STS, 25 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 265/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de junio de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "DESESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de las entidades ANTIBIOTICOS, S.A., y PFIZER, S.A., como sucesoras de ANTIBIOTICOS FARMA, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de marzo de 2008, a la que la demanda se contrae, que confirmamos por su conformidad a derecho, así como los actos administrativos de los que trae causa. Sin efectuar pronunciamiento expreso sobre costas".

El Procurador de los Tribunales doña María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de las entidades ANTIBIOTICOS, S.A., y PFIZER, S.A., presentó con fecha 8 de julio de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por diligencia de ordenación, de 19 de julio de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 30 de septiembre de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la Sentencia recurrida señaladas en el presente escrito y de la jurisprudencia de aplicación, la case y anule declarando la prescripción alegada en la instancia o, en su caso, la improcedencia de exigir intereses de demora por los períodos de tiempo a que se ha hecho mención en el cuerpo de este escrito .

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado compareció y se persono como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 17 de diciembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 15 de marzo de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

ANTIBIOTICOS, S.A., y PFIZER, S.A., interponen recurso de casación contra la sentencia de 14 de junio de 2010 de la Audiencia Nacional, Sección Séptima , desestimatoria del recurso contencioso administrativo formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de marzo de 2008, estimatoria en parte de la reclamación interpuesta contra Acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 7 de febrero de 2005, por el que se resuelve recurso de reposición contra Acuerdo anterior de 26 de noviembre de 2004, en cuya virtud se practica liquidación en ejecución de Sentencia del Tribunal Supremo relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, por importe de 482.348 euros, incluidos intereses de demora.

Según resulta del expediente administrativo incorporado a los autos, son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia:

"1.- Con fecha 26 de octubre de 1.994, el TEAC dictó Resolución por la que estimaba en parte la reclamación económico administrativa interpuesta el 1 de diciembre de 1.992 por la entidad Antibióticos Farma, S.A., contra liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.988, y contra sanción derivada de la misma, acordando "Anular, por no ajustarse a derecho, la sanción impuesta en la parte relativa al incremento de base cuyo origen son gastos recogidos en la Cta. 662 "Relaciones Públicas"..., y al tipo aplicable a la deducción por inversiones, confirmando el resto de la liquidación"; formulando la interesada recurso contencioso ante la Audiencia Nacional, que fue estimado parcialmente mediante Sentencia de 20 de mayo de 1.999 , anulando tanto la liquidación como la sanción por no ser ajustadas a derecho, así como los actos y resoluciones de los que derivan, excepto en lo que se refiere a la deducción por inversión. Siendo confirmada dicha Sentencia por el Tribunal Supremo en pronunciamiento de fecha 3 de junio de 2.004 , tras desestimar los respectivos recursos de casación interpuestos por ambas partes.

2. - En ejecución de lo anterior, la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de fecha 26 de noviembre de 2.004 en el que anula la liquidación practicada y efectúa otra nueva, cuantificando la cuota subsistente en los términos ordenados por la Audiencia Nacional y confirmados por el Tribunal Supremo, resultando una cuota a ingresar de 200.620,61€, más intereses de demora por importe de 281.727,37€, calculando éstos desde el periodo que media entre el día siguiente al término del plazo voluntario de pago y la fecha en que se practica la nueva liquidación. Asimismo, se calcula la sanción en el importe del 50% de la cuota definitiva, más intereses de demora, resultando importes respectivos de 100.310,30 y 72.199,37 €.

3. - Contra el Acuerdo anterior interpuso la interesada recurso de reposición, en solicitud de que se anule la sanción y sus intereses, así como que se declare la prescripción del derecho a liquidar y exigir el cobro de la totalidad de la deuda, o que se anulen total o parcialmente los intereses de demora liquidados; dictando la ONI nuevo Acuerdo de 7 de febrero de 2005 por el que inadmitía el recurso por tratarse de un acto de ejecución que, en su caso, debía ser impugnado mediante incidente de ejecución ante el Tribunal sentenciador, si bien dicta nueva liquidación suprimiendo la sanción y sus intereses, ya que no se había ejecutado por error la resolución del TEAC inicial en tal extremo. Contra este Acuerdo se formuló reclamación ante el TEAC, que fue estimada parcialmente en virtud de Resolución de 14 de marzo de 2.008, anulando el acto impugnado en cuanto a la declaración de inadmisibilidad, por ser la prescripción solicitada cuestión nueva susceptible de recurso ordinario, y confirmando la liquidación impugnada, lo que da lugar en definitiva al presente recurso contencioso administrativo".

El recurso de casación se funda en dos motivos, ámbos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción de los apartados a ) y b) del artículo 64 de la LGT de 1963 , en cuanto que la parte considera que procedía acoger la prescripción de la acción de la Administración, tanto para determinar la deuda tributaria como para exigir su ingreso.

La tesis de la recurrente es que, primero las resoluciones parcialmente estimatorias son inmediatamente ejecutivas y ante una resolución parcialmente estimatoria del TEAC -de 26 de octubre de 2004- que anulaba una liquidación y ordenaba la práctica de una nueva, debía haberse procedido a la ejecución de la misma girando la nueva liquidación que en sustitución de la anulada determinara el importe de la deuda subsistente. Sobre ese nuevo acto de ejecución se extenderían los efectos de la medida cautelar de suspensión, adecuando, en su caso, las garantías a la nueva obligación de pago; y, segundo la acción recaudatoria de la liquidación originaria, que había estado suspendida, deja de estarlo para pasar a una situación de pendencia de la nueva liquidación por que no habiendo actuaciones inspectoras que entrañaran la exigibilidad del pago de la liquidación, al no haberse ejecutado la resolución del TEAC, la medida cautelar de suspensión no tiene ningún objeto sobre el que recaer. Por lo tanto, está también prescrita la acción para exigir la deuda tributaria.

Conviene comenzar el estudio de este motivo señalando que en realidad, aunque se invoquen ambas, la de los apartados a) y b), la modalidad prescriptiva que real y efectivamente se aduce en el recurso es la prevenida en el apartado a) del mismo precepto, referida al derecho o potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria a través de la oportuna liquidación.

Aunque una y otra modalidad están íntimamente entrelazadas entre sí, como manifestaciones de un mismo poder tributario que se singulariza a través de sucesivas actuaciones de concreción del quantum de la deuda y de su exigencia al obligado legal a su pago, no obstante difieren entre sí en algunos aspectos que son relevantes. De entrada, sólo será invocable el artículo 64.b) de la LGT frente a actos o decisiones que entrañasen exigibilidad o requerimiento de pago (o actuaciones materialmente ejecutivas) en relación con deudas tributarias previamente liquidadas, pero no cuando, como aquí sucede, lo que se impugna es un acto no de cobro, sino de liquidación o determinación de la deuda tributaria, lo que resulta irrefutable si se tiene en cuenta, además, que ha sido dictado en virtud de un acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 7 de febrero de 2005, que a la postre ejecuta nuestra sentencia de 3 de junio de 2004, recurso de casación 6819 /1999, con causa, a su vez en la de la Audiencia Nacional, de 20 de mayo de 1999 y resolución del TEAC de 26 de octubre de 1994, estimatorias, ambas parcialmente, de las pretensiones de la recurrente

En sentencia de 27 de enero de 2011 (recurso de casación 3333/2006 ), hemos dejado escrito que

"(...) como hemos recordado en reciente sentencia de 20 de julio de 2010, " esta Sala ha reconocido en distintas ocasiones la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que pueda producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria en sede de los procedimientos revisores en curso ( sentencias de 18 de junio de 2004 , 19 de junio de 2008 , 3 de noviembre de 2009 ). Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida".

Por otra parte, en una sentencia de 6 de noviembre de 1998 (recurso de apelación 9483/1992 ) ya habíamos fijado la doctrina de que

" El artículo 66 de la Ley General Tributaria dispone que los plazos de prescripción se interrumpen, entre otros supuestos que menciona, "b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase", de modo que el simple hecho de presentar una reclamación o recurso interrumpe la prescripción de los derechos y acciones referidos en el artículo 64 de la Ley General Tributaria , en la medida que los sujetos pasivos se dirigen a la Administración Tributaria, sujeto activo o acreedor, formulándole determinadas pretensiones relativas a la liquidación de la obligación tributaria, o a su pago, o a la acción para imponer sanciones o al derecho a la devolución de ingresos indebidos, pero ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales o procesales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones o recursos, no puedan interrumpir la prescripción, antes al contrario hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas o con el escrito de demanda en los recursos contencioso-administrativos, porque en ellos se formulan o presentan ante los respectivos Tribunales, las pretensiones y sus fundamentos de derecho, de modo que sin menospreciar otras actuaciones procedimentales posteriores, es lo cierto que las indicadas son las más significativas en relación a la prescripción, es más el apartado b) del artículo 66 de la Ley General Tributaria , aclara y precisa que la simple interposición de las reclamaciones o recursos, ya interrumpe la prescripción, pues si no existiera este precepto podría sostenerse que hasta que no se presente el escrito de alegaciones y el escrito de demanda, no se conoce lo que pretende el sujeto pasivo respecto de su deuda tributaria, y por ello la interrupción de la prescripción se produciría en dicho momento".

Esta posición sobre el efecto interruptivo de la prescripción de las actuaciones económico-administrativas la hemos reiterado con frecuencia, como se puede apreciar en nuestras sentencias de 14 de junio de 2006 (rec. de casación 5170/2001 ) y de 18 de junio de 2012 (rec. de casación 4956/2008), en las que se trata de la eventual paralización de los procedimientos de aquélla naturaleza, en este caso con efecto prescriptivo, siempre que la misma alcance al plazo legal de prescripción, sin que en el intermedio se hubiere producido alguna "acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo".

Atendiendo a la doctrina sentada en las mencionadas Sentencias del Tribunal Supremo, cabe destacar como conclusiones aplicables al caso de autos las siguientes: primero, la actividad impugnatoria del sujeto pasivo, alzándose frente a los actos de liquidación tributaria mediante la interposición de las correspondientes reclamaciones económico administrativas ante el TEAC y recursos jurisdiccionales, -realizados entre el 26 de octubre de 1994 y el 26 de noviembre de 2004- son actos que interrumpen, conforme al artículo 66.1.b) de la L.G.T. de 1963 , el plazo para que prescriba el derecho a liquidar ( artículo 64.a) de la citada norma ; segundo, admitiendo la hipótesis que sostiene la parte actora, de que se tratara en este supuesto de la prescripción de la acción de cobro, lo que sólo se acepta a efectos puramente dialécticos, tampoco se habría producido la prescripción aducida, pues la deuda tributaria, tal como resulta del expediente y reconoce el recurso, siempre ha estado cautelarmente suspendida. Por ello, decae este primer motivo del recurso.

El segundo motivo se articula en términos de afirmar que la confirmación de la exigibilidad total de intereses de demora por la Sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la CE que prohibe la reformatio in peius y ordena la tramitación del proceso sin dilaciones, así como los principios de seguridad jurídica y de responsabilidad recogidos en el artículo 9.3 del mismo texto constitucional, al hacer recaer parcialmente sobre la actora el retraso en la tramitación de reclamaciones y recursos derivados de un anormal funcionamiento administrativo, que la actora no tiene por qué soportar a la vista de la imposición de eficacia a la Administración prevista constitucionalmente. Todo ello con igual infracción de la jurisprudencia consolidada que ha declarado contrario a los criterio de equidad y justicia el hacer recaer sobre el ciudadano las consecuencias derivadas de una inactividad prolongada e injustificada de la Administración Tributaria, que es quien deber soportar los efectos del retraso mediante la no exigencia de intereses durante el tiempo de retraso, destacando al respecto la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2010 (recurso de casación núm. 661/2004 ; Ponente Juan Gonzalo Martinez Mico).

Este motivo aparece dividido en dos submotivos.

En el primero de ellos se considera la improcedencia, fundada en la interdicción de la reformatio in peius, de incluir los intereses de demora correspondientes al período temporal que medió entre el Acta de Inspección y la finalización del periodo voluntario de ingreso abierto con la notificación del acuerdo de liquidación original, periodo que la parte extiende a diecisiete meses, y que según la misma no había sido incluida en aquella.

En el segundo submotivo se afirma por la parte que el segundo periodo de liquidación de intereses de demora se refería al exceso del plazo de que disponía el TEAC para resolver la reclamación económico-administrativa, de suerte que el periodo que media entre la interposición de la reclamación contra el Acuerdo de Liquidación tributaria (1 de diciembre de 1992) y la Resolución que puso fin a la misma (26 de octubre de 1994) no puede resultar íntegramente imputable al contribuyente, cesando la obligación de indemnización mediante el devengo de intereses de demora el 1 de diciembre de 1993, una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento. La Audiencia Nacional desestima nuestras pretensiones sobre la base de que no era de aplicación al caso la Ley 58/2003 en materia de intereses de demora según dispone la Disposición Transitoria Quinta .

Ámbos submotivos debemos considerarlos abarcados por la nueva posición jurisprudencial de esta Sala hecha explícita en tan reciente sentencia como lo es una de 14 de junio de 2012, recurso de casación 5043/2009 , en la que hemos establecido

"(...) que aún cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación -como acontece en este caso- en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración, doctrina incluso aplicable con anterioridad a al vigencia de la Ley General Tributaria de 2003 y que, como preciso corolario, produce el efecto de que aceptemos la postura de la parte recurrente, en el sentido de fijar como día final del cómputo de los intereses de demora el de la fecha en la que el Inspector Jefe dictó la liquidación definitiva después anulada por el TEAR de Cataluña, esto es el 15 de febrero de 1996".

Aplicada esta doctrina al caso que enjuiciamos, la consecuencia de la estimación del motivo por razón de la misma será la de estimar en parte el recurso contencioso-administrativo para fijar como fecha final del cómputo de los intereses de demora aquella en que la Administración dictó la liquidación después anulada por el TEAC, esto es, la notificada el 13 de noviembre de 1992.

El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, al estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo, proceda imponer costas de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,