STS, 8 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 121/2007 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con 6 de mayo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don José Luis Ferrer Recuero, en nombre y representación de la entidad mercantil UNIDAD EDITORIAL, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de enero de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada en única instancia por la mencionada sociedad, como dominante del Grupo Consolidado 57/95, contra el acuerdo de liquidación de 30 de agosto de 2005, de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

El Procurador de los Tribunales don José Luis Ferrer Recuero, en nombre y representación de la mercantil UNIDAD EDITORIAL, S.A., presentó, con fecha 2 de junio de 2010, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por diligencia de ordenación de fecha 11 de junio de 2010 tener por preparado el recurso de casación, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación de la entidad UNIDAD EDITORIAL, S.A. interpuso el recurso por escrito, presentado en fecha 26 de julio de 2010, en el que solicita dicte sentencia estimando el recurso y casando la sentencia recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 8 de noviembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 24 de enero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas al recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de mayo de 2010 , que confirmó la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2007, desestimatoria de la reclamación formulada por UNIDAD EDITORIAL, S.A., como sociedad dominante del Grupo Consolidado 57/95, contra el acuerdo de liquidación de 30 de agosto de 2005, de la Oficina Nacional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 y por cuantía de 261.827,43 euros.

La Sala de instancia nos ilustra en su FJ 1º acerca de los hechos que se han tenido en consideración en el debate jurídico suscitado, de los que reproducimos exclusivamente los que interesan a este recurso de casación:

"

1. En fecha 15 de julio de 2005, la Oficina Nacional de Inspección incoó a UNlDAD EDITORIAL, S.A., como sociedad dominante del Grupo citado, el acta de disconformidad, modelo A02, nº 71041890 (ejercicio 2001), por el Impuesto de sociedades, (...).

   Como consecuencia de las actuaciones de comprobación se extendieron las correspondientes diligencias A04 respecto a las entidades del grupo que fueron comprobadas, en las que se exponen los ajustes que en relación con lo declarado considera pertinente efectuar el actuario.

   EI ajuste que da lugar a esa disconformidad lo constituye, en síntesis, la no procedencia de la admisión de los ajustes extracontables negativos efectuados por la entidad en relación con operaciones de arrendamiento financiero, por importe de 690.144,90 euros, que corresponde a la deducción de las cuotas de leasing pagadas por tres contratos de arrendamiento financiero de maquinaria, en la parte de recuperación del coste que excede de la amortización contable practicada (7%, 10% y 13 %, respectivamente), derivados de los contrato de abril de 1998 con Bankinter, de 1 de agosto de 2001 con Bankinter y de 23 de octubre de 2001 con Banco Bilbao Vizcaya Argentaria). La Inspección no entiende procedente el ajuste negativo correspondiente a los tres contratos celebrados tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, ya que resulta de aplicación a éstas operaciones lo dispuesto en el artículo 11.3 , por cuanto la maquinaria objeto de arrendamiento había sido objeto de transmisión previa a las entidades financieras respectivas, constituyendo dichas operaciones en conjunto operaciones de lease-back, por lo que se debía continuar la amortización en las mismas condiciones que si no se hubiese producido la venta, no siendo deducibles las cuotas de leasing por la parte de recuperación del coste que excede de la amortización contable.

2. EI día 21 de julio de 2005 la entidad formuló escrito de alegaciones, donde manifiesta que su disconformidad se basa en no considerar aplicable a las operaciones de arrendamiento financiero realizadas el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto y sí, por el contrario, el artículo 128 de la misma Ley , regulador del régimen de los contratos de arrendamiento financiero".

Cuestión sustancialmente idéntica y en los mismos términos que aquí se nos propone y con protagonismo de las mismas partes procesales la hemos resuelto mediante sentencia de esta misma fecha, dictada en el recurso de casación 4180/2010 , cuyo texto reproducimos como argumentación para sostener nuestro pronunciamiento desestimatorio de este recurso de casación.

Decíamos en aquella sentencia que

"Para pronunciarnos sobre el motivo debemos de partir, como con pleno acierto hace la sentencia impugnada, de la diferente caracterización que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha reconocido a las figuras del leasing y del lease back. Así, reproduciendo en este punto lo que se nos dice en la instancia,

"Como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala Primera): "El propio contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales se integra con tres personas: una, el que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente), ( SS.TS. 30-4-1991 , 7-2- 1995 , 26-2-1996 y 22-6-2001 )". "En el orden jurídico -añade el mismo Tribunal Supremo- no se configura la confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque conexionados y coligados en correlación, y así existe una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, y mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria fraccionada ( sentencias de 22-5-1992 , 26-2- 1996 y 22-6-2001 ). Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de enero , en cuanto define de modo genérico las operaciones de arrendamiento financiero, así como a la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994, que adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria), y contiene la regulación sustantiva del contrato de leasing"".

"Una de las clases de "leasing" es el conocido como "lease back", que se caracteriza, como señala el Tribunal Supremo porque en el mismo "desaparece la figura del tercero proveedor del bien y si bien se trata de un contrato lícito y válido, al amparo del art. 1255 del Código Civil , para registrarlo como tal se exige que haya mediado efectiva compra de la financiera a la arrendataria con la consiguiente tradición, aún en la forma simbólica de «solo consensu» ( art. 1463 del Código Civil ), pero, en todo caso, es necesario, y determinante dejar de poseer en concepto de dueño o como dueño" ( SSTS de 1-3-1988 , 1-2 , 17-3 y 20-11-1999 ). En el presente supuesto, el que vende a la compañía de leasing (en este caso la entidad recurrente), es la misma persona que posteriormente pasa a ser arrendatario del bien, sin que ello suponga la no intervención de terceras personas puesto que el poseedor-propietario pasa a ser por distinto título arrendatario, así como a aspirante a propietario por pago de mensualidades y precio residual".

"Existen, en definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la compañía de «leasing», y otra de arrendamiento financiero o leasing entre la compañía de leasing y el arrendatario, en las que intervienen globalmente consideradas tres personas que, según la modalidad de leasing, pueden ser distintas, o, como en el caso del lease back, coincidente el proveedor y el arrendatario-vendedor".

"Más recientemente, desde la sentencia de 16 de mayo de 2000, el Tribunal Supremo se plantea que el "lease back" no constituye un verdadero "leasing", puesto que en él su finalidad no es la de obtener o mantener el bien sino la de conseguir dinero, por lo que el verdadero contrato celebrado, el querido por la voluntad concordada de las partes, es el de un préstamo simple o mutuo. En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 2001 se cuestiona nuevamente la naturaleza del "lease back" como "leasing" por el motivo fundamental de que la finalidad del mismo es la de obtener financiación, señalando que:

"En el caso la aparente transmisión de la propiedad respondió únicamente a una finalidad de garantía, es decir, a garantizar la devolución de la deuda derivada del préstamo que fue el verdadero contrato celebrado por las partes. Por consiguiente, operó prácticamente con una función fiduciaria -"fiducia cum creditore"-. Al acuerdo simulatorio, en el que se aparenta una operación jurídica -inválida, por no querida- que oculta otra figura jurídica (simulación relativa), se le injerta la operación indirecta del efecto fiduciario... que el fiduciante sólo transmite al fiduciario la propiedad formal del objeto o bien, por lo que el fiduciario no se hace dueño real del objeto transmitido (sólo aparentemente)"

.

Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento que se le daba a los contratos de arrendamiento con opción de compra en el Impuesto sobre Sociedades era el mismo que el atribuido a cualquier arrendamiento, es decir las cantidades que se pagaban en concepto de renta periódica eran gasto deducible en su totalidad y llegado el momento de la opción de compra, el elemento era tratado a efectos de amortización como un elemento adquirido usado por el valor residual, que era el que se amortizaba. En seguida se advirtió que el sistema podría tener un tratamiento fiscal ventajoso en la adquisición de bienes nuevos, puesto que el elemento resultaba prácticamente amortizado cuando el periodo de duración del contrato era muy inferior al período de amortización mínimo (coeficiente máximo) previsto en las tablas y, además, facilitaba la financiación. Surgió, de esta manera, el contrato leasing que fue regulado en nuestro país, en lo que hoy interesa y afecta, por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito :

1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario

.

La Ley 43/1995, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades lo regula, en su Capitulo XIII dedicado al "Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero", concretamente en su artículo 128 , cuando se trata de contratos que reúnan los requisitos que la ley establece para que puedan ser considerados propiamente de "contratos de leasing", regidos por su legislación específica:

"Artículo 128. Contratos de arrendamiento:

1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito ".

   Por otra parte, la mencionada Ley, en su artículo 11.3, trata de otros contratos de arrendamiento financiero que no cumplen aquellos requisitos, con expresa mención, en el apartado cuarto de dicho artículo y apartado, a los supuestos de transmisión previa a la cesión , es decir al "lease- back" :

   "Artículo 11. Correcciones de valor: amortizaciones"

3. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.

   Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.

   La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.

   Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

   Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación.

   Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior".

   De esta manera y conforme señala la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de enero de 2007, que dio origen a la sentencia hoy recurrida, a la hora de hablar de los diversos contratos de arrendamiento con opción de compra en relación con el cómputo de los gastos deducibles, podemos distinguir presupuestos o reglas diferentes, según los casos: contratos de leasing, otros contratos con opción de compra y supuestos de "lease- back".

   Respecto de los contratos de arrendamiento financiero, conocidos como contratos de leasing y a los que se refería la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 debemos indicar que dicho régimen, el del artículo 128 de la Ley 43/1985 , fue introducido en virtud de una enmienda aprobada en la tramitación parlamentaria del proyecto en el Congreso de los Diputados, según refiere, acertadamente, el recurso de casación. En esencia, el régimen fiscal establecido en este artículo mantiene los aspectos fundamentales de la regulación recogida en aquella norma, de manera que el artículo se aplica exclusivamente a los contratos en los que se cumplen los requisitos establecidos en el mismo, que son los siguientes:

   1) Su objeto exclusivo ha de consistir en la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles.

   2) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados en el desarrollo exclusivo de su actividad empresarial o profesional.

   3) Su duración mínima ha de ser de dos o de 10 años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente.

   4) La contraprestación por el uso de los bienes, es decir la cuota, debe expresarse en el contrato distinguiendo la parte que corresponde por la recuperación del coste del bien cedido y la parte por la carga financiera. La parte de recuperación del coste debe, además, permanecer constante o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

   5) El contrato debe incluir una opción de compra a favor del usuario a ejercitar a su término. En lo que respecta a la cuota y a su deducibilidad, debemos indicar que en los contratos celebrados después del 1 de enero de 1996, que son los de autos, aunque se acepte la deducción total de la carga financiera, se limita el importe de la deducción del tramo correspondiente a la recuperación del coste hasta una cantidad que no supere el doble (o el triple en determinados casos) de la cuota de amortización lineal del elemento financiado con estos contratos de leasing. El exceso no deducido en el periodo impositivo puede deducirse en los posteriores, si bien respetándose en estos el mismo límite de deducción.

   En el artículo 11.3 de la Ley se regula también, aunque de manera diferente y respecto de otros contratos de arrendamiento con opción de compra, la deducción como gasto de la cuota satisfecha. Se trata de una norma que tiene un alcance limitado, pues sólo se aplica a los contratos que no cumplan alguno de los requisitos a los que hemos hecho referencia pues los que los cumplen todos se regirán por el mencionado artículo 128.

   Y la tercera regla hace referencia al "lease- back". En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar amortizando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión: estos son los contratos de venta de un bien seguido de su posterior arrendamiento con opción de compra, conocidos, tal como recalca la sentencia recurrida, como contratos de "lease- back", o de "retroleasing".

   El contrato de "lease- back" o venta y posterior arrendamiento financiero, es un negocio jurídico complejo y sirve fundamentalmente como instrumento de financiación a las empresas. Su raíz se encuentra en la transmisión del elemento patrimonial a la entidad financiera, lo que implica una entrada en la empresa de recursos financieros ajenos por el importe de la transmisión, acompañada de una recompra del mismo elemento previamente enajenado a través de la formalización de un contrato de arrendamiento financiero vinculado a dicho elemento en el cual no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra. Por medio de dichas cuotas se devuelve el importe de dichos recursos conjuntamente con la carga financiera asociada a la utilización de los mismos. Desde el punto de vista económico, la sociedad que transmite el elemento patrimonial no pierde en ningún momento la disponibilidad material o posesión del elemento transmitido durante toda su vida útil porque el mismo permanece en todo momento afecto a la actividad empresarial. Del conjunto de operaciones realizadas resulta en la práctica que dicha sociedad consiga financiación ajena que es devuelta lo largo del plazo temporal estipulado en el contrato de arrendamiento financiero. En suma, no hay diferencia con la obtención de un préstamo, en el que la garantía sea el elemento patrimonial del deudor.

   En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, Norma 5º, g), invocado por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, se decanta por considerar el contrato como un método de financiación, en el sentido de que el único gasto que se registra en la cuenta de pérdidas y ganancias del transmitente arrendatario es la carga financiera derivada del sistema de financiación.

   Es decir, mientras el arrendamiento financiero previsto en el artículo 128 es un contrato que representa la financiación de la adquisición de un elemento del inmovilizado de la empresa y el beneficio que subyace es incentivar en el Impuesto sobre Sociedades decisiones de inversión , aunque sólo a través de financiación ajena, la operación de "lease- back" es una operación financiera por la cual se consigue financiación ajena, pero no vinculada a la adquisición de un bien de inversión. En estas operaciones no tiene lugar un contrato de arrendamiento financiero de forma aislada, sino que el mismo está asociado de forma inseparable a una transmisión previa del elemento objeto de dicho contrato, es decir, al ser éste un contrato complejo, ello determina que no puede entenderse que estemos en presencia de un contrato simple de arrendamiento financiero al que se refiere la ley 26/1998, en su Disposición Adicional Séptima ni el artículo 128 de la LIS .

   En esta línea se pronuncia esta Sala.

   Así en sentencia de 1 de Abril de 2011, (recurso de casación núm. 3963/2006 ), declarábamos:

   "TERCERO.- (...) El lease back es un negocio jurídico complejo concebido, en la práctica mercantil habitual, como un mecanismo de financiación de las empresas, es decir, su finalidad típica es estrictamente financiera, ya que se basa en la enajenación de un activo empresarial, con el consiguiente flujo de tesorería a favor de la entidad enajenante y su simultánea recompra a través de la mecánica del arrendamiento financiero con opción de compra. Con ello, la entidad que vende el inmovilizado no pierde su disponibilidad, adquiere tesorería y, además, se beneficia de la deducibilidad de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento financiero".

   En conclusión, en estas operaciones no se genera ninguna renta a efectos contables ni fiscales en la transmisión del elemento y, por otro, el escenario debe computar la amortización del elemento como si dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo. Si ello es así, comparando ambas normas, es fácil deducir en el caso enjuiciado, cuya naturaleza de "lease back" no se discute, que no resulta de aplicación el artículo 128 de la LIS pretendido por la parte, sino el 11.3. Apartado 4 de esa norma, pues éste es el precepto donde se contiene una mención específica a la citada operación y que cuando el artículo 128 en su apartado 9º indica que "lo previsto en el artículo 11.3 de esta Ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo", ello no implica que no se pueda aplicar al caso de autos el mencionado párrafo cuarto del artículo 11.3, por ser éste más adecuado a la especialidad que la operación comporta, habida cuenta no solo su peculiar función económica sino que, además, la propia delimitación jurídica que realiza la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 considera como factor determinante de la calificación que la cosa adquirida lo sea "según las especificaciones del futuro usuario", lo que pone de manifiesto que cualesquiera que sea el grado de cumplimiento de los requisitos regulados en el artículo 128, desde el punto de vista conceptual es problemático integrar en la delimitación legal el caso de ausencia de un tercero proveedor, por lo que mediando un precepto que, como el 11.3, define con nitidez el supuesto de lease-back, se nos ofrece como poco dudoso que éste deba ser el aplicable.

   En consecuencia, la sentencia recurrida, que sigue este criterio, debe ser confirmada y , por tanto el recurso ser desestimado".

Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,