exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la adquisición operada a favor del expropiante o beneficiario que, desde el punto de vista fiscal, tendrá el régimen propio que le corresponda en atención a las circunstancias subjetivas que concurran en aquellos, ............

   También la Audiencia Nacional en sentencia de 26-6-03 se manifiesta en el mismo sentido; así, en su Fundamento Segundo, se dice que:

   "El artículo 49, de la Ley de Expropiación Forzosa, dispone que: "El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado", pero en la liquidación practicada no se trata de gravar el "precio" de la expropiación, sino de someter a gravamen el incremento patrimonial producido en el patrimonio del recurrente tras su abono e incorporación al acervo patrimonial..........."

   Clarificadora resulta igualmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 12-4-03, que en su fundamento de derecho tercero señalaba, si bien en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero extrapolable al concepto impositivo que nos ocupa, que:

   "No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponde hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda." Esta argumentación es trasladable al Impuesto sobre Sociedades, en el que al igual que en el IRPF, no se gravan transmisiones, sino, como dispone el artículo 4.1 de la LIS "la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo."

   En definitiva la renta o plusvalía originada por la transmisión de un elemento patrimonial por expropiación forzosa es una renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre valor de transmisión (justiprecio) y el valor de adquisición del bien expropiado.

   (...) En consecuencia, si el resultado contable debe recoger el beneficio derivado de una expropiación forzosa por la diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable del elemento expropiado, como ordena la normativa contable, tal beneficio tiene plena trascendencia a efectos del impuesto."

   Por tanto, a la vista de todo lo anterior, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras relativas a la exención de la tributación del justiprecio, debiendo considerarse la ganancia derivada de la expropiación forzosa de las fincas del contribuyente, obtenida como diferencia entre el importe del justiprecio y el valor neto contable de los referidos bienes expropiados, como renta sujeta a tributación del Impuesto sobre Sociedades.

   TERCERO.- Analizada la alegación anterior pasaremos a continuación a contestar la cuestión planteada por el recurrente referida al momento en que debe entenderse obtenida a efectos tributarios la ganancia derivada de la transmisión que origina la expropiación forzosa, considerando éste en el escrito de alegaciones presentado que debía considerarse como tal, respecto de las tres fincas, el ejercicio 2001, momento en que se suscribieron las actas previas de ocupación de las mismas, si bien respecto de las fincas 521-00 y 523-00 cabría también considerar como tal el ejercicio 2003, al tener lugar en este momento, a su juicio, la efectiva ocupación de las citadas fincas.

   La Inspección por el contrario la imputa al ejercicio 2002, ejercicio en que tuvo lugar la determinación del justiprecio por mutuo acuerdo.

   Pues bien, acerca del momento en que se produce la alteración patrimonial en casos de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia es clara la doctrina del Tribunal Supremo al respecto según la cual, y transcribimos la STS de 04-04-2011 (rec. de casación 4641/2009) a modo ejemplificativo:

   "En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa, sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosaaprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley , así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.

   Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil, cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

   El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley. En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52.

   Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley .

   De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

   Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

   El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva «mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio».

   En conclusión, la transmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa .

   No obstante es claro que en los supuestos de expropiación por el procedimiento de urgencia surge el problema de que la cuantificación del justiprecio se produce normalmente con posterioridad al momento de la ocupación por lo que a los efectos de determinar la imputación contable (y fiscal: art. 10.3 LIS) del resultado (beneficio o pérdida) derivado de dicha alteración patrimonial tiene dicho el ICAC:

   En la consulta nº 4 (BOICAC 68), expone:

   "Sobre el tratamiento contable de un procedimiento de expropiación: cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio.

   Respuesta:

   Aunque el tema planteado no está recogido específicamente en el Plan General de Contabilidad, hay que señalar que guarda similitud con las indemnizaciones a percibir de las entidades de seguros, cuyo tratamiento contable se encuentra contenido en la norma de valoración 23ª de la quinta parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía de 27 de junio de 2000, que dispone lo siguiente:

   "Importe acordado (reconocido o liquidado por la compañía de seguros) o estimado de las indemnizaciones a percibir como consecuencia de una situación o un siniestro ocurrido cuyo riesgo estaba cubierto por un contrato de seguros; el registro contable del importe estimado tendrá como límite máximo la cantidad de la pérdida, en su caso, producida. En particular se observarán las siguientes reglas:

   -En caso de que el siniestro afecte a conceptos de gastos que de acuerdo con las normas de esta adaptación se califiquen como resultado de explotación de la entidad, la indemnización se considerará como un ingreso de dicha naturaleza.

   -Si la pérdida cubierta se deriva del riesgo de tipo de cambio en moneda distinta del euro, el importe de la indemnización se considerará un ingreso financiero.

   -En otro caso, el importe de la indemnización se registrará como un ingreso extraordinario, y si el siniestro afecta a un bien o derecho del inmovilizado minorará la pérdida extraordinaria producida (...)

   En cualquiera de los casos, en cada ejercicio hasta la liquidación definitiva de la indemnización, se deberá realizar una estimación sobre la base de las nuevas circunstancias. En la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el pago de la indemnización, se deberá proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero".

   De acuerdo con lo anterior, y a pesar de tratarse de un criterio sectorial, en la medida en que alguna de las circunstancias descritas en la consulta pueden ser resueltas teniendo en cuenta el citado criterio, se considera que ha de realizarse una interpretación analógica de su contenido.

   En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación; en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.

   Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.

   En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior. Por los intereses financieros que no hubieran sido objeto de registro, hay que señalar que la parte de intereses imputable al ejercicio en curso se contabilizará como un ingreso financiero y los intereses imputables a ejercicios anteriores se considerarán como ingresos de ejercicios anteriores. En su caso, el incremento de valor del justiprecio se registrará formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios" de la cuenta de pérdidas y ganancias.

   En la memoria se deberá facilitar cualquier información significativa sobre la operación descrita. En particular, la relativa a la evolución de las reclamaciones o litigios pendientes al cierre del ejercicio, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa."

   En la segunda consulta, nº 3 BOICAC 78/2009, el ICAC aclara aun más lo anteriormente expuesto:

   "Sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado"

   Respuesta:

   El tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa, cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio, ha sido analizado por este Instituto en la consulta número 4 de su Boletín nº 68 (en el marco del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre).

   A la vista de este criterio, y en aras de aclarar el contenido de la citada respuesta, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado, pueden realizarse las siguientes precisiones.

   El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.

   Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

   Por lo que se refiere al tratamiento de esta operación en el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, debe analizarse a la luz de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento, contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. En este sentido, se considera que los criterios contenidos en los dos párrafos anteriores se mantienen en los mismos términos en el nuevo PGC 2007, en tanto para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme."

   En el caso que nos ocupa no existe problema de determinación del justiprecio con posterioridad a la ocupación (según lo que luego se dirá) pero sí de determinar, a efectos fácticos y jurídicos, cuándo debe entenderse producida dicha ocupación. Y la respuesta a esta cuestión nos la da el propio interesado que, con fecha 06 de febrero de 2013, presentó ante este Tribunal alegaciones complementarias con ocasión de la Sentencia firme, de fecha 19 de abril de 2012, dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña para la resolución del recurso contencioso administrativo número 391/2009, interpuesto por la entidad X, S.A. en la que se discutía esta misma expropiación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, y en la que se determina, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

   (...) En efecto, conforme a los artículos 75.Uno.1° y 75.2 de la Ley 37/1992, el IVA se devenga, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante, el precepto no puede interpretarse como una remisión formal a la legislación aplicable, cuando, como es el caso, la legislación sobre expropiación forzosa no se aplicó de acuerdo con la letra de sus preceptos, sino que, por el contrario, ha quedado acreditado en autos, mediante los burofaxs e informe citados una clara discordancia entre tal legislación y la realidad de los hechos.

   De tales burofaxs resulta que, en un primer momento se levantaron las Actas Previas a la Ocupación, así como las Actas de Ocupación, las cuales se denominan «Actas de Ocupación Administrativa», pero la ocupación y desalojo de las fincas no se llevó a cabo ni en ese momento ni en el breve plazo señalado en el artículo 52.6 de la vigente Ley de Expropiación Forzosa, sino que, por el contrario, se hizo el 1 de abril de 2003, como se anuncia en tales burofaxs («se procederá a la ocupación y desalojo de la(s) citada(s) fincas)».

   Y así queda confirmado en el citado informe de Y: En la fecha en que se levantaron las respectivas actas de ocupación no se produjo el cierre de la actividad del Camping ni la ocupación efectiva del mismo por parte de Y, pese a estar ya firmada la adquisición por mutuo acuerdo del Camping por parte de Y y la propiedad, dándose un plazo máximo para el total desalojo de la actividad y toma de posesión efectiva de los terrenos. Y es el 1 de abril de 2003 cuando se levanta lo que se denomina «acta complementaria», después de haberse comprobado el total desalojo de la actividad. La conclusión es que tal fecha es aquella «en la que Y ocupó efectivamente los terrenos».

   Por tanto, a juicio de esta Sala, no estamos sobre un supuesto en que la ocupación, entrega, traditio o puesta a disposición se llevara a cabo al extenderse las actas de ocupación, y que los datos posteriores fueran meramente accesorios (el desalojo completo de todas las instalaciones, mobiliario, etc. con los que la sociedad llevaba a cabo su actividad de camping se demorara durante unos meses, en palabras del TEARC), sino que, en las circunstancias concurrentes en el caso, tales actas iniciales devinieron meras actas de ocupación administrativa, siendo necesario el levantamiento de otras posteriores actas complementarias por las que, comprobado el total desalojo de la actividad, se ocuparon efectivamente los terrenos, según el informe de la propia Y.

   En consecuencia, habrá de estimarse el presente recurso.

   Así pues, de acuerdo con lo anterior, podemos determinar que el momento en que debe considerarse obtenido el beneficio derivado de la operación de expropiaciónque aquí nos ocupa es, respecto de las tres fincas, el ejercicio 2003, a diferencia de lo previsto tanto por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación, como por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su correspondiente Resolución, en la que se imputó la totalidad del beneficio obtenido por el obligado tributario con ocasión de la expropiación al ejercicio 2002, al haber tenido lugar en este ejercicio la fijación del justiprecio, por lo que no cabe sino estimar las pretensiones actoras al respecto.

   CUARTO.- Por otro lado, en lo que respecta a la consideración de la operación mediante el mecanismo de los pagos aplazados, procediendo imputar una parte del beneficio al ejercicio 2002 (incluso al 2001 en el caso de la finca ...) y otra al ejercicio 2003 (en el que se liquida finalmente la operación), hay que indicar que dado que el obligado tributario imputó la totalidad del beneficio al ejercicio 2003 no es posible admitir a posteriori un cambio en el criterio inicialmente escogido por el contribuyente.

   Así el artículo 19 de la Ley 43/1995, en el que se regula la imputación temporal, establece en su apartado 4 lo siguiente:

   4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

   En este sentido, es preciso traer a colación las Sentencias del Tribunal Supremo de 05 de julio de 2012 (Rec. número 5309/09) y de 09 de julio de 2012 (Rec. número 1132/10), en las que se determina lo siguiente:

   "(...) Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios."

   Así las cosas, podemos concluir que una vez determinado que el beneficio obtenido por el obligado tributario derivado de la expropiación forzosa de sus fincas debe imputarse respecto de todas ellas al ejercicio 2003, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras del recurrente referidas a la imputación de dicho beneficio a los ejercicios 2002 y 2003 siguiendo el mecanismo de los pagos aplazados, por cuanto que el citado mecanismo es una opción que debió haber ejercitado el propio obligado tributario con la presentación de su declaración.

   QUINTO.- Pasaremos a continuación a analizar la última de las cuestionesplanteadas por el recurrente en el recurso de alzada que aquí nos ocupa, referida a la consideración de X, S.A., como Sociedad Patrimonial y para ello hay que partir señalando que el interesado presentó la autoliquidación de dicho ejercicio en régimen de PYME y no formuló solicitud alguna a este respecto (la procedencia del régimen de sociedades patrimoniales) en vía de comprobación

   Y decimos que no se formuló la referida solicitud en la fase de comprobación por cuanto que, en contra de lo ahora alegado, no puede calificarse como tal la manifestación formulada en las alegaciones previas al acta presentadas el 08-03-2006 cuando se dice "...a principios de 2003, la sociedad cesó totalmente en el desarrollo de la actividad" Y ello por cuanto que, como tiene dicho este TEAC en su reciente resolución de 28-02-2013 (RG 1854/11), a la vista de lo dispuesto en el art. 61.1.a) del TRLIS -RDLeg. 4/2004- (anterior 75.1.a) Ley 43/1995 -LIS-):

   >.

   Así las cosas, ya adelantamos que no podemos atender a la pretensión ahora formulada a este Tribunal de calificar a la sociedad como de patrimonial en el ejercicio 2003 por cuanto que para ello es necesaria la realización de una serie de actuaciones de comprobación que no son competencia de los órganos de revisión.

   Y en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal respecto de similar pretensión (el que se califique a una sociedad como de transparente) en Resoluciones tales como las de 23-11-2006 (R.G.: 3761/04), 29-03-2007 (R.G.: 3417/04) y 19-01-R.G.: 1201/05), determinando esta última lo siguiente:

   "Si, de forma injustificada, no alega algo que considera necesario o ajustado a derecho, como es la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y por lo tanto, del tipo impositivo del cero por ciento, previsto en la disposición transitoria mencionada, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir tales alegaciones en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección.

   Los Tribunales Económico-Administrativos no se articulan en la Ley como órganos puramente administrativos de gestión dentro de la Administración activa, sino como órganos especializados, que incluso pueden reputarse cuasi jurisdiccionales, por la función de revisión que desempeñan. Las argumentaciones que vierte ahora la entidad, sobre la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal, y que, por inactividad del interesado, no se efectuaron durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pueden ser atendidas ni por este Tribunal ni por el Tribunal Regional en primera instancia, dada la naturaleza revisora de lavía económico administrativa, cuya labor es la de revisar la actuación impugnada, sin suplir la inactividad de las partes, ni entrar a pronunciarse sobre cuestiones que no pudo enjuiciar la propia Inspecciónpor falta de actividad del administrado.

   Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, admitir este tipo de actuaciones "permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor".

   En la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo relativa a los ejercicios objeto de comprobación, no se señaló por el mismo que estuviera acogido al régimen de las sociedades transparentes. Tampoco consta que el contribuyente haya realizado actuación alguna en orden a corregir la autoliquidación presentada, ni la supuesta concurrencia de las circunstancias que imponen el régimen de transparencia fiscal, fue alegada por la entidad en ningún momento del procedimiento inspector.

   Como consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal acuerda no admitir las mencionadas alegaciones en vía económico-administrativa, pues no se trata de una asunto o razonamiento que sirva de apoyo a una argumentación alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida, que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de esta modo la posibilidad al órgano gestor de pronunciarse sobre el asunto. Tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación.

   Por ello, este Tribunal considera que no puede entrar a examinar cual es el régimen aplicable a la entidad, o si concurren o no las circunstancias previstas en la LIS para la aplicación de lo previsto en los artículos 75 y siguientes de la norma, relativos al régimen de transparencia fiscal, puesto que, como se ha dicho antes, ello supondría la realización de actividades de comprobación que no le competen."

   O, como hemos señalado más recientemente en resolución de 27-09-2012 (RD 252/11),:

   "SEXTO.- Finalmente debemos tratar de modo conjunto los motivos séptimo y octavo, en la medida en que la desestimación del primero de ellos, conllevaría la del segundo. Como ha sido expuesto, en el motivo séptimo se denuncia la infracción por inaplicación del art. 56.1 de la LJCA, por cuanto la Sentencia, al entender de la recurrente, debió resolver sobre la pretensión subsidiariamente formulada.

   Sin embargo, esta Sala ha de confirmar el criterio sostenido por el Tribunal " a quo " con desestimación de dicho motivo, por las razones que seguidamente se exponen.

   Una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa.

   Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

   La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la CE , impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos [en este sentido, Sentencias de 17 de noviembre de 2011 (rec. cas. núms. 158/2008 y 137/2008), FD Tercero , y de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231 / 2008), FD Tercero]".

   (...)

   Si bien en estas sentencias del Tribunal Supremo se pronuncian sobre cuestiones que fueron formuladas por primera vez en vía judicial, las conclusiones alcanzadas, mutatis mutandis, entendemos son de plena aplicacióna la vía económico administrativa, porque el carácter revisor al que se refieren las sentencias se predica igualmente de los Tribunales Económico Administrativos>>.

   Por todo lo expuesto, este Tribunal acuerda desestimar la mencionada alegación en vía económico-administrativa, pues no se trata de un razonamiento que sirva de apoyo a una pretensión alegada anteriormente por el interesado sobre un tema contradictorio, a lo cual está abierto el presente procedimiento, ni tampoco se trata de alegaciones relativas a hechos sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación, sino que se trata de una nueva alegación o cuestión controvertida que, como ya se ha expuesto, debió ser planteada en el correspondiente procedimiento inspector, otorgando de este modo la posibilidad al propio órgano liquidador de pronunciarse sobre el asunto.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 3682/11 interpuesto por la entidad X, S.A., ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como la liquidación subyacente, la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en la presente resolución.