STS, 23 de Septiembre de 2004
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 23 Septiembre 2004 |
D. RAMON TRILLO TORRESD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Septiembre de dos mil cuatro.
Visto ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación en interés de la Ley num. 54/2003, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación y defensa que por Ley ostenta, contra la sentencia dictada, con fecha 12 de marzo de 2003 y con el nº 338, por la Sala de la Jurisdicción, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso contencioso-administrativo nº 769/2000 promovido por Doña Erica contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de 31 de marzo de 2000, que desestimaron las reclamaciones nº 46/12467/96 y nº 46/12648/96, deducidas contra resoluciones de la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que desestimaron recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad incoadas por concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Comparece, como parte recurrida, Doña Erica, representada por Procurador y asistida de Letrado. Se ha dado audiencia al Ministerio Fiscal.
En el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 31 de marzo de 2000 que desestimaron las reclamaciones nº 46/12647/96 y nº 46/12648/96 la Sala de la Jurisdicción de Valencia dictó sentencia, en fecha 12 de marzo de 2003, cuya parte dispositiva contiene el siguiente pronunciamiento: "FALLAMOS: Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña Erica contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 31 de marzo de 2000 que desestimaron las reclamaciones nº 46/12647/96 y nº 46/12648/96 deducidas contra resoluciones de la Dependencia de inspección de la AEAT que desestimaban recursos de reposición deducidos contra liquidaciones derivadas de actas de disconformidad incoadas por concepto de IRPF, que anulamos dichos actos por ser contrarios a derecho, dejándolos sin efecto; sin imposición de costas".
Contra la citada sentencia el Abogado del Estado interpuso directamente ante esta Sala, dentro del plazo de tres meses, el recurso establecido en el art. 100 de la Ley reguladora de la Jurisdicción. En el escrito razonado mediante el que se interpuso el recurso se fijaba la doctrina legal que se postulaba, acompañando copia certificada de la sentencia impugnada en la que constaba la fecha de su notificación. Del escrito de interposición del recurso se le dio traslado a la parte personada para que formulase las alegaciones que estimase procedentes. Habiéndose presentado escrito de alegaciones por Doña Erica, y previa audiencia del Ministerio Fiscal, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el día 21 de septiembre de 2004, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, Magistrado de la Sala.
La sentencia impugnada se planteó, como cuestión objeto de la litis, la determinación de si la expropiación de un bien inmueble puede generar un incremento de patrimonio susceptible de ser gravado en el IRPF. Y el criterio de la Sala de instancia al respecto, reflejado en su Auto de 31 de julio de 2002 mediante el que planteó al Tribunal Constitucional cuestión acerca de la constitucionalidad del art. 108.6 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, por ser contrario a los arts. 31.1 y 33.3 de la Constitución, se sintetiza en la idea de que la expropiación forzosa de un inmueble no puede generar un incremento patrimonial susceptible de ser gravado en el IRPF, pues no se produce una alteración patrimonial que ponga de manifiesto una capacidad económica real del sujeto pasivo, toda vez que con la indemnización que recibe ha de quedar en igual situación en la que se encontraba antes de la actuación expropiatoria, siendo ésta la conclusión que ha de alcanzarse a partir de una interpretación conforme a la Constitución (art. 31-1) de la Ley 18/91, de 6 de junio, y del Reglamento de 30 de diciembre de 1991, que no aluden expresamente a la expropiación forzosa al regular los incrementos de patrimonio.
El Abogado del Estado interpone recurso de casación en interés de la Ley, concretamente en interés del art. 44.1 de la Ley 18/91, de 6 de junio, del IRPF, porque la sentencia recurrida es gravemente errónea y dañosa para el Erario Público ya que el objeto del gravamen no es la indemnización percibida por el expropiado, como parece entender la sentencia recurrida, sino el aumento de valor que se produce mientras el bien permanece en el patrimonio del expropiado, puesto de manifiesto en el momento de su transmisión forzosa mediante la expropiación, solicitando que este Tribunal fije como doctrina legal que "la expropiación de un bien provoca una alteración patrimonial de la que pueden derivarse una ganancia o pérdida patrimonial, ganancia que está sujeta a tributación en el IRPF".
Difícilmente se puede acudir al recurso de casación en interés de la Ley cuando ya éste Tribunal se ha pronunciado sobre una cuestión que se pretende someter de nuevo a su conocimiento como si fuera inédita, pues la finalidad de este recurso no es reiterar la doctrina legal ya establecida, sino fijarla, naturalmente cuando no exista. Por consiguiente, si se postula, expresa o implícitamente, que se fije una doctrina legal que no es nueva para este Tribunal, falta uno de los presupuestos básicos para la admisión de este recurso.
En la Ley de la Jurisdicción 29/1998, de 13 de julio, ha desaparecido el requisito de que la cuestión que se suscita no haya sido ya objeto de doctrina legal, pero esta exigencia es, sin duda, lógica. Si existe ya doctrina legal, la sentencia de esta Sala debe desestimar el recurso.
La Memoria justificativa del Proyecto de Ley del IRPF elevado por el Consejo de Ministros a las Cortes el 11 de enero de 1978 decía que el gravamen de las ganancias de capital (incremento del patrimonio originado por alzas de valor de elementos del mismo), dentro del Impuesto sobre la Renta, está plenamente justificado, puesto que aquéllas constituyen una verdadera renta y, por tanto, no es razonable que sufran un trato discriminatorio respecto a otras partidas.
Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella; por tanto, los aumentos de valor patrimoniales pueden clasificarse en "realizados" en el mercado y en "no realizados". Ambos constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras los primeros son de fácil y segura cuantificación, los segundos presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.
Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto.
Estas ideas aparecían reflejadas en el art. 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".
El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia ésta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial.
Ni la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, ni el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de Agosto de 1981 definieron el concepto de alteración patrimonial, limitándose ambas disposiciones a exponer, sin carácter taxativo, una serie de supuestos que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio.
Como ya se ha dicho, el simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables. Esta es una idea común en la casi totalidad de las legislaciones extranjeras que gravan las ganancias de capital (en la terminología de la Ley 44/1978, incrementos de patrimonio).
Para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.
La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de Agosto de 1981, en su art. 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de Abril de 1981 (R.J.1981/1463). En la jurisprudencia más reciente deben citarse las sentencias de esta Sección de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 (Recursos nums. 4946/1998 y 6667/1998). Y en la sentencia de 12 de abril de 2003 también (Rec. num. 4504/1997), en la que se trataba del aumento de la base imponible del IRPF por incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa, la Sala declaró que no se estaba discutiendo en ese caso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa que recibió en su día el interesado, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes a consecuencia de su trabajo y bienes de todas clases, entre los cuales se incluyen, como es lógico, los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por el mismo durante el ejercicio que corresponda. Lo que se integra en la base es el incremento patrimonial obtenido, el justiprecio recibido.
No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF.
Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento de la Ley del IRPF 18/1991, de 6 de junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, Reglamento que fue aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, cuyo art. 14. "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General", apartado 1, párrafo segundo, dispone: "A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial", que en la expropiación forzosa de bienes inmuebles se produce cuando se fija el importe del justiprecio.
Sin embargo, aunque la doctrina correcta es la postulada por el Abogado del Estado recurrente, no cabe estimar el presente recurso casacional, porque, como dice el Ministerio Fiscal en su informe, es improcedente que en esta clase de recurso se pretenda plasmar, como criterio correcto y adecuado a Derecho, una doctrina que ya esté establecida legalmente y reiterada por otras previas sentencias del Tribunal Supremo, como son las antes reseñadas de 12 de abril y 30 de octubre de 2003 pues, de lo contrario, se sustraería al recurso su objeto innovador y se incurriría en una innecesaria superfluidad reiterativa. Como hemos dicho en nuestra sentencia de 12 de abril de 2002 (Rec. Cas. interés de ley num. 7427/2000), si la doctrina correcta está ya declarada en sentencia dictada en otro recurso de la misma naturaleza, o en reiterada jurisprudencia, no ha lugar a reiterarla, pues la situación particular declarada por el fallo erróneo queda, en todo caso, intacta.
No obstante el tenor formal desestimatorio de esta sentencia, no procede hacer pronunciamiento sobre las costas causadas en el presente recurso, ya que, siguiendo lo indicado en el artículo 139.2 de la LJCA 13/1998, aplicable a las presentes actuaciones, se aprecian, por lo hasta aquí razonado, circunstancias especiales que determinan la no imponibilidad de las mismas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación en interés de la Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia número 338 dictada, con fecha doce de marzo de dos mil tres, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad, sin que haya lugar a hacer pronunciamiento alguno sobre las costas causadas en este recurso casacional.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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