STS, 15 de Septiembre de 2011

Como antecedentes a tener en cuenta, según quedan reseñados en el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, han de indicarse los siguientes:

"Primero.- Con fecha 2 de octubre de 2.003, la Inspección de los Tributos de Cataluña incoó a la recurrente Acta de disconformidad nº 70753104, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.999, haciendo constar que no existen anomalías sustanciales para la exacción del tributo, sin perjuicio de las modificaciones que se proponen respecto de los conceptos e importes que se detallan en el Acta, así como que el inicio de las actuaciones fue el día 16 de octubre de 2.001, habiéndose ampliado el plazo a 24 meses, de los que deben descontarse un total de 271 días, y que en base a las actuaciones practicadas, se deducen los siguientes hechos:

En virtud de escritura pública de 1 de diciembre de 2001, WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A., fue disuelta sin liquidación y absorbida por PFIZER, S.A., a quien transmitió en bloque todo su patrimonio, subrogándose ésta en todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida. El Acta se incoa al objeto de regularizar la situación tributaria del grupo de sociedades 44/97, del que WARNER LAMBERT ESPAÑA es sociedad dominante, configurándose como obligado tributario PFIZER, estando integrado dicho grupo en el año 1.999 por las sociedades LABORATORIOS PARKE DAVIS, S.L. y DAVIS MEDICA, S.L., que se incorporaron al grupo en el año 1.997.

En representación del grupo, la entidad WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. presentó declaración consignando como suma de Base Imponible del grupo la cantidad de 1.016.885.405 ptas., que compensó con Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, resultando una Base imponible del grupo de 7.082.886 ptas.; cuota íntegra: 2.479.010 ptas.; deducciones: 2.479.010 ptas.; cuota líquida: 0 ptas; a devolver: 22.830.708 ptas. Existen deducciones por inversiones en régimen general pendientes de aplicar por importe de 43.802.226 ptas., y por doble imposición, por importe de 128.585.149 ptas. Obteniendo en fecha 9 de febrero de 2.001 la entidad WARNER LAMPERT ESPAÑA, S.A., en representación del grupo, la devolución solicitada de 128.585.149 ptas.

De las actuaciones practicadas con las sociedades WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. y LABORATORIOS PARKE DAVIS, S.L., resulta procedente practicar las siguientes modificaciones:

En relación con la entidad Warner Lambert, S.A. :

1. - Según se desprende del Informe de Gestión incorporado a las Cuentas Anuales de 31 de diciembre de 1.996, el obligado tributario efectuó el traslado de sus instalaciones de productos de confitería a un edificio industrial en el que con anterioridad desarrollaba la actividad de fabricación de especialidades farmacéuticas. El análisis de los costes en que incurrió el obligado tributario por la realización de las obras exige diferenciar los siguientes apartados:

   1. Obras de remodelación de la planta industrial: El obligado tributario contabilizó las partidas que se especifican en este concepto (Obra civil remodelación plantas baja y 1ª; Obra civil remodelación diversas salas de planta PYTSA; Obra civil para línea Minidentyne-PYTSA; Remodelación oficina diversas áreas PYTSA; Remodelación sector oficinas presidencia; Honorarios de ingeniería fábrica) por importe total de 170.022.530 ptas; con la finalidad de proceder a su adaptación a los nuevos procesos industriales que iba a desarrollar. Los trabajos corresponden a la demolición de las estructuras existentes y a la construcción de las nuevas que resulten necesarias atendiendo a la nueva actividad industrial, incluyéndose aquellas instalaciones que forman parte integrante de la obra de construcción considerada en su conjunto. En la "memoria de proyecto de la nueva plante de fabricación de goma de mascar, proyecto CMS" expresamente se diferencian los trabajos que se encuadran dentro del concepto de "obra civil", entre los que figuran los descritos. El obligado tributario contabilizó como instalaciones la totalidad de las inversiones detalladas. A su vez, practicó una dotación contable a la amortización del inmobilizado material por las referidas inversiones aplicando un coeficiente lineal del 10%, resultando una cuota de amortización anual de 17.002.260 ptas. La Inspección considera que las inversiones contabilizadas bajo los conceptos citados, deben considerarse atendiendo a la naturaleza de los trabajos efectuados que se detalla en las certificaciones de obra y facturas aportadas y a lo dispuesto en la norma de valoración 3ª del Plan General de Contabilidad (PGC) como parte integrante de forma indisoluble de la construcción y que, por lo tanto, la amortización que debió practicarse es del 3% anual en la parte de las obras que afectaban al edificio industrial, y del 2% anual en lo referente a la remodelación del edificio de oficinas. Ello supone un ajuste positivo de 12.095.448 ptas.

   2. Obras y servicios recibidos considerados por el obligado tributario como gastos del ejercicio en concepto de "gastos por el traslado de la Planta al Prat de Llobregat": El obligado tributario efectuó, en el ejercicio 1.997, un ajuste negativo al resultado contable por un importe de 53.030.248 ptas. por dicho concepto, y en el ejercicio 1.996, dotó contablemente una provisión para hacer frente a los referidos gastos, practicando un ajuste positivo al resultado contable en 1.996.

   Según se desprende de la naturaleza de los trabajos efectuada en las facturas aportadas, éstas amparan la realización de obras que implican, en algunos casos, una mejora de las instalaciones que revertirá en una ampliación de su productividad, y en otros, la incorporación de nuevos elementos cuya utilización por el obligado tributario se prolongará más allá del periodo impositivo. Por ello, resulta improcedente la consideración como gasto del ejercicio de esas partidas, debiéndose incorporar a las correspondientes categorías de inmovilizados. Ello convierte en improcedente el ajuste negativo al resultado contable practicado en el ejercicio 1.997 por el importe de las facturas detallada que asciende a 16.984.813 ptas.

   No obstante, resulta procedente admitir la deducibilidad de la amortización correspondiente a la depreciación efectiva de los elementos del inmovilizado adquiridos al amparo de las referidas facturas, atendiendo al requisito de contabilización, al haber considerado como gasto el obligado tributario la totalidad de los servicios recibidos. El total de amortización deducible, por tanto, sería de 2.342.680 ptas., por lo que procede realizar un ajuste negativo por dicho importe.

2. - El obligado tributario satisfizo pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad WARNER LAMBERT COMPANY y varios trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. en virtud de los cales la primera otorgaba a los segundos opciones de compra de sus acciones. WARNER LAMBERT COMPANY está domiciliada en USA y ostentó en los periodos objeto de comprobación una participación en el capital social del obligado tributario del 85,58%. Concedió a los trabajadores de WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. opciones de compra de sus acciones, sujetas al cumplimiento de unos requisitos temporales de permanencia en las empresas que integran el grupo de sociedades y al pago del precio establecido que el trabajador deberá satisfacer en el momento que decida ejercitarlas.

   Inmediatamente después de ejercitados los derechos de opción de compra por el trabajador, se procede a la inmediata venta por cuenta de éste de las acciones entregadas, de forma que el importe que la entidad satisface al trabajador se corresponde con la diferencia resultante entre el valor de cotización de la acción en el momento de su venta y el precio de ejercicio de la opción, minorada a su vez en el importe de las comisiones y honorarios derivados de la operación.

   La Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA. S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas. En segundo lugar, la falta e acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción. Y el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible. Por lo que se incrementa la Base imponible en 720.301.019 ptas.

3. - El obligado tributario contabilizó en el periodo una dotación por depreciación de existencias por importe de 61.930.336 ptas. en diferentes cuentas. De este importe, 37.297.065 ptas. corresponden al coste estándar de las mercancías destruídas durante el ejercicio, según Actas Notariales de 7 de junio y 17 de diciembre de 1.999. En relación con el resto, 24.633.271 ptas., se requirió al obligado tributario justificación, así como del valor de mercado de las mercancías a 31 de diciembre. No se aportó justificación documental alguna, manifestando el representante de aquél que "corresponde al valor a coste estándar de los productos que fueron destruídos el 27 de marzo de 2.000". El Acta Notarial de dicha fecha deja constancia de la destrucción de productos obsoletos fijándose un valor de coste total de 31.529.179 ptas. De acuerdo con el art. 19.1 y 3 de la LIS y norma de valoración 13 del PGC, y a falta de justificación, se incrementa la Base imponible en 24.633.271 ptas.

4. - El obligado tributario practicó una dotación contable con abono a la cuenta "beneficios diferidos" por importe de 7.378.000 ptas. El objeto era crear una provisión que hiciera frente a futuras devoluciones de clientes. La dotación anterior fue minorada en 3.213.964 ptas. con cargo a la cuenta "reserva inventarios potenciales devoluciones", importe que se consideró que podría recuperarse por la mercancía que previsiblemente sería devuelta. Por tanto, el importe neto de la dotación contable practicada ascendió a 4.164.036 ptas. De conformidad con el art. 13.1 de la LIS el referido importe no tiene carácter de deducible, debiéndose incrementar la Base imponible del impuesto en la citada cuantía.

5. - Por otra parte, WARNER LAMBERT ESPAÑA consignó en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del periodo deducciones por inversiones pendientes de aplicar con origen en el periodo del 1-12-1994 al 31-11-1995, por importe de 50.533.129 ptas. No se acreditó la totalidad de las mismas. El importe acreditado, 20.184.403 ptas., fue aplicado en el Acta A02 incoada en la misma fecha en relación con el Impuesto sobre Sociedades 1.997.

   En relación con la entidad LABORATORIOS PARKE DAVIS, S.L. :

1. - Se ha comprobado que el obligado tributario también satisfizo pagos vinculados con la ejecución de unos contratos formalizados entre la entidad WARNER LAMBERT COMPANY y varios trabajadores de LABORATORIOS PARKE DAVIS, S.L. en virtud de los cales la primera otorgaba a los segundos opciones de compra de sus acciones en idénticos términos a los relatados en relación con la entidad WARNER LAMBERT ESPAÑA. El gasto fiscalmente deducid por estos pagos ascendió a 372.163.519 ptas. Por los mismos motivos antes expuestos se incrementa la Base imponible en este importe.

2. - Se consideran determinados gastos no deducibles por no haber sido acreditada la finalidad promocional de los mismos, mostrando su conformidad con este apartado la entidad. Por ello, en la misma fecha se incoa Acta previa de conformidad.

   En relación con la entidad DAVIS MEDICA, S.L. :

   No se iniciaron actuaciones de comprobación con esta entidad.

   La Base imponible comprobada del grupo asciende a 2.642.248.578 ptas. La deuda a ingresar asciende a 4.227.372,92 euros, de los que 3.544.132,20 euros corresponden a cuota, y 683.240,72 a intereses de demora.

   Segundo.- A la citada Acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio, efectuándose el trámite de audiencia en el que la interesada no formuló alegaciones, tras lo cual el Inspector Regional dictó Acuerdo de 12 de febrero de 2.004, confirmando la propuesta de liquidación en su integridad.

   Tercero.- Disconforme la interesada, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC que, al ser desestimada en virtud de Resolución de 27 de julio de 2.004, da lugar en definitiva al presente recurso contencioso."

Y efectivamente, la representación procesal de PFIZER, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Séptima, que lo tramitó con el número 842/2006, dictó sentencia, de fecha 9 de diciembre de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo nº 842/06, interpuesto por la representación procesal de la PFIZER, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de julio de 2.006, a la que la demanda se contrae, que confirmamos como ajustada a derecho, así como el Acuerdo de liquidación del que trae causa. Sin costas."

La representación procesal de PFIZER,S.A. preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso, mediante escrito presentado el 20 de marzo de 2009, en el que solicita se acuerde estimar el recurso y anular la sentencia impugnada y los actos administrativos de los que trae causa.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 3 de septiembre de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 14 de septiembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

De las cuestiones planteadas como consecuencia de la regularización inspectora solamente llegan al presente recurso de casación las relativas a la deducibilidad o no de los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y de la compañía Laboratorios Parke Davis, S.L. y la relativa a la posibilidad o no de comprobar las deducciones pendientes de aplicar con origen en ejercicios prescritos.

Respecto de estas cuestiones, la sentencia de instancia basa su fallo desestimatorio, en las siguientes consideraciones, contenidas en los Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo:

(...)Se alega a continuación la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección, al no considerar deducibles los gastos derivados del ejercicio de opciones de compra de acciones de la compañía Warner Lambert Company por los trabajadores de Warner Lambert España, S.A., y por los trabajadores de la compañía Laboratorios Parke Davis, S.L.

Como también quedó recogido con anterioridad, la Inspección considera improcedente la deducción practicada por el obligado tributario, en primer lugar, por la inexistencia de vínculo obligacional que permita considerar exigible a WARNER LAMBERT ESPAÑA. S.A. el cumplimiento de alguna obligación en el momento en que sus trabajadores ejercen el derecho de opción de compra de acciones. Tales derechos son concedidos por la sociedad matriz WARNER LAMBERT COMPANY, configurándose ésta como la única obligada al cumplimiento de las prestaciones contractualmente estipuladas. En segundo lugar, la falta e acreditación por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de la existencia de algún coste efectivo para WARNER LAMBERT ESPAÑA, S.A. que pudiera derivarse de los referidos pagos, sino al contrario, de las manifestaciones del representante se deduce la inexistencia de coste, toda vez que el precio del derecho de opción concedido al trabajador es equivalente al precio de adquisición de la acción para WARNER LAMBERT COMPANY. En tercer lugar, los pagos de la diferencia entre el precio de venta de la acción y el precio de ejercicio de la opción, minorada en los gastos accesorios a la operación, efectuadas por WARNER LAMBERT ESPAÑA a sus trabajadores, enmascaran unas transferencias de recursos hacia la entidad matriz, toda vez que WARNER LAMBERT COMPANY ha percibido previamente el producto de la venta de las acciones realizada por cuenta de los beneficiarios de los derechos de opción. Concluyendo que el referido trasvase de recursos, en ausencia de causa que lo justifique, no puede considerarse deducible.

La entidad actora, por el contrario, sostiene que el hecho de que se tomen como referencia los valores de la sociedad matriz residente en el extranjero no implica en ningún caso que pueda afirmarse que no existe vínculo obligacional entre las compañías residentes en España y sus trabajadores, así como que, en todo caso, son rentas que derivan del trabajo y por tanto tienen la consideración de gastos de personal para éstas, tratándose de un gasto justificado, contabilizado y correctamente imputado, con lo que se cumplen los requisitos para considerar el gasto deducible, habiendo considerado la propia Inspección en relación con el IRPF que se trata de rendimientos del trabajo en especie.

Sin embargo, ha de resaltarse que del documento "términos y condiciones", relativo a cada una de las opciones de compra de acciones, resulta que la concesión de opción de compra de acciones otorgada por Warner Lambert Company para adquirir acciones ordinarias, se regirá por las directrices del Plan de Adquisición de acciones del año 1996 de Warner Lambert Company en vigor, añadiéndose que la opción se ejercerá total o parcialmente de acuerdo con los procedimientos establecidos por la Compañía periódicamente, en cuyo momento deberá cumplir con sus requisitos fiscales de realizar retenciones haciendo los correspondientes pagos la Compañía, así como que al ejercer la opción, se comprará las acciones al precio del ejercicio y el corredor de comercio de la Compañía las venderá en la Bolsa de Nueva York, exigiéndose como requisito para todo ello que el trabajador haya continuado en la Compañía o cualquiera de sus filiales.

De lo anterior se deduce con claridad e incuestionablemente que la entidad que otorga la opción de compra es Warner Lambert Company, matriz del grupo, sin que ninguna de sus filiales intervenga ni resulte obligada por las relaciones jurídicas derivadas de los contratos formalizados, por lo que, como bien considera la Inspección, ni Warner Lambert España, S.A., ni Laboratorios Parke Davis, S.L., asumen ninguna obligación contractual con los beneficiarios de los contratos de opción, siendo la matriz quien debe soportar el coste y, en todo caso, las filiales podrían pagar siempre que fuese por cuenta de aquélla, adquiriendo un derecho de crédito frente a la misma, pero sin contabilizar un gasto por este motivo. Y dado que las filiales indicadas han procedido a realizar los pagos, no pueden sino calificarse éstos de liberalidades, como se ha hecho, no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, resultando en consecuencia conforme a derecho el incremento efectuado por este concepto en la Base imponible de 720.301.019 ptas.

(...): La anterior conclusión no resulta desvirtuada por la Resolución del TEAC aportada a los autos por la parte actora antes de dictarse la presente Sentencia, en cuya virtud, según se afirma, dicho Tribunal rectifica el criterio manifestado en la Resolución objeto de los presentes autos y considera que son deducibles los gastos en los que incurrió una sociedad filial española derivados de la incorporación de algunos de sus empleados a un plan de opciones sobre acciones de la matriz no residente.

En efecto, en la citada Resolución argumenta el TEAC que en anteriores pronunciamientos "se confirmaba la regularización efectuada por la Inspección, al considerar este Tribunal que no existía obligación por parte de la entidad filial de financiar el coste que para la entidad matriz supusiera el ejercicio de las opciones sobre acciones por parte de los trabajadores de la entidad española, habida cuenta de que el Plan se había concertado directamente entre éstos y la entidad matriz" Sin embargo, en el caso que nos ocupa, debemos tener en cuenta que existe una nota característica que lo diferencia de los supuestos anteriores, y que determina que no sean de aplicación los argumentos antes reproducidos...Así... consta en el expediente un convenio intercompañías en el que la Matriz y el Empleador han pactado que el coste en que incurra la matriz establecido en el contrato en relación con el otorgamiento de opciones sobre acciones a ciertos empleados del Empleador, y el ejercicio e esas opciones sobre acciones por dichos empleados, se soportará exclusivamente por el Empleador y, por tanto, se pacta este contrato a fin de dejar constancia de los términos del mismo. En el propio convenio se especifica, en la definición tercera, que el Empleador asume la obligación de reembolsar a la entidad Matriz el coste relativo al ejercicio de la opción de compra.... De la existencia de dicho convenio, se derivan dos consecuencias esenciales para la resolución de las presentes reclamaciones, en primer lugar, en el supuesto ahora examinado sí existe vínculo obligacional que impone a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, aun cuando el contrato de adhesión al Plan se formalice directamente entre la matriz y el trabajador, y en segundo lugar, el coste que para la misma supone...."

Pero en presente recurso no se da tal circunstancia, es decir, no existe convenio alguno que imponga a la filial española asumir el coste del ejercicio de las opciones de compra por parte de los trabajadores, y los documentos invocados por la actora como acreditativos de la existencia de un convenio tácito en similares términos, a saber, una carta de Warner Lambert Company dirigida a los trabajadores denominada "Opción de compra de acciones no limitada/condicional", una "Declaración" firmada por el trabajador, y el documento anexo "Términos y condiciones", no reflejan en forma alguna el compromiso antes reseñado, motivo de la aplicación de criterio distinto por el TEAC, que no de cambio de criterio. Por lo que resulta igualmente forzosa la desestimación del presente motivo.

(...) Por último, sobre la improcedencia de la regularización practicada relativa a las deducciones pendientes de aplicar con origen en el periodo 1994/1995, por encontrarse prescritos, la cuestión ha sido ya resuelta por esta Sala en numerosas ocasiones, pudiendo citarse a modo de ejemplo la Sentencia de 21 de junio de 2.005, dictada en el recurso nº 1.233/02 por la Sección Segunda , en la que, sobre las facultades de la Administración para analizar determinados elementos de declaraciones prescritas cuando ello tenga repercusión en ejercicios no prescritos, se declaraba lo siguiente:

" La Ley General Tributaria reconoce en su art. 109.1 , en relación con el art. 140 , entre las facultades de la Administración e Inspección, la de comprobación, al disponer que: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; señalando en su apartado 2, que: "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley .

Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley , de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT , si pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración.

Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad."

Aplicando el anterior criterio al presente supuesto, resulta obligado la desestimación de este motivo de impugnación sin necesidad de mayor razonamiento."

Pese a que la representación procesal de PFIZER, S.A. manifestó en el escrito de preparación que "el recurso de casación se fundamenta en el artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 ", en el de interposición se manifiesta que "se fundamenta en el artículo 88.1, apartados c) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (...), esto es, en el quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, por producirse indefensión de la parte, así como en la infracción de las normas del ordenamiento jurídico que son predicables para resolver las cuestiones objeto de debate."

Tras ello se articulan dos motivos:

En el primero de ellos, referido a la regularización en relación con el ejercicio de opciones de compra de acciones de la Compañía Warner Lambert Company, se alega infracción del artículo 10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades ; del Real Decreto 1643/1990 , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; del artículo 118.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria ; y de la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, establecida en la Sentencia de 26 de enero de 2006, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3813/2004 .

Se expone que:

" -La Sentencia recurrida no analiza ni la documentación obrante en el propio expediente administrativo y que fue puesta de manifiesto y objeto de análisis en el escrito de demanda, que acredita que las entidades Warner Lambert España, S.A. y Laboratorios Parke Davis. S.L. se encontraban obligadas a realizar los pagos relativos al ejercicio de opciones sobre acciones Warner Lambert Company por sus trabajadores, ni las alegaciones formuladas al respecto, vulnerando de este modo el derecho de mi representada a la tutela judicial efectiva.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el articulo 118.2 de la LGT , puesto que la consecuencia que se deduce del hecho acaecido y el que se pretende demostrar existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, que no ha sido apreciado por dicha Sentencia.

-Los pagos efectuados por las entidades españolas a sus trabajadores con motivo del ejercicio de las opciones sobre las acciones de la matriz Warner Lambrt Company tienen naturaleza salarial, habiéndose manifestado el Tribunal Supremo y otros Tribunales de Justicia en este sentido, y encontrándose dichas compañías obligadas a realizar tales pagos.

-La Sentencia recurrida vulnera lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 y en el Real Decreto 1643/1990 , al no admitir la deducibilidad de los pagos efectuados por las entidades españolas por el concepto que nos ocupa, ya que dichas entidades se habían obligado a efectuar tales pagos, teniendo éstos el doble objetivo de fidelizar a los trabajadores en dichas entidades y de incrementar su motivación en la prestación de sus servicios a las mismas."

A continuación, en el desarrollo del motivo se argumenta la existencia de vinculo obligacional entre la compañía española y sus trabajadores, en cuanto beneficiarios de las opciones sobre compra de acciones, el carácter salarial de los pagos efectuados por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L. a sus trabajadores, con motivo del ejercicio de las opciones de compra sobre las acciones de Warner Lambert Company y la deducibilidad del gasto efectivamente soportado por Warner Lambert España, S.A. y por Laboratorios Parke Davis, S.L, como consecuencia del ejercicio de opciones sobre compra de acciones de Warner Lambert Company, existiendo un coste real para el obligado tributario.

En el segundo motivo, se alega infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 y jurisprudencia de esta Sala, establecida en la Sentencia de 17 de marzo de 2008, dictada en el recurso de casación nº 4447/2003 .

A tal efecto se expone que:

"La Sentencia recurrida, que confirma la regularización consistente en la no admisión de parte de las deducciones aplicadas por mi representada en el ejercicio 1999 con origen en periodos impositivos anteriores en base a su falta de justificación, infringe la normativa y jurisprudencia citadas, por cuanto en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras que han dado Iugar al Acuerdo de liquidación que nos ocupa, el derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación del periodo 1994/1995, en el que se generaron las controvertidas deducciones, ya había prescrito, pudiendo la Inspección únicamente comprobar la concreta cuantificación de la deducción pendiente de aplicar y la correcta aplicación de la misma en el ejercicio que nos ocupa.

Y es que el momento oportuno en el que la Administración debería haber comprobado la procedencia de las deducciones generadas por mi representada por los gastos incurridos en el período comprendido entre el 1.12.1994 y el 31.11.1995, fue durante los cuatro años siguientes a la finalización del período voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria. Período respecto del cual la Administración tuvo en todo momento conocimiento de la aplicación de las deducciones por haber sido debidamente declaradas, así como la posibilidad de solicitar la documentación acreditativa de las mismas. No obstante, no cuestionó en ningún momento ni la realidad de los gastos incurridos, ni la cuantificación de los mismos, ni la vinculación con las actividades realizadas.

En consecuencia, en fecha 16 de octubre de 2001, en que se notificó a mi representada el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 1999, ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la procedencia de las deducciones aplacadas.

Por este motivo, en el supuesto que nos ocupa, únicamente procede el análisis por la Inspección de la cuantía aplicada por mi representada a los efectos que coincida con exactitud con el importe pendiente de aplicación".

Y tras transcribir el contenido de los artículos 64 y 65.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , se sostiene que la postura manifestada por la Audiencia Nacional, que permite la comprobación de bases imponibles negativas correspondientes a períodos prescritos, infringe la doctrina de esta Sala y Sección, contenida en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 .

El primero de los motivos formulados en el recurso de casación resulta inadmisible.

En efecto, esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Dicho esto y como quedó anteriormente expresado, la entidad recurrente, que solo había invocado en el escrito de preparación del recurso de casación el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, en el escrito de interposición hace apelación conjunta a los apartados c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Tras ello, la recurrente construye su primer motivo ciertamente que sobre la base de infracciones de preceptos legales, pero a partir de imputar a la sentencia la conducta omisiva de no analizar la documentación obrante en el expediente administrativo ni las alegaciones formuladas respecto a ella, razón por la que sin duda se invoca el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, de forma simultánea con e apartado d) del mismo precepto.

Pues bien, esta Sala, de modo reiterado viene declarando inadmisibles los recursos de casación basados en motivos simultáneos, pero de diferente naturaleza y significación, (por todos, Autos de 11 de mayo de 2006 -recurso de casación nº 1295/2003-, de 23 de abril de 2009 -recurso de casación nº 4984/2008- de 9 de julio de 2009 -recurso de casación nº 3633/2008- 11 de febrero de 2010- recurso de casación 6260/2008- y 24 de febrero de 2011 -recurso de casación 3809/2010).

Y en la Sentencia de esta Sala y Sección de 1 de julio de 2010 (Fundamento de Derecho Tercero) se ha señalado que "la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes]." Y este mismo criterio se ha sostenido en la Sentencia de 2 de junio de 2011, que resuelve el recurso de casación número 4779/2008 .

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 11 de abril de 2011 ( recurso de casación número 4076/2009 ) y 18 de abril de 2011 (recurso de casación número 3386/2009 ).

Por lo expuesto, el primer motivo se declara inadmisible.

El segundo motivo resulta en cambio admisible.

En efecto, pese a la invocación conjunta de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, lo cierto es que en este caso solo se denuncian infracciones del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia, a cuyo efecto debe ponerse de manifiesto que esta Sala ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del art. 88.1 , cuando de su contenido se desprende inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas ( Auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2009 , correspondiente al recurso de casación número 571/2009 y Sentencia de 1 de julio de 2010 , correspondiente al recurso de casación número 3646/2005).

Pues bien, el motivo tiene su origen en que la sentencia desestima la pretensión que tenía por objeto lograr la anulación de la regularización de la deducción por inversiones pendientes de aplicar, correspondientes al período comprendido entre el 1 de diciembre de 1994 y el 31 de noviembre de 1995.

Y mientras la parte recurrente invoca la doctrina de esta Sala, contenida en la Sentencia de 17 de marzo de 2008 , relativa a la compensación de bases negativas, el Abogado del Estado opone que: "En numerosas sentencias anteriores ya la Audiencia Nacional llegó a la misma conclusión, admitiendo que respecto a un período no prescrito pueda comprobarse la base imponible aunque para ello sea preciso acudir a períodos ya prescritos a efectos de comprobación de deducciones. Como dice la sentencia impugnada, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar la deuda y a exigir su pago, no la actividad de comprobación que sujetándose al contenido legal de tal facultad puede referirse a todos los elementos de la base imponible".

Así planteada la controversia, el motivo debe estimarse.

En efecto, en la Sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación 4447/2003 ) , citada por la entidad recurrente, se dijo (Fundamento de Derecho Tercero):

" La cuestión de fondo que se plantea en el recurso de casación es, en realidad, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que eran compensadas en ejercicios posteriores. En concreto, debe determinarse si la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 1984, con la consiguiente imposibilidad de comprobación y regularización por parte de la Administración tributaria y, por lo tanto, la admisión de la declaración realizada por el contribuyente, debe proyectar sus consecuencias sobre un ejercicio posterior, en este caso el ejercicio de 1989 y, en consecuencia, considerar correcta la compensación realizada en este ejercicio fruto de la minusvalía generada en el ejercicio 1984.

Como ha señalado esta Sala, en un supuesto similar, en Sentencia de 30 de enero de 2004 (FJTercero), "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción de 122.353.080 pesetas, no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, es decir 76.913.038 pesetas, que también había adquirido firmeza. Nos hallamos ante una norma general de las deducciones por inversiones que las concibe como un crédito fiscal, lo que permite que la cantidad deducible que exceda del límite máximo anual establecido sobre la cuota del IS, previsto en sus normas reguladoras, pueda deducirse sucesivamente de las cuotas correspondientes a los ejercicios siguientes, que han oscilado desde los dos a los cinco siguientes, según las distintas LPGE (...) .Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, por importe de 122.353.080 pesetas, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983".

De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección."

Idéntica doctrina se recogió posteriormente en la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación 955/2005 ).

Y en la Sentencia de 18 de diciembre de 2009 (recurso de casación 1273/2004 ), relativa a liquidación del Impuesto de Sociedades, tras constatar la declaración de prescripción del ejercicio 1988 por otra anterior, se señaló (Fundamento de Derecho Tercero):

"Esta sentencia quedó firme por no haber mantenido el Abogado del Estado el recurso de casación que preparó, según se deduce del Auto de 14 de Noviembre de 2003, recaído en el recurso nº 7438/2003, por lo que la prescripción apreciada ha de tenerse en cuenta respecto al ejercicio de 1990, si tal pronunciamiento tiene incidencia en las cuantías de las deducciones disponibles al inicio y al final del ejercicio 1990, como se señala por la parte."

Finalmente, en la Sentencia de 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/05 ) se recoge la doctrina de las anteriormente reseñadas para confirmar el criterio.

No se nos oculta que que art. 70.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que: "la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos, se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente".

Sin embargo, el presente recurso se refiere al ejercicio 1999 y el motivo ha de resolverse por ello, de conformidad con la jurisprudencia que acaba de indicarse.

Por lo expuesto, procede estimar el motivo.

La aceptación del segundo motivo conduce a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia, lo que, conforme al artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción, obliga a resolver lo que proceda dentro de los términos del debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como la liquidación girada, para que sea sustituida por otra en la que tenga en cuenta lo manifestado en el Fundamento de Derecho anterior y se proceda, en consecuencia, a la aplicación de la deducción por inversiones que corresponda.

No procede la imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 1740/2009, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad PFIZER, S.A ., contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de diciembre de 2008, dictado en el recurso contencioso-administrativo número 842/2006 , sentencia que se casa y anula en extremo referido en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 842/2006 y anulamos la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirmó, a efectos de que aquella sea sustituida por otra, en la que se tenga en cuenta el contenido del Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia y se proceda a la aplicación de la deducción por inversiones que corresponda. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.