Resolución nº 00/8155/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (24/11/2009), en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A, con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 24 de octubre de 2008 (reclamación económico-administrativa nº ... y ... acumulada), por el concepto IRPF-2002, liquidación provisional y sanción.

Cuantía: 369.158,04 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por aquel concepto y periodo, haciendo constar, entre otros extremos, una ganancia de patrimonio reducida derivada de "EXPROPIACIÓN FINCA" de 0 €, siendo la ganancia de patrimonio obtenida de 2.796.502,40 € (valor de transmisión 2.809.721,60 € y valor de adquisición 13.219,20 € ) y el periodo de generación de 16 años (fecha de transmisión 12/08/2002 y fecha de adquisición 31/12/1980).

SEGUNDO.- Tras la instrucción del correspondiente procedimiento de comprobación e investigación, que tenía por alcance la "comprobación de la ganancia patrimonial por expropiación", se formalizó por la Inspección de la AEAT Acta de Inspección nº A02 ... por tal periodo y concepto, firmada en disconformidad por la representación del sujeto pasivo, de la que se deriva una propuesta de liquidación que asciende a 369.158,04 €, de los que 295.295,69 € se corresponden con la cuota y 73.862,35 € con los intereses de demora.

En dicha Acta, así como en el preceptivo Informe ampliatorio (artículo 48.2 del Real Decreto 939/1986), se dice lo siguiente:

- Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada en fecha 16 de mayo de 2007.

- La ganancia de patrimonio objeto de comprobación trae causa de la expropiación de la finca situada en ..., conocida como "...", en cuyo procedimiento expropiatorio cabe recoger los siguientes momentos:

31/03/1989 Aprobación del Plan Especial de Protección y reforma interior de la ...

15/12/1989 Propuesta de expropiación por el Patronato de la ...

30/11/1990 Aprobación de la expropiación por el Ayuntamiento de ...

05/05/1992 Fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación en 494.452.310 Ptas.

26/12/1995 Pago parcial de 105.601.359 Ptas

23/01/1996 Pago parcial de 44.947.000 Ptas

01/10/1996 Sentencia nº 1135/96 del T.S.J. de ..., fijando un importe total del justiprecio en 1.254.303.264 Ptas

06/06/2001 Sentencia del Tribunal Supremo, en la que se fija un importe total del justiprecio en 915.175.434 Ptas

27/12/2001 Acta de pago por 335.391.186 Ptas

31/07/2002 Acta de ocupación y pago definitivo de 1.240.056.249 Ptas

El sujeto pasivo era titular de aquella finca en la siguiente proporción:

¼ parte adquirida por herencia de D. B, mediante escritura de adjudicación de 16/07/1956 (fecha del fallecimiento .../1946).

1/16 parte adquirida por herencia de D.ª C, mediante escritura de adjudicación de 16/12/1996 (fecha del fallecimiento .../1995).

Por lo que hace al detalle de los importes percibidos, se dice que el total de las 1.725.995.794 Ptas percibidas se desglosa en:

Ptas €

Justiprecio s/ T. Supremo 915.175.4345.500.315,13

Intereses actual. justiprecio85.750.684 515.371,99

Justiprecio + Int actual Justip. 1.000.926.1186.015.687,13

Intereses retraso pago 725.069.6764.357.756,52

IMPORTE TOTAL 1.725.995.79410.373.443,65

Se dice que las ganancias patrimoniales que resulten procederá imputarlas al ejercicio fiscal de 2002, en tanto la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (art. 14 Ley 40/1998), tiene lugar en el momento en que fijado y abonado el justiprecio, se procede a la ocupación del bien, dado que estamos en presencia de un procedimiento de expropiación ordinario.

Por lo que hace a la posible imputación temporal en función de los cobros efectuados, no cabe su aplicación al ser estos anteriores al devengo, sin que, por otra parte, fueran declarados por el interesado.

De lo anterior resulta una ganancia patrimonial de 0 € por lo que hace a la cuarta parte de la finca expropiada, adquirida por herencia de D. B (atendido el periodo de generación) y de 337.092,66 € por lo que hace a la dieciseisava parte adquirida por herencia de D.ª C según el detalle que consta en el expediente. En cuanto a los intereses por demora en el pago del justiprecio, resulta una ganancia patrimonial de 1.042.751,15 € por lo que hace a la cuarta parte de la finca expropiada, adquirida por herencia de D. B y de 260.687,79 € por lo que hace a la dieciseisava parte adquirida por herencia de D.ª C.

TERCERO.- Sin que por el interesado se hubieran presentado alegaciones a la propuesta de regularización del actuario, en fecha 16 de mayo de 2008 por el Inspector Regional Adjunto se dictó acuerdo que venía a confirmar la propuesta del actuario recogida en aquella Acta.

Insistiendo en las argumentaciones del actuario, se dice que la alteración patrimonial y el devengo de la operación se produce con la ocupación de la finca, el 31 de julio de 2002 (consulta de la Dirección General de Tributos nº V0146/2007, de 22 de enero). De acuerdo con la certificación emitida por el Registro de la Propiedad nº 1, se comprueba que el título para la inscripción del pleno dominio de la finca lo constituye el acta de ocupación.

En cuanto a los intereses satisfechos, citando la LEF, se distingue entre los que se recogen en sus artículos 56 y 57, procediendo su imputación en el momento en que resulten exigibles, que, tratándose de un pago a cargo de la Administración, habrá de estarse a la fecha en la que se cuantifican y se acuerda su abono. Además, deberán integrarse en la base imponible especial por ser el retraso en el pago superior al año. Se dice que tal interpretación resulta coincidente con la sostenida por la Dirección General de Tributos (resoluciones nº 88/2000, 98/2000 y 1809/2000, y las de fechas 15/12/93 y 26/01/2000) y por el Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de 18/03/2003 y 22/12/2000).

Dicho acuerdo consta notificado al interesado en fecha 28 de mayo de 2008.

CUARTO.- Paralelamente, trayendo causa de la regularización citada, se instruyó expediente sancionador por la posible comisión de infracción tributaria leve, recayendo finalmente resolución que imponía sanción pecuniaria por importe de 147.647,85 € (artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria), al cuantificarse ésta en el 50 % de las cantidades dejadas de ingresar. Se dice en la misma que si bien el sujeto pasivo declaró en su autoliquidación del IRPF de 2002 la ganancia de patrimonio derivada de aquel proceso expropiatorio, lo hizo de forma incorrecta tanto en el importe como en el periodo de generación, al no diferenciar el importe del justiprecio con intereses anualizadores de los intereses por retraso en el pago,

Dicha resolución consta notificada en fecha 28 de mayo de 2008.

QUINTO.- Frente a la liquidación provisional de fecha 16 de mayo de 2008, así como contra la sanción antes aludida, interpuso el interesado reclamaciones económico-administrativas, a las que se asignaron los números de expedientes ... y ..., respectivamente.

Por lo que hace a la liquidación provisional, se alegaba la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda, ya que el devengo y exigibilidad de las ganancias patrimoniales obtenidas por la parte alícuota de la finca ... corresponde al ejercicio 1990 (fecha en la aprobación del Pleno del Ayuntamiento de ... de la expropiación de la finca) o, subsidiariamente, al ejercicio 2001, por ser dicho ejercicio en el que el Tribunal Supremo ha dictado la sentencia fijando el justiprecio de la expropiación; la Administración ha atendido al criterio fiscal de caja, alterando el devengo para que no opere la prescripción a favor del reclamante. Igualmente se dice haberse vulnerado la doctrina del TS y del TEAC.

Por lo que hace a la sanción se alegaba la prescripción de la acción de la Administración para sancionar la infracción tributaria imputada, al no corresponder aquella ganancia patrimonial al ejercicio 2002.

SEXTO.- Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., se dictó en fecha 24 de octubre de 2008 resolución desestimatoria, confirmando tanto la liquidación provisional practicada por la Inspección, como aquella resolución sancionadora.

Por lo que hace a la cuestionada liquidación provisional, tal recogerse los preceptos reguladores de la tributación de las ganancias de patrimonio en la Ley 40/1998 del IRPF, así como los artículos 349 y 609 del Código Civil, se dice que procede diferenciarse, por lo que hace a la imputación temporal de la renta correspondiente, entre los procedimientos de expropiación ordinarios y los de urgencia. En cuanto al caso discutido, tramitado por el procedimiento ordinario, tras citar numerosas resoluciones de la Dirección General de Tributos, se dice que "la alteración en la composición del patrimonio tiene lugar cuando, una vez fijado y pagado el justiprecio se procede a la ocupación del bien expropiado (Aplicación del Art. 14.1 de la LIRPF), habida cuenta que con dicha ocupación -documentada en la correspondiente acta-, previa fijación y pago del justiprecio, tiene lugar la tradición del bien expropiado -puesta en poder y posesión de la cosa- a favor del beneficiario, dejando de ser el sujeto expropiado titular dominical del mismo (...) a la vista de los hechos y actos descritos, ha de concluirse, conforme a lo expuesto en los fundamentos anteriores que las ganancias patrimoniales deben imputarse al ejercicio 2002 y no a los ejercicios 1990 o 2001, tal y como pretende el recurrente, dado que la alteración patrimonial tuvo lugar en la fecha en que se perdió el pleno dominio de la finca por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa a través del procedimiento ordinario, que culminó el 31 de julio de 2002 mediante la ocupación del bien expropiado, previa fijación y pago del justiprecio, ya que hasta esa fecha los propietarios de la finca tenían el carácter de titulares de pleno dominio de la misma, no cabiendo imputar la alteración patrimonial a un período diferente al que se produce ésta, como ocurriría cuando el proceso expropiatorio se realiza a través del procedimiento de urgencia, en el que la ocupación tiene lugar con anterioridad a la fijación y pago del justiprecio".

Tales argumentaciones llevan a desestimar las alegadas prescripciones tanto del derecho a practicar la correspondiente liquidación como de la acción para imponer sanciones, confirmándose igualmente la resolución sancionadora al considerarse constitutiva de infracción la actuación del sujeto pasivo.

Dicha resolución consta notificada en fecha 3 de noviembre de 2008.

SEPTIMO.- En fecha 26 de noviembre de 2008 el interesado interpuso el presente RECURSO DE ALZADA frente a aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG-8155/08, formulando en el mismo escrito alegaciones que sostienen la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a imponer sanciones, en base a las siguientes argumentaciones:

Se insiste en las alegaciones ya vertidas en primera instancia, acerca de la indebida aplicación del criterio de caja, independientemente del momento de devengo de las rentas, citando nuevamente diferentes sentencias del Tribunal Supremo. Además, por aplicación de lo prevenido por el artículo 14.2.a de la Ley 40/1998, procedería su imputación al momento de dictarse aquella sentencia por el Tribunal Supremo.

Se dice que esta cuestión no guarda relación alguna con la adquisición de la propiedad, como se dice en la resolución recurrida, en tanto el objeto del impuesto no es la transmisión del dominio, sino la ganancia patrimonial imputable al periodo en que ésta se determina en firme. Lo que determina el posible incremento patrimonial es la fijación del justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación o, en nuestro caso, la sentencia del Tribunal Supremo de 2001, pudiendo la Administración desde el primero de julio de 2002 iniciar las actuaciones de comprobación, cosa que no hizo hasta el 16 de mayo de 2007.

Igualmente procede declarar la prescripción de la acción de sancionar, al haber transcurrido aquel plazo de cuatro años el 30 de junio de 2006.

Se dice que la resolución vulnera los pronunciamientos del Tribunal Supremo ya citadas y la de 23 de septiembre de 2004, como del propio Tribunal Económico-Administrativo Central, citándose la de 5 de noviembre de 1998, RG 1024/1998. Se denuncia finalmente la utilización por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de consultas de la Dirección General de Tributos contradictorias y no apropiadas para resolver el caso concreto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que los recursos han sido interpuestos en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- La presente resolución se contrae a determinar la procedencia de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 24 de octubre de 2008, atendidas las alegaciones del reclamante.

TERCERO.- De acuerdo con el artículo 31.1 de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas:

"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Dos son pues los caracteres que aúnan a las ganancias y pérdidas patrimoniales, en tanto renta integrable en la base imponible sujeta a tributación (artículo 6 de la Ley 40/1998); a saber, que se produzca una variación en el valor del patrimonio y que la misma sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo, de una alteración en su composición. Ahora bien, dado que tales requisitos convergen en el resto de categorías de rentas, la propia ley la excluye de tal consideración al añadir, "salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", con el claro objetivo de evitar la doble imposición que se produciría al quedar la misma renta gravada por dos conceptos, primando en ese caso su calificación como rendimiento. De ello se colige que el concepto de ganancia o pérdida patrimonial se define en el ley del impuesto con un carácter residual respecto a los demás componentes de la renta, configurándose como una cláusula de cierre, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que difícilmente encontraría acomodo en alguna otra de las categorías de rendimientos recogidas expresamente en la Ley.

Dicho lo anterior, no cabe duda que la renta puesta de manifiesto con ocasión de la expropiación de una finca está sujeta al IRPF, integrándose en la base imponible del mismo como ganancia o pérdida patrimonial. Así viene reconocido por el propio Tribunal Supremo, quien, en sentencia de fecha 23 de septiembre de 2004 (recaída recurso de casación en interés de Ley nº 54/2003, interpuesto por la Abogacía del Estado), viene a desestimarse aquél por ser constante la jurisprudencia que sostiene lo contrario, es decir, la sujeción al impuesto de la renta derivada de todo procedimiento expropiatorio, argumentándose que "difícilmente se puede acudir al recurso de casación en interés de la Ley cuando ya este Tribunal se ha pronunciado sobre una cuestión que se pretende someter de nuevo a su conocimiento como si fuera inédita, pues la finalidad de este recurso no es reiterar la doctrina legal ya establecida, sino fijarla, naturalmente cuando no exista (...) aunque la doctrina correcta es la postulada por el Abogado del Estado recurrente, no cabe estimar el presente recurso casacional, porque, como dice el Ministerio Fiscal en su informe, es improcedente que en esta clase de recurso se pretenda plasmar, como criterio correcto y adecuado a Derecho, una doctrina que ya esté establecida legalmente y reiterada por otras previas sentencias del TS".

No cuestiona el reclamante el sometimiento al impuesto de la correspondiente renta, ni su integración como ganancia patrimonial, centrando su alegato de prescripción sobre la base de que aquella renta, aquella ganancia patrimonial, se devengó en el ejercicio fiscal de 2001, al tiempo de dictarse la sentencia por el Tribunal Supremo que cuantificaba con carácter definitivo el importe del justiprecio, frente a la argumentación de la Inspección, y del Tribunal de instancia, que sostienen el devengo de la renta en el ejercicio 2002, al formalizarse en aquél el Acta de Ocupación y Pago de la finca expropiada.

CUARTO.- Dispone a este respecto el artículo 14 de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, bajo la 'Regla general' de su apartado 1º, que:

"Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (...)

3. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".

La cita en el Fundamento anterior de aquella sentencia del Tribunal Supremo no resulta baladí para lo ahora discutido, en cuanto igualmente se pronuncia sobre este extremo, refundiéndose en aquel pronunciamiento su reiterada jurisprudencia.

En dicha sentencia, tras argumentarse que "el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, así como su disminución, puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella", se sostiene por el Tribunal Supremo que esa distinción permite clasificar los aumentos de valor patrimoniales "en "realizados" en el mercado y en "no realizados"" (...) por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias o aumentos de valor patrimoniales realizados, (...). El sustrato fundamental de los incrementos de patrimonio, como componentes del hecho imponible o renta gravable, es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia esta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial".

Dicho lo anterior, continúa su argumentación el Tribunal Supremo acerca de cuándo se debe entender producida aquella 'alteración patrimonial' determinante del devengo de la renta, afirmándose que "para que el aumento de valor dé lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir, que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le dé certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.

La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, (...)

No hay duda alguna que si un bien inmueble del expropiado aumenta su valor desde que lo adquirió hasta la fecha en que perdió su pleno dominio sobre él por transmisión, por ministerio de la Ley, como consecuencia de su expropiación forzosa, ese incremento de patrimonio es una alteración patrimonial que permite la sujeción del aumento de valor al IRPF".

No cabe duda que el Tribunal Supremo sitúa como momento de la realización del hecho imponible, del devengo de la renta, del devengo de la ganancia patrimonial, la fecha en la que el expropiado "perdió su pleno dominio" sobre el bien objeto de expropiación.

Centrándonos en las expropiaciones traslativas, debe indicarse que la Ley de Expropiación Forzosa (en adelante, LEF), no señala de manera expresa el momento en el que debe entenderse transmitida la propiedad.

No obstante, respecto a aquéllas tramitadas por el procedimiento ordinario, como es el caso, coincide la doctrina y la jurisprudencia, que ésta se produce cuando la Administración o beneficiario 'ocupen' los bienes expropiados, una vez satisfecho, o consignado, en su caso, el importe del justiprecio; dispone el artículo 51.1 de la LEF que "Hecho efectivo el justo precio, o consignado en la forma prevista en el artículo anterior, podrá ocuparse la finca por vía administrativa o hacer ejercicio del derecho expropiado", y, por correspondencia, con el sistema fijado por nuestro Código Civil (artículos 609 y ss), que considera imprescindible la concurrencia del título y el modo para adquirir la propiedad, viniendo este último plasmado en la entrega de la posesión o 'traditio'. Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 12 de junio de 1997, "la transmisión ... se produjo ... en el momento en que ... se suscribió el Acta de Ocupación y Pago ... Y esto es así porque ... hasta ese momento, el de suscripción del Acta, el particular afectado, como titular aún del bien expropiado, dispone de las facultades de exclusión que el dominio le confiere, pudiendo emplear frente a la Administración, en caso de ocupación prematura, los interdictos de retener y recobrar". Más aún, el mismo Tribunal, en sentencia de 4 de diciembre de 1991, sostiene que "la transferencia dominical del inmueble expropiado y, con ella, la posibilidad de su inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la expropiación no se produce, de modo formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente, es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupación del inmueble". Cuestión distinta se produciría de haberse tramitado la expropiación por el procedimiento de urgencia, donde se invierten determinadas fases de aquel procedimiento ordinario, anticipándose la ocupación de los bienes a la fijación y pago del justiprecio, llegando en este supuesto la jurisprudencia y los pronunciamientos administrativos a conclusiones diferentes, sobre las que no cabe ahora indagar por no corresponderse con el caso que nos ocupa.

En el presente caso, resulta indubitado que el Acta de Ocupación y el Acta de Pago tienen lugar en la fecha del 31 de julio de 2002 (folios números 87 y ss y 94 y ss del expediente administrativo), debiéndose entender devengada la correspondiente ganancia patrimonial en aquella fecha, según lo argumentado en el presente Fundamento.

A estos efectos, resulta improductivo que en la fecha del 1 de octubre de 1991 el Jurado Provincial de Expropiación fijara un importe del justiprecio en 318.359.740 Ptas, que en vía de reposición ese mismo órgano fijó el 5 de octubre de 1992 definitivamente el importe del mismo en 494.452.310 Ptas, que en sentencia del Tribunal Superior de ... de fecha 1 de octubre de 1996 se determinase un importe total del justiprecio en 1.254.303.264 Ptas y que, finalmente, en la fecha del 6 de junio de 2001 por el Tribunal Supremo se acordara un importe total de 915.175.434 Ptas. Y todo ello por cuanto la alteración patrimonial, en palabras del Tribunal Supremo, no tiene lugar "hasta la fecha en que (el expropiado) perdió su pleno dominio sobre (la finca objeto de expropiación) por transmisión".

En este mismo sentido, de acuerdo con la información registral que consta incorporada al expediente (folios 115 y ss), el PATRONATO ..., NIF ... inscribe su derecho como "titular de pleno dominio de la totalidad de la finca" con fecha del 31 de julio de 2002, inscribiéndose paralelamente con aquella misma fecha el derecho de reversión preferente (artículo 54.5 de la LEF) en favor de los sujetos expropiados; de acuerdo con la Ley del impuesto, no cabe entenderse producida la alteración patrimonial hasta aquella fecha del 31 de julio de 2002, por cuanto hasta entonces siguen siendo los sujetos expropiados los titulares de aquella finca, como bien dice el Tribunal Supremo al sostener que, "hasta ese momento, el de suscripción del Acta, el particular afectado, como titular aún del bien expropiado, dispone de las facultades de exclusión que el dominio le confiere, pudiendo emplear frente a la Administración, en caso de ocupación prematura, los interdictos de retener y recobrar".

Tales conclusiones resultan coincidentes con recientes pronunciamientos de este Tribunal, entre otros, los de fechas 4 de mayo de 2007 (RG. 1585/04) y24 de julio de 2008 (RG. 1625/07), este último confirmado por sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de mayo de 2009.

QUINTO.- Sostenía el reclamante en su escrito que la imputación de la renta al ejercicio fiscal de 2001 igualmente se imponía a tenor de lo prevenido por el artículo 14.2.a de la Ley 40/1998, pues la firmeza de la sentencia del Tribunal Supremo que puso fin a aquel conflicto tuvo lugar en el año 2001.

Dicho precepto 14, después de recoger en su apartado 1º, como 'Regla general', la imputación de las ganancias patrimoniales que ya hemos reproducido, dispone entre sus 'Reglas especiales' que "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza", precepto que no resulta de aplicación al caso, pues tales conclusiones parten, obviamente, de un supuesto de partida, cual es el devengo de una renta no percibida "por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía". En el presente caso 'la renta' se devengó el 31 de julio de 2002, una vez ya había adquirido firmeza aquella sentencia del Tribunal Supremo, por lo que únicamente cabría diferir su tributación, en su caso, por la aplicación de alguna norma de imputación especial -que no es el caso-, pero nunca anticipar su tributación.

SEXTO.- Ahora bien, de aquel procedimiento expropiatorio no surge únicamente la renta comprensiva del justiprecio, sino que también da lugar a la percepción de importantes sumas en concepto de intereses por retraso en la fijación del justiprecio y por retraso en el pago del mismo.

Atendido el genérico alegato de prescripción del reclamante, debemos esclarecer igualmente el tratamiento fiscal de estos y, más concretamente, su periodo de imputación temporal.

Frente a ello, lo primero que se adivina es el tratamiento conjunto que la Inspección -confirmada por el Tribunal de instancia-, da a la tributación del justiprecio y los intereses a que hace referencia el artículo 56 de la LEF. Así, atendido a las argumentaciones de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de ... recogidas en su Fundamento Undécimo, al que se remite el Tribunal Supremo en la sentencia de 6 de junio de 2001, la Inspección cuantifica los INTERESES POR RETRASO EN LA FIJACIÓN DEL JUSTIPRECIO (artículo 56 de la LEF), en 85.750.684 Ptas, 515.371,99 €, siendo los INTERESES POR DEMORA EN EL PAGO DEL JUSTIPRECIO (artículo 57 de la LEF) de 725.069.676 Ptas, 4.357.756,52 €, cifras éstas no cuestionadas por el reclamante, ni ante la Inspección, ni ante el Tribunal de instancia, ni ante este Tribunal. Determinadas aquellas cuantías, a los efectos de cuantificar la ganancia de patrimonio derivada de la transmisión forzosa de la finca ..., la Inspección cifra el valor de transmisión en 6.015.687,13 €, resultado de sumar el importe del justiprecio acordado por el Tribunal Supremo (5.500.315,13 €) y el de los intereses por retraso en la fijación de aquél (515.371,99 €).

Frente a aquel tratamiento fiscal conjunto de ambos conceptos, debe este Tribunal manifestar su improcedencia. Así, como ha venido sosteniendo este Tribunal (resoluciones de 28 de mayo de 2009, 14 de mayo de 2008, 21 de abril de 2005, 27 de febrero de 2004 o 18 de marzo de 2003), se impone la autonomía o independencia a efectos del tratamiento tributario de los intereses percibidos como consecuencia de la expropiación forzosa, con relación a la alteración patrimonial que la expropiación genera en relación con el bien expropiado. Como se decía en la primera de las resoluciones citadas:

"en relación con el abono de intereses de demora, la LEF distingue los derivados de la demora en la tramitación del importe del justiprecio (art. 56) y los derivados de la mora o retraso en el pago del justiprecio (art. 57). Los primeros tienen carácter de indemnización, son indemnizatorios en el sentido recogido en el artículo 1.501.3, en relación con el artículo 1.100, ambos, del Código Civil; mientras que los derivados del supuesto previsto en el artículo 57, de la citada Ley, son remuneratorios en el sentido contemplado en el artículo 1.501.2 del Código Civil, cumpliendo la función de resarcimiento por la indisponibilidad por parte del afectado del montante económico que el justiprecio representa.

En ambos casos se trata de una indemnización que no cabe confundir con el justiprecio, al suponer éste el precio de la transmisión del bien expropiado, al que pueden acompañar, si se dan los supuestos legales, la satisfacción de otras cantidades, que responden a conceptos, cuya satisfacción depende de que se cumplan las condiciones que los hacen viable, pero sin que estén integrados en el importe del justiprecio.

En relación con esta cuestión el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de diciembre de 2007 (Recurso de Casación núm. 4123/2004), expresa lo siguiente, Fundamento de Derecho Tercero:

"Los intereses vienen a representar en unos casos una compensación por la demora en la determinación del justiprecio -artículo 56 de la LEF- o por retraso en el pago del mismo -artículo 57 de la citada Ley -, pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del artículo 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación o pago del justiprecio, por ello, la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por imperativo lega".

Nos encontraríamos, pues, con dos incrementos de patrimonio diferenciados, uno respecto al bien que sale del patrimonio, respecto al que se percibe el justiprecio, y otro respecto a los intereses que la Administración satisface en atención a la demora en la tramitación y pago de la cantidad debida.

(...)

En conclusión, pues, los intereses reconocidos en la resolución judicial que pone fin al recurso contra el inicial justiprecio, no constituyen un mayor valor de la transmisión y no se pueden considerar como un mayor valor de enajenación de los bienes expropiados, sino que se tratan como un ingreso diferenciado de la alteración patrimonial producida por la expropiación".

En este mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de abril de 1994, al considerar el justiprecio "como un valor de sustitución conmutativo del derecho expropiado, por lo que no pueden estar comprendidos en el contenido material de aquél los intereses expropiatorios, al ser conceptos deferentes, de naturaleza distinta y que responden a causas diversas". Así, el valor del bien expropiado viene determinado exclusivamente a través del procedimiento de fijación del justo precio, según la reglas de los artículos 24 y siguientes de la LEF.Así, resulta aclaratorio el artículo 36 de esta misma Ley, según el cual "las tasaciones se efectuarán con arreglo al valor que tengan los bienes o derechos expropiables al tiempo de iniciarse el expediente de justiprecio, sin tenerse en cuenta las plusvalías que sean consecuencia directa del plano o proyecto de obras que den lugar a la expropiación y las previsibles para el futuro". Según esta norma, el justo precio no viene referido al momento de la ocupación, sino a la fecha del expediente para la fijación del precio, tal como ha puesto de manifiesto el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, como la de 10 de junio de 1999.Y dicho precio no incluye las posibles revalorizaciones futuras, de manera que, de existir, la Administración no se hace cargo de las mismas. Luego, ni la indemnización del artículo 56, ni menos aún los intereses del artículo 57, pueden considerarse como un mayor valor del justiprecio.

SEPTIMO.- Por lo que hace a su tratamiento fiscal, como bien dice la Inspección al referirse a los intereses por demora en el pago del justiprecio, procede computarlos como ganancias patrimoniales, al constituir una alteración patrimonial que da lugar a un aumento en el valor del patrimonio del sujeto pasivo, no correspondiendo su inclusión en ninguno de los otros componentes de renta contemplados por la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Dicho lo anterior, procede en este punto determinar el momento en que la indemnización por retraso en la fijación del justiprecio (artículo 56) y los intereses por retraso en el pago del justiprecio (artículo 57), se devengaron, o, lo que es lo mismo, en que momento "tuvo lugar la alteración patrimonial" (artículo 14 de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ya citado).

Por lo que hace al devengo de los intereses por retraso en el pago del justiprecio (artículo 57 de la LEF), debemos acudir al previo pronunciamiento de este Tribunal de fecha 18 de marzo de 2003, recaído en recurso de alzada para la unificación de criterio (RG. 2959/2000). En aquel asunto el Tribunal Económico-Administrativo Regional "acordó estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada ordenando la práctica de otra por el ejercicio 1995 en la que se supriman los intereses percibidos por el retraso en el justiprecio, por considerar en síntesis que procedería imputar los intereses al momento en que se produjo la expropiación". Alzado el Director General de Tributos, en la referida resolución este Tribunal sostuvo que:

"una vez establecida la calificación de incremento de patrimonio respecto a los intereses de demora satisfechos por la administración por el retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa, el siguiente paso es determinar el período de imputación siendo este el motivo del recurso; Que (...) los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, por lo que teniendo en cuenta que los intereses de demora por el retraso en el pago del justiprecio abarcan todo el período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir cuando se cuantifican y se acuerda su abono. En conclusión, debe estimarse como argumenta el recurso extraordinario interpuesto, que no puede afirmarse como se hace en la resolución recurrida que procede su imputación al período en que se produjo la expropiación, y en consecuencia procede estimar el recurso extraordinario y declarar en unificación de criterio que "los intereses de demora correspondientes al retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono".

Tales conclusiones, aunque referidas a la vigencia de la Ley 18/1991, son válidas en el periodo impositivo que nos ocupa, atendida la idéntica regulación que al respecto realizó la posterior Ley 40/1998. E igualmente resultan aquellas conclusiones válidas por lo que hace a los intereses de demora por el retraso en la fijación del justiprecio, en tanto que ganancias patrimoniales independientes de la renta en la que se constituye el justiprecio, sobre las que cabe aplicar el mismo precepto regulador de la imputación temporal.

En la sentencia nº .../1196 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ..., de 1 de octubre, se acuerda en su parte dispositiva, después de fijar el importe total del justiprecio en 1.254.303.264 ptas, que "sobre dichas cantidades se devengarán intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio y por retraso en el pago del justiprecio, en las bases, periodo y tipos determinados en el fundamento de derecho décimo (debe entenderse undécimo) de esta sentencia". En aquel Fundamento Undécimo se dice:

"Sobre la cantidad del justiprecio habrán de fijarse los intereses de demora correspondientes (...)

En cuanto a los intereses por demora en la fijación del justiprecio, el artículo 56 de la LEF (...).

En cuanto al segundo tipo de intereses, por demora en el pago del justiprecio, la base de cálculo será el total del justiprecio fijado (1.254.303.264 ptas) (...) El día inicial del periodo de devengo es la fecha en que se cumplen seis meses desde el 5 de mayo de 1992, fecha de la fijación definitiva deljustiprecio en vía administrativa, contados de fecha a fecha; por tanto el periodo de devengo se inicia el día 5 de noviembre de 1992. El dies ad quem o fecha final de devengo será aquélla en que se pague o consigne en legal forma el justiprecio fijado en esta sentencia. El tipo de interés aplicable será el fijado como interés legal del dinero por las leyes de presupuestos (...)".

Como ya se ha dicho, dicha sentencia fue recurrida en casación, pronunciándose el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 6 de junio de 2001, acordando, "Que estimando el Recurso de Casación interpuesto por la Junta de ... y el Ayuntamiento de ..., contra la sentencia de ... 1 de octubre de 1997 ..., debemos declarar y declaramos su disconformidad con el Ordenamiento Jurídico, dejándola sin efecto", declarándose un "importe total del justiprecio: 915.175.434 ptas. Sobre dichas cantidades se devengarán intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio y por retraso en el pago del justiprecio, en las bases -en la medida que no han sido modificadas por esta Resolución- período y tipos determinados en el fundamento de derecho undécimo de la Sentencia de instancia".

Visto el pronunciamiento del Tribunal Supremo, que hace suyas las argumentaciones del Tribunal Superior de Justicia en este punto, y atendido el criterio sentado por este Tribunal según el cual, "los intereses de demora correspondientes al retraso en el pago del justiprecio en un procedimiento de expropiación forzosa procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono", este Tribunal debe concluir que la determinación de aquellos intereses de demora, su cuantificación, su liquidación, se produce en el ejercicio fiscal de 2002, en tanto el propio pronunciamiento judicial recogíaque "el dies ad quem o fecha final de devengo será aquélla en que se pague o consigne en legal forma el justiprecio fijado en esta sentencia"; es decir, que hasta aquella fecha de 2002 la obligación no resultaba líquida y exigible para el interesado. Por tanto, hasta aquella fecha en la que el Ayuntamiento de ... procede al cálculo y liquidación de tales intereses no puede entenderse devengada la ganancia de patrimonio correspondiente (4.357.756,52 €), debiendo por ello confirmar la resolución recurrida en este punto.

OCTAVO.- Pero es más. A mayor abundamiento, aún en las tesis del reclamante de entenderse devengada en el 2001 la ganancia patrimonial derivada del percibo de los intereses del artículo 57 de la LEF, igualmente se impondría su imputación fiscal al ejercicio 2002, por aplicación del criterio de imputación temporal de 'operaciones con precio aplazado', previsto por el artículo 14.2.d) de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, a tenor de la propia actuación del contribuyente plasmada en su autoliquidación. Dispone el citado precepto que:

"en el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega o puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año".

Resulta obvio que el literal del precepto trascrito no respondería a las actuaciones propias de la generalidad de los procedimientos expropiatorios, pues no cabe hablar en éstos de 'vencimientos de plazos' (salvo que beneficiario y afectado acordasen, claro está, una forma de pago aplazada), o de 'exigibilidad de cobros' pues tales 'cobros' no resultan exigibles en fechas determinadas, ni existe un previo calendario de pagos, y, ante todo, estamos ante el ejercicio de una potestad administrativa frente a la que el afectado únicamente puede instar el abono de indemnizaciones por la demora en su tramitación. Ahora bien, la finalidad de dicho precepto no es otra que la de permitir que los contribuyentes puedan hacer coincidir en el tiempo la 'corriente de cobros' derivada de determinado negocio jurídico constitutivo de alteración patrimonial gravable, con los correlativos pagos de la deuda tributaria que su sometimiento al Impuesto generan.

Así, una interpretación sistemática de tal precepto, apreciado en el contexto de los preceptos que la normas tributarias reguladoras del IRPF dedican al devengo de las rentas sujetas al impuesto y a su imputación temporal, impone que las diferentes ganancias patrimoniales derivadas de un procedimiento expropiatorio sí puedan acogerse al criterio de imputación temporal de 'operaciones con precio aplazado'. No resultaría dable en Derecho aquella interpretación, restrictiva, que admita ese particular criterio de imputación temporal únicamente en relación con ganancias patrimoniales derivadas de negocios jurídicos realizados de mutuo acuerdo en los que, además, las partes fijen determinado calendario de pagos. Dicho en otros términos, resultaría ciertamente inexplicable en términos jurídicos que la norma diera cobertura en ese campo a ganancias patrimoniales derivadas de compraventas entre particulares y, por el contrario, excluyera a aquellos contribuyentes que transmitan de manera coactiva, en uso de las potestades que el ordenamiento otorga a la Administración (artículo 33.3 de la CE), la propiedad de sus bienes y derechos, debiendo tributar por unas alteraciones patrimoniales devengadas que ven dilatado en el tiempo el cobro de las cantidades que de tal procedimiento expropiatorio resultan; es decir, paradójicamente, resultaría hacer de peor condición a quien transmite la propiedad de sus bienes de manera coactiva respecto de aquellos otros que lo hagan voluntariamente, lo que difícilmente tendría encaje en el citado precepto constitucional, no adivinándose la finalidad que pudiera perseguir el legislador para ofrecer esas distintas consecuencias jurídicas en uno y otro caso.

Esta interpretación es la mantenida en reiteradas ocasiones por este Tribunal (resoluciones de 5 de diciembre de 2007, RG.1804/06; de 8 de noviembre de 2007, RG.922/06; de 7 de junio de 2002, RG.6144/99 y de 22 de diciembre de 2000, RG.2712/97), y que, por otra parte, resulta coincidente con la interpretación sostenida por la Dirección General de Tributos, quien, en reiteradas ocasiones se ha manifestado en ese sentido; véanse, entre otras, las resoluciones de fechas 7 de abril de 2006, 6 de septiembre de 2005, 11 de abril de 2001 o 23 de diciembre de 1999 (las dos citadas en primer lugar, con carácter vinculante), argumentándose en la más reciente que, "en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia (...) la ganancia o pérdida patrimonial se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse lo dispuesto en el apartado 2 d) del citado artículo 14 de la Ley del Impuesto, considerando que se trata de precio aplazado, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que fijado el justiprecio se acuerde el pago".

En el presente caso, el acogimiento a la opción de tributación en atención a la corriente de cobros, una vez devengada la ganancia patrimonial, parece ser la actuación del propio contribuyente al tiempo de presentar su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2002. Así, en su declaración, y bajo el concepto 'Expropiación Finca', se hizo constar una ganancia patrimonial de 2.796.502,40 €, atendido un "valor de transmisión: 2.809.721,60 €". Así las cosas, visto el porcentaje de participación del reclamante en la titularidad de la finca expropiada (5/16 = ¼ + 1/16), aquel importe declarado de 2.809.721,60 €, excede en mucho de los 1.718.848,48 € de los que resultaba beneficiario el interesado por lo que hace al justiprecio fijado por el Tribunal Supremo, según se observa en el detalle siguiente:

100%5/16%

Justiprecio 5.500.315,151.718.848,48

Intereses art. 56 LEF515.371,99161.053,75

Intereses art. 57 LEF 4.357.756,521.361.798,91

Ello únicamente puede ser interpretado como la clara voluntad del sujeto pasivo de tributar en aquel ejercicio de 2002, no sólo por ganancia de patrimonio derivada de la obtención del justiprecio, sino también por las derivadas de la liquidación y cobro de los intereses de demora correspondientes, debiendo por ello estar a ese criterio de imputación temporal por encima del de devengo.

Es por ello que, a mayor abundamiento de lo ya recogido en el anterior Fundamento, igualmente cabría imputar la ganancia patrimonial que trae causa de los intereses por retraso en el pago del justiprecio (artículo 57 de la LEF) a aquel ejercicio de 2002.

NOVENO.- Por lo que hace al devengo de los intereses por retraso en la determinación del justiprecio (artículo 56 de la LEF), las conclusiones son distintas a las anteriores.

Si bien aquella resolución de este Tribunal ya citada, de fecha 18 de marzo de 2003 (RG. 2959/2000) tenía por objeto el tratamiento fiscal de los intereses derivados del retraso en el pago del justiprecio (art. 57 LEF), las conclusiones son igualmente aplicables al caso ahora analizado, en tanto las normas aplicables al respecto a uno y otro caso resultan las mismas, debiendo concluir, en idéntica ratio decidendi, que "los intereses de demora correspondientes a ... en un procedimiento de expropiación forzosa procede imputarlos al período impositivo en que se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono".

Visto aquellos pronunciamientos del Tribunal Supremo y del Tribunal Superior de Justicia, debe concluirse que la deuda correspondiente resultaba líquida, y por tanto exigible, desde el pronunciamiento del Tribunal Supremo, en tanto en el mismo sí figuran determinados todos y cada uno de los elementos determinantes del importe de los intereses de demora; así, se acuerda la base, el periodo de devengo (día de inicio y día final) y el tipo a aplicar.

Como ya se ha recogido, aquella sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 6 de junio de 2001, acuerda que sobre la cantidad definitivamente fijada como justiprecio "se devengarán intereses de demora por retraso en la fijación del justiprecio y por retraso en la fijación del justiprecio, en las bases -en la medida que no han sido modificadas por esta Resolución- período y tipos determinados en el fundamento de derecho undécimo de la Sentencia de instancia". En tanto que en el Fundamento Undécimo de la sentencia de instancia se decía que:

"Sobre la cantidad del justiprecio habrán de fijarse los intereses de demora correspondientes (...)

En cuanto a los intereses por demora en la fijación del justiprecio, el artículo 56 de la LEF (...). En consecuencia el dies a quo o inicio del periodo de devengo deberá fijarse en el 30 de mayo de 1991. El dies ad quem o final del periodo de devengo (...) el 5 de mayo de 1992, fecha de la resolución del Jurado acerca del recurso de reposición. La base de devengo es la cantidad fijada como justiprecio total (1.254.303.264 ptas). El tipo de interés será el fijado como interés legal del dinero por las sucesivas leyes de presupuestos vigentes durante dicho periodo (...)".

Luego, tras el pronunciamiento del Tribunal Supremo, se conoce el dies a quo o inicio del periodo de devengo (el 30 de mayo de 1991), el dies ad quem o final del periodo de devengo (el 5 de mayo de 1992), la base de cálculo (915.175.434 ptas) y el tipo de interés (el legal del dinero según resulte de las leyes de presupuestos). Fijados en su totalidad, y de manera definitiva, los elementos determinantes del importe de los intereses reconocidos, desde aquella fecha del 6 de junio de 2001 debe entenderse como líquida y exigible aquella deuda del beneficiario de la expropiación para con el sujeto pasivo, y por ende, devengada la ganancia patrimonial correspondiente.

Ello supondría, inicialmente, su imputación al periodo impositivo de 2001. Ahora bien, por idénticos razonamientos a los ya recogidos en el Fundamento anterior -que huelga reiterar-, resulta que, por aplicación del criterio de imputación temporal de 'operaciones con precio aplazado', previsto por el artículo 14.2.d) de la Ley 40/1998, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y a tenor de la propia actuación del contribuyente plasmada en su autoliquidación, procede la imputación de tal ganancia patrimonial al ejercicio 2002.

DECIMO.- Visto lo anterior, resulta que las ganancias de patrimonio derivadas de aquel procedimiento expropiatorio, tanto del justiprecio como de los intereses por retraso en la fijación del justiprecio (artículo 56) y los intereses por retraso en el pago del justiprecio (artículo 57), procede imputarlas al ejercicio fiscal de 2002, lo que supone rechazar el alegato de prescripción del reclamante, atendida la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras (el 16 de mayo de 2007), en tanto que en aquella fecha aún no había trascurrido el plazo de prescripción de cuatro años (artículo 66.a de la Ley 58/2003, General Tributaria), contados desde "el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación" (artículo 67.1.a de la ley 58/2003), plazo este último que finalizó, para las autoliquidaciones del IRPF del ejercicio 2002, el 30 de junio de 2003 según dispuso la Orden Ministerial nº HAC/573/2003, de 13 de marzo de 2003.

Al margen de lo anterior, resultaría improcedente la imputación o tratamiento conjunto que hace la Inspección, y que confirma el Tribunal de instancia, de los conceptos de justiprecio e intereses por retraso en la fijación de éste (art. 56 LEF), lo que impondría anular la liquidación confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... para su sustitución por otra en la que se imputasen dichas ganancias de forma independiente. No obstante, la liquidación que resultase de la ejecución de aquel prununciamiento empeoraría la situación jurídica del reclamante, al derivar en una mayor cuota tributaria exigida, incurriendo en clara reformatio in peius, toda vez que en la liquidación de la Inspección, al tratar conjuntamente el justiprecio y aquellos intereses, estos intereses (art. 56 LEF) resultaron beneficiados de los 'coeficientes de abatimiento' previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, del IRPF, lo que llevó a dejar sin tributar 128.843,00 € de los 161.053,75 € percibidos por el interesado en aquel concepto de intereses de demora (artículo 56 LEF), vista la fecha de adquisición (27/01/1946) por el sujeto pasivo del 25 % de la finca expropiada.

Es por ello que, para no incurrir en reformatio in peius, procede confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... aquí recurrida, por lo que hace a la liquidación provisional practicada.

UNDECIMO.- En cuanto a la resolución sancionadora dictada por la Inspección y confirmada por el Tribunal de instancia, formula igualmente como único alegato el reclamante la prescripción de la acción de la Administración para imponer la misma.

Por las mismas argumentaciones que las ya expuestas en los Fundamentos anteriores, y en concreto, según lo reflejado en el primer párrafo del Fundamento anterior, procede igualmente desestimar la misma, toda vez que se confirma su imputación al ejercicio de 2002 tanto de la ganancia de patrimonio derivada del justiprecio, como de los intereses de demora (artículos 56 y 57 de la LEF).

Aún no haciéndose ningún otro alegato al respecto, cumple recordar que la actuación del interesado, consistente en presentar la declaración-liquidación correspondiente al IRPF-2002, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el articulo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal es sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Ahora bien, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia réhuyale principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Dicho lo anterior, y como ya se recogió en el primero de los Antecedentes de la presente resolución, el sujeto pasivo presentó en su día la autoliquidación por el concepto del IRPF del ejercicio 2002, declarando una ganancia de patrimonio reducida de 0 € por el concepto "EXPROPIACIÓN FINCA", tras computar unos valores de transmisión 2.809.721,60 € y de adquisición 13.219,20 €, atendido un periodo de generación de 16 años (fecha de transmisión 12/08/2002 y fecha de adquisición 31/12/1980). Tal actuación, como ya apreció el Tribunalde instancia, se considera sancionable a tenor de lo antes expuesto, toda vez que, por una parte, resulta inexplicable que se haga constar como valores de transmisión 2.809.721,60 €, cuando el sujeto pasivo resultó beneficiado con 3.241.701,14 € (1.718.848,48 € en concepto de justiprecio, 161.053,75 € en concepto de intereses de demora por retraso en la fijación de éste -art. 56 LEF- y 1.361.798,91 € en concepto de intereses de demora por retraso en el pago de aquél -art. 57 LEF-).

Pero resulta más inexplicable, si cabe, que habiendo adquirido el sujeto pasivo el porcentaje del 31,25% de titularidad de aquella finca en dos momentos indubitados, como así resulta de las escrituras públicas de adjudicaciones de herencias de 16/07/1956 y 16/12/1996 (en las fechas del 27 de enero de 1946, en el porcentaje del 25 %, por herencia de D. B y el 14 de diciembre de 1995, en el porcentaje del 6,25 %, por herencia de D.ª C), en aquella autoliquidación se haga constar únicamente una fecha, la de 31 de diciembre de 1980, que para nada se corresponde con la realidad del caso, 'consiguiendo', eso sí, por aplicación de los ya citados 'coeficientes de abatimiento', que no tribute ni un solo euro de los 3.241.701,14 € percibidos por el interesado en el seno de aquel procedimiento expropiatorio.

Las consideraciones anteriores imponen confirmar el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en cuanto vino a confirmar la comisión de infracción tributaria en la actuación del sujeto pasivo, debiendo mantenerse el importe de la sanción impuesta en evitación de incurrir en reformatio in peius, tal como se ha argumentado en el anterior Fundamento.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el referido recurso de alzada, ACUERDA desestimarlo, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... aquí impugnada, en aplicación del principio de non reformatio in peius, tal como se ha argumentado en la presente resolución.