STS, 10 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 456/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de enero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de la entidad PFIZER, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 27 de julio de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con las deducciones pendientes de aplicar, según lo declarado en el Fundamento Cuarto de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad PFIZER, S.A. y al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 3 de febrero de 2010.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad PFIZER, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 10 y 16 de febrero de 2010, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda - de la Audiencia Nacional acordó, por Providencias de fechas 11 y 17 de febrero de 2010, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de la entidad PFIZER, S.A., presentó con fecha 26 de marzo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades; del Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; del artículo 118.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria; de la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3813/2004; y de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia de 3 de marzo de 1986 ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en su día casando la recurrida, acogiendo los motivos alegados en el presente recurso, y, en sus méritos: 1º Anular la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 28 de enero de 2010 por cuanto se infringen el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el artículo 118.2 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo establecida en la sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3813/2004, y la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de marzo de 1986 .- 2º) Anular el Acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 12 de febrero de 2004 dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Cataluña, Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 275.835,02 euros (224.005, 46 euros en concepto de cuota y 51.829,56 euros en concepto de intereses de demora)".

Por Auto de fecha 11 de junio de 2010, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 10 de mayo y 11 marzo de 2010, respectivamente.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 11 de octubre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 20 de diciembre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el motivo debe ser desestimado, debiendo estar a lo que se dice en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida. La tutela judicial efectiva ha tenido lugar mediante el pronunciamiento de la sentencia recurrida, la cual está debidamente motivada, siendo cuestión distinta que la recurrente no esté conforme con la motivación contenida en la misma, pero esto no es motivo de casación, ya que en vía casacional no existe como motivo el error de hecho en la apreciación de la prueba, que es lo que en definitiva pretende la recurrente. Por otra parte, la existencia de vínculo obligacional respecto a los pagos por la opción de compra ejercitada es independiente de la motivación de la concesión de tal opción, de manera que si el motivo o causa de la concesión dicha es la continuidad en el grupo, ello no modifica en ningún modo la conclusión a la que acertadamente llegó la Audiencia Nacional. Asimismo, el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 no ha sido vulnerado por la sentencia de instancia, que no se basa de ningún modo en la prueba de presunción, ni es un precepto que pueda servir ahora para llevar a cabo una nueva valoración de la prueba. Además, se cita en el motivo casacional la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo a efecto de la naturaleza salarial de los pagos; pero la doctrina jurisprudencial admisible en función del artículo 88.1.d) es la emanada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, no de la Sala relativa a otro orden jurisdiccional, siendo un hecho probado que la matriz es la que debía soportar el coste de las opciones, y en todo caso las filiales podían pagar siempre que fuese por parte de aquella, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Señalar, además, que la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2006 que se cita, tampoco debe servir para casar la sentencia ahora recurrida, ya que es una sentencia emanada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo que gira en torno a la interpretación y aplicación del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores , puesto que en ella se decide una cuestión relativa a un despido, resolviéndose si se considera como salario a efectos de indemnización básica del despido las opciones de compra de acciones suscritas y adquiridas por la recurrente. Por último, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 no ha sido infringido, puesto que es un precepto que regula el concepto y la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que no es de aplicación directa al caso, toda vez que no regula los gastos que tienen carácter de deducibles para la determinación de la base, considerándose acorde con las normas de la citada Ley el criterio contenido en el Fundamento Sexto de la sentencia recurrida; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de julio de 2006, desestimatoria de la reclamación económico administrativa formulada, en única instancia, contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de la Delegación Especial de Barcelona, de fecha 12 de febrero de 2004, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998.

De las distintas cuestiones suscitadas en la instancia, el recurso de casación se dirige en exclusividad sobre la cuestión referente a la deducibilidad o no de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y de la compañía Laboratorios Parke Davis, S.L.

Ha de ponerse de manifiesto que la misma cuestión, aunque referida a los ejercicios de 1997, 1999 y 2000, fue objeto de impugnación, habiéndose pronunciado este Tribunal Supremo en sentencias de 17 de noviembre de 2011 , recurso de casación 6385/2009, de 15 de septiembre de 2011 , recurso número 1740/2009 , y de 10 de octubre de 2012 , recurso número 3845/2010 , respectivamente, en todas ellas se declaró la inadmisibilidad del motivo casacional por estar incorrectamente formulado.

Recordemos los términos en los que se pronuncia la sentencia de 15 de septiembre de 2011 :

"Pese a que la representación procesal de PFIZER, S.A. manifestó en el escrito de preparación que "el recurso de casación se fundamenta en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 ", en el de interposición se manifiesta que "se fundamenta en el artículo 88.1, apartados c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (...), esto es, en el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por producirse indefensión de la parte, así como en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico que son predicables para resolver las cuestiones objeto de debate."

Tras ello se articulan dos motivos:

En el primero de ellos, referido a la regularización en relación con el ejercicio de opciones de compra de acciones de la Compañía Warner Lambert Company, se alega infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades; del Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; del artículo 118.2 de la Ley 230/1963 , General Tributaria; y de la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3813/2004 .

Se expone que:

" -La Sentencia recurrida no analiza ni la documentación obrante en el propio expediente administrativo y que fue puesta de manifiesto y objeto de análisis en el escrito de demanda, que acredita que las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis. S.L. se encontraban obligadas a realizar los pagos relativos al ejercicio de opciones sobre acciones Warner Lambert Company por sus trabajadores, ni las alegaciones formuladas al respecto, vulnerando de este modo el derecho de mi representada a la tutela judicial efectiva.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el articulo 118.2 de la LGT , puesto que la consecuencia que se deduce del hecho acaecido y el que se pretende demostrar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, que no ha sido apreciado por dicha Sentencia.

-Los pagos efectuados por las entidades españolas a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la matriz Warner Lambrt Company tienen naturaleza salarial, habiéndose manifestado el Tribunal Supremo y otros Tribunales de Justicia en este sentido, y encontrándose dichas compañías obligadas a realizar tales pagos.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1643/1990, al no admitir la deducibilidad de los pagos efectuados por las entidades españolas por el concepto que nos ocupa, ya que dichas entidades se habían obligado a efectuar tales pagos, teniendo éstos el doble objetivo de fidelizar a los trabajadores en dichas entidades y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas."

A continuación, en el desarrollo del motivo se argumenta la existencia de vinculo obligacional entre la compañía española y sus trabajadores, en cuanto beneficiarios de las opciones sobre compra de acciones, el carácter salarial de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. a sus trabajadores, con motivo del ejercicio de las opciones de compra sobre las acciones de Warner Lambert Company y la deducibilidad del gasto efectivamente soportado por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L, como consecuencia del ejercicio de opciones sobre compra de acciones de Warner Lambert Company, existiendo un coste real para el obligado tributario.

... El primero de los motivos formulados en el recurso de casación resulta inadmisible.

En efecto, esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Dicho esto y como quedó anteriormente expresado, la entidad recurrente, que solo había invocado en el escrito de preparación del recurso de casación el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , en el escrito de interposición hace apelación conjunta a los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Tras ello, la recurrente construye su primer motivo ciertamente que sobre la base de infracciones de preceptos legales, pero a partir de imputar a la sentencia la conducta omisiva de no analizar la documentación obrante en el expediente administrativo ni las alegaciones formuladas respecto a ella, razón por la que sin duda se invoca el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , de forma simultánea con e apartado d) del mismo precepto.

Pues bien, esta Sala, de modo reiterado viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010- recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010).

Y en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 (Fundamento de Derecho Tercero) se ha señalado que "la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes]." Y este mismo criterio se ha sostenido en la Sentencia de 2 de junio de 2011, que resuelve el recurso de casación número 4779/2008 .

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2011 ( recurso de casación número 4076/2009 ) y 18 de abril de 2011 (recurso de casación número 3386/2009 ).

Por lo expuesto, el primer motivo se declara inadmisible".

Como se comprueba en el desarrollo argumental en el presente recurso de casación, el motivo casacional articulado es idéntico al hecho valer en el referido recurso de casación 1740/2009, igual a los que fundó los recursos de casación 6385/2009 y 3845/2010, en todos ellos como se dijo la sentencia declaró la inadmisibilidad. En el presente recurso sólo observamos dos diferencias, una, que en lugar de afirmar que dicho motivo casacional se fundamenta en los apartados c ) y d) del artº 88.1 de la LJ , sólo señala el apartado d), y dos, añade que la actuación administrativa tributaria vulneró la teoría de los actos propios.

Diferencias que resultan irrelevantes.

Como tantas veces se ha dicho por este Tribunal, el escrito de interposición del recurso de casación es el instrumento mediante el que se exterioriza la pretensión impugnatoria y se solicita la anulación de la sentencia o resolución recurrida, en virtud del motivo o motivos que, como requisito objetivo esencial de la casación, autoriza el artículo 88 de la Ley de esta Jurisdicción . Como ha dicho esta Sala "importa destacar que la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia".

Como dijo el Tribunal Constitucional en su sentencia 81/1986, de 20 de junio respecto a las formalidades establecidas en la LEC 1881, perfectamente extrapolables respecto a las fijadas por la LJCA 1998, no es ni puede ser otra que la más correcta ordenación del debate procesal así como asegurar, en beneficio del juzgador y de la parte contraria, la mayor claridad y precisión posible en la comprensión de los motivos del recurso. Por ello deben estar referidos en concreto a uno de los motivos legalmente tasados para evitar toda confusión en la tramitación del recurso.

La exigencia formal, el rigor que se exige, no se cumple con limitarse a indicar uno u otro de los apartados legales que permiten encauzar el recurso de casación, sino que resulta imprescindible que el desarrollo argumental del motivo se ajuste al cauce legal previsto, porque dicha exigencia sirve de garantía y cumple exigencias materiales elementales, de hay que en numerosas ocasiones se haya entendido que aún cuando la parte recurrente no acierte a concretar el apartado por el que se formula el motivo de casación si del contenido del motivo no existe duda sobre el error que se imputa a la sentencia impugnada y queda delimitado el concreto motivo por el que se articuló el recurso, dichos defectos formales, omitir el concreto apartado, señalar simultáneamente dos apartados, o simplemente guardar silencio sobre el concreto apartado en el que se pretende amparar el motivo, carecen de virtualidad a los efectos de declarar la inadmisibilidad del motivo; así es, esta Sala ha moderado el rigor formalista antes comentado sobre la base del principio de tutela judicial efectiva, que tuvo su reflejo en la Sentencia de 10 de noviembre de 2004 "nada cabe objetar a la viabilidad del motivo que analizamos, pues si bien incurre en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dicho motivo". Por tanto, cuando del tenor de los motivos desarrollados puede llegarse al conocimiento fuera de toda duda razonable, identificando cuál es el apartado del artº 88.1 de la LJ a cuyo al amparo se formula el motivo, debe rechazarse la inadmisibilidad y considerar que el recurso de casación reúne los requisitos para su viabilidad formal. Sin que por ello pierda su fuerza la doctrina jurisprudencia en el sentido de que " la expresión del concreto motivo casacional en el escrito de interposición del recurso no es una mera exigencia rituaria desprovista de justificación, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse, sin que el Tribunal pueda suplir la inexcusable carga que sólo a la parte recurrente compete de ofrecer con corrección a las demás partes, en aras de la certeza y seguridad jurídica, los cauces por los que debe discurrir el debate de la casación" .

Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia.

El recurso de casación que presenta la parte actora adolece de graves defectos. Aunque en este caso sí señala un solo apartado en amparo del motivo casacional articulado, apartado d) del artº 88.1. de la LJ , se comprueba, como ha puesto de manifiesto las sentencias a las que venimos refiriéndonos, como mezcla cuestiones estrictamente jurídicas con la impugnación de la base fáctica a la que llegó el Juzgador de la instancia, mostrando su disconformidad con las conclusiones a las que se llegó en la sentencia impugnada, lo que nos debe llevar a reiterar el fundamento que se contiene en las referidas sentencias y que ha sido anteriormente transcrito con referencia a la de 15 de septiembre de 2011 .

En definitiva, señalar al amparo de cuál apartado se formulan el motivo y en su desarrollo mezclar cuestiones de diversa índole, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda, debe conllevar la inadmisión del recurso por tener que considerarse mal interpuesto el mismo, porque como se ha dicho en otras ocasiones el "planteamiento acumulativo del motivo a cuyo amparo se formula el recurso, no resulta acorde con la naturaleza peculiar y extraordinaria del recurso de casación", sin que este rigor formal pueda ser atemperado por el principio pro actione, que no tiene en casación la intensidad que se le da para el acceso a la vía jurisdiccional ( STS de 6 de mayo de 2003, Rec. 3746/1998 ).

A los efectos de agotar el debate, pues la anterior declaración hace inútil por innecesario entrar en otras consideraciones, respecto de la denuncia de que la Administración tributaria va en contra de sus propios actos, en tanto que por un lado considera los pagos por el ejercicio de las opciones sobre las acciones tenían la consideración de rendimientos del trabajo en especie, y por otro no los considera gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ha de hacerse las consideraciones que siguen.

Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Y el art. 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible "Los donativos y liberalidades", con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que "No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción.

Como dijimos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , el concepto de gasto deducible, en modo alguno es un concepto pacífico, quizás porque ninguna de las redacciones del precepto que lo ha contemplado haya cuidado de emplear términos suficientemente precisos, lo que conlleva, entre otras circunstancias, que, en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, como bien señala la Sala de instancia, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Precisamente por lo impreciso del término asistimos a numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, valga por todas, pues en la misma se contiene un análisis histórico de la evolución del concepto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 : la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: "Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de "gasto contable", que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios."

Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, al que nos referíamos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio articulo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.

La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad.

En el presente caso, que la parte recurrente pretendiera mediante las opciones sobre acciones fidelizar a sus empleados o incentivarlos y que los gastos generados estén contabilizados, y se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible.

Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus empleados el beneficio señalado, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a hacer frente a los gastos generados, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita del beneficio que concede a sus empleados, lo que, en principio, podría constituir una liberalidad, pero en lo que ahora interesa, resulta evidente que el hecho de que se sujeten los rendimientos obtenidos por los empleados en el ejercicio de las opciones sobre las acciones que se les concesión al impuesto sobre la renta, en modo alguno resulta determinante para que deban considerarse gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Pfizer, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto, señala 1.000 euros como cuantía máxima de las costas causadas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución