STS, 23 de Marzo de 2010

Con fecha 14 de enero de 1997 la Oficina Nacional de Inspección incoó a la entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades 1992. En el plazo habilitado para la formulación de alegaciones por ACERINOX S.A., ésta presentó escrito poniendo de manifiesto la existencia de discrepancias entre el Acta incoada y el informe ampliatorio emitido por los inspectores actuarios. A la vista de dicho escrito, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 9 de junio de 1997, acuerdo por el que se ordena la ampliación de actuaciones y la formalización, en el plazo de tres meses, de nueva acta en la que se regularizase la situación tributaria de la entidad. Como consecuencia de las actuaciones realizadas, se incoó de nuevo Acta A02, el 23 de julio de 1997, en la que se hacía constar, en síntesis, que:

1. ) Por el concepto impositivo y ejercicio comprobado el sujeto pasivo presentó declaración con una Base Imponible de 4.740.222.107 ptas. y cuota a ingresar de 909.529.510 ptas.

2. ) Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13 de julio de 1994 y se han continuado hasta la fecha de la última Acta, lo que se hace constar a los efectos prevenidos en el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de Tributos . 3º) Como resultado de las actuaciones realizadas se debe incrementar la base imponible declarada en las siguientes cantidades:

   1. Exceso de amortización contabilizada respecto de la depreciación efectiva media por las Tablas de Coeficientes Anuales Oficiales de Amortización (RIS art. 115): 246.744.964 ptas.

   2. Provisión para retirada de escorias, dotada con cargo a la cuenta 6450 por importe de 89.400.000 ptas., que no reúne los requisitos del art. 84 del RIS ni puede ampararse su deducción en ningún otro artículo del mismo o de la LIS. No obstante, debe aceptarse como gasto de este ejercicio la cantidad de

      84.737.940 ptas., importe de los gastos registrados en este ejercicio por este concepto de "retirada de escorias", cargados contablemente a la cuenta 4810, al no haber aceptado esta Inspección, en Acta incoada por este mismo concepto por el ejercicio 1991, la dotación de esta provisión.

   3. En la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo se ha practicado un ajuste extracontable negativo por importe de 77.634.596 ptas. de unos intereses de obligaciones bonificadas por el art. 25.c.1) de la LIS . Este ajuste es improcedente conforme al citado artículo, sin perjuicio de la deducción en la cuenta que más adelante se propone. De todo lo anterior resulta una base imponible que se propone como definitiva de 5.069.263.727 pts.

4. ) Deducciones de la cuota:

   1. Los dividendos por los que procede aplicar la deducción por doble imposición del art. 24.1 de la LIS ascienden a 42.487.070 ptas.

   2. Por doble imposición internacional, por el rendimiento de la asistencia técnica prestada a una filial, debe deducirse la cantidad de 7.792.662 ptas., conforme al art, 24.4. de la LIS .

   3. La bonificación del art. 25.c.1) de la LIS debe aplicarse sobre unos intereses íntegros de

      81.720.627 ptas.

   4. Por inversiones pendientes de años anteriores, conforme al Acta A02 incoada por el ejercicio 1991, con esta misma fecha, quedan pendientes de aplicar los créditos que se consignaban .

5. ) Los hechos consignados se consideran constitutivos de infracción tributaria grave, con sanción del

   60% (sanción mínima agravada en 10 p.p. por comisión repetida de infracciones graves.

6. ) La deuda tributaria resultante de la liquidación propuesta asciende a 140.664.264 ptas., desglosadas en 67.942.510 ptas. de cuota, 31.956.248 ptas. de intereses de demora y 40.765.506 ptas. de sanción.

Emitido un nuevo informe ampliatorio por los Inspectores Actuarios y formuladas las alegaciones que la entidad estimó convenientes a su derecho, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación definitiva, con fecha 26 de diciembre de 1997, confirmando en todos sus extremos la propuesta de regularización contenida en el Acta. El mencionado acuerdo fue notificado a la entidad el 30 de diciembre de 1997.

Contra la citada liquidación, la entidad interpuso el 16 de enero de 1998 recurso de reposición, en el que alegó la falta de examen en el acuerdo impugnado de alguna de las alegaciones de la entidad, que dan lugar a la nulidad del procedimiento, la prescripción de las facultades de la Administración para practicar liquidación por el ejercicio al negar eficacia interruptiva a determinadas diligencias y actuaciones, y reitera la discrepancia con cada uno de los conceptos regularizados. Con fecha 13 de febrero de 1998, fue resuelto el citado recurso de reposición, desestimando todas las pretensiones de la entidad, resolución que fue notificada el día 20 de febrero de 1998.

No conforme con la mencionada resolución, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, con fecha 2 de marzo de 1998. Y en resolución de 27 de abril de 2001 (R.G. 1363/98; R- S. 512/98 ) el TEAC acordó estimar en parte la resolución formulada y ordenar a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación conforme a los pronunciamientos de la Resolución.

Del examen del expediente se desprende que se encuentra suspendida la ejecución del acto administrativo impugnado, con efectos desde el día 16 de enero de 1998.

Contra la resolución del TEAC de 27 de abril de 2001 ACERINOX S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, con fecha 7 de noviembre de 2003, dictó sentencia cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ACERINOX S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de abril de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la Resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto que se deja sin efecto la sanción impuesta por los conceptos de amortizaciones y límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados, y CONFIRMANDO en todo lo demás la Resolución recurrida.

Contra la citada sentencia ACERINOX S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado en Providencia de 9 de diciembre de 2003 en relación con la de 7 de noviembre anterior, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales. Y, formalizada por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de marzo de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida, en lo que se refiere a los puntos que han sido impugnados en el recurso de casación que nos ocupa, decía lo siguiente:

1. Alega la actora, en primer término, la infracción del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección con fundamento en que el Inspector Jefe dicta su acuerdo de 9 de junio de 1997 para un fin distinto del legalmente previsto, incurriendo en desviación de poder.

   Hay que partir de que la doctrina jurisprudencial, con carácter general, tiene declarado:

   "Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6-mayo-1.987 ). "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". (S.T.S., Sala 4ª, de 1-julio-1.986 ).

   Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

   En el presente caso, la Sala entiende que dicha situación de indefensión no es de apreciar, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que no se aprecian, pues la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución.

   No obstante, analizando el defecto denunciado hay que partir del contenido del artículo 60.4, que se cita como infringido.

   En el supuesto que nos ocupa el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo en el que señala que "Con fecha 9 de junio de 1997 se ha acordado por esta Oficina Técnica completar los expedientes que regularizan la situación tributaria de la Entidad por los años 1988, 1989, 1990 y 1991, todos ellos referidos al Impuesto sobre Sociedades. Que como consecuencia del acuerdo adoptado que afecta a los ejercicios mencionados, pudiera resultar la incoación de nuevas Actas por los años citados, en las que se determinen créditos de impuesto a deducir en ejercicios posteriores diferentes a los consignados en el Acta nº 61055076" por lo que resuelve que la Inspección, al objeto de completar el expediente, realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes para la verificación de la situación tributaria de la entidad, de conformidad con lo dispuesto en el art. 60.4 del Real Decreto 939/1986 . En fecha 23 de julio de 1997 se extiende el Acta de Disconformidad que da origen a la liquidación, ahora impugnada, en la que se hace constar que con dicha fecha se inicia la ampliación de actuaciones en los términos indicados en el acuerdo de 9 de junio de 1997, en la que se propone una liquidación comprensiva de cuota por importe de 67.942.510 ptas, intereses de demora por importe de 31.956.248 ptas y sanción por importe de 40.765.506 ptas.

   Cumplido un nuevo trámite de puesta de manifiesto del expediente, el Jefe de La Oficina Nacional de Inspección dicta, en fecha 26 de diciembre de 1997, acuerdo de liquidación definitiva confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en el Acta de 23 de julio anterior.

   De lo expuesto se colige sin dificultad, tal y como se señala en la resolución combatida, que el "motivo" por el que el Inspector Jefe acuerda completar las actuaciones en relación con el ejercicio 1992 fue exclusivamente el poder recoger en la propuesta de regularización las modificaciones que se pudieran derivar de las actuaciones a realizar en relación con ejercicios precedentes, pero sin que del contenido de dicho acuerdo derive la necesidad de práctica de nuevas actuaciones "externas". En efecto, bastaba para su adopción que el Inspector Jefe hubiera entendido necesaria cualquier complitud del expediente inicial, para poder incorporar "posibles" modificaciones derivadas de la comprobación de ejercicios precedentes, aunque el Acta no resultase luego modificada por esta comprobación y aunque tal comprobación se realizase en un solo día.

   Conforme a lo expuesto, no existe vicio alguno de nulidad que pueda ser predicado del acuerdo combatido, siendo así que las actuaciones practicadas encuentran perfecto encaje en el articulo 60.4 del Reglamento de Inspección que se cita como infringido, sin que quepa apreciar situación alguna de indefensión para la recurrente, pues ha tenido adecuado conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución.

2. Respecto a las dotaciones a la amortización del inmovilizado, esgrime la recurrente, de un lado, su derecho al mantenimiento y continuidad de su sistema de amortización, invocando a tal fin el principio de confianza legítima; y, de otro, que aplicó a los activos controvertidos -edificaciones- el sistema de amortización para elementos que se utilizan durante más de un turno de trabajo, alegando a tal fin la improcedencia de la exclusión de las edificaciones y demás instalaciones complementarias de la aplicación del art. 58.3 del RIS, toda vez que, como parte integrante de una instalación industrial compleja, las edificaciones se utilizan en más de un turno de trabajo y sufren un desgaste parejo al que sufre la maquinaria misma que contienen, recibiendo mayor impacto de humos, vibraciones y peso, cuantos más turnos de trabajo utilicen las instalaciones.

   Respecto del principio de confianza legítima ha señalado el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Cuarta, en Sentencia de 15 de abril de 2.002 -Recurso de Casación núm. 10381/1997 - entre otras, que:

   "... el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.

   En el supuesto que se examina, no cabe apreciar vulneración del citado principio pues el criterio adoptado por la Administración Tributaria en una actuación inspectora, en relación con determinados conceptos y períodos, no vincula a dicha Administración para actuaciones de comprobación e investigación posteriores, siendo así que la reclamante no "adquirió" derecho alguno al incoársele las actas relativas los ejercicios 1983 a 1987, de tal forma que si en éstas no se discutieron las amortizaciones efectuadas respecto a ejercicios precedentes aunque superaran los coeficientes previstos en la Orden de 25 de febrero de 1965, dicha actuaciones inspectoras no vinculan ni a la Administración ni al funcionario que ha de actuar en otro expediente de comprobación posterior, siendo así que no puede invocarse con éxito el precedente administrativo pues éste no resulta vinculante pudiéndose apartar de él con la adecuada motivación; motivación que se ha cumplido en el supuesto que se examina, toda vez que la Inspección sostiene que la existencia de más de un turno de trabajo puede afectar a la vida útil de la maquinaria y elementos de la cadena productiva, pero no así a las edificaciones e instalaciones complementarias.

   Entrando a examinar el fondo de dicha cuestión hay que partir de que la Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art . 13, a la hora de fijar las partidas deducibles de los rendimientos íntegros para la obtención de los netos, menciona en el apartado f) "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas...".

   Por su parte, el Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 43, exige iguales requisitos de "depreciación efectiva" y "contabilización".

   El art. 13, f) de la Ley 31/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades dispone en su párrafo segundo que " Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad : Primero. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante, se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. Segundo. Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración, en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

   En igual sentido el art. 45 del referido Reglamento del IS determina que: "1. Se considerará que las dotaciones a la amortización cumplen el requisito de efectividad:

   1. Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables de adquisición los coeficientes que a este fin determine el Ministerio de Hacienda, ni superen el plazo de amortización establecido como máximo por dicho Ministerio.

   2. Cuando se realicen conforme a las reglas que establece este Reglamento para el sistema de amortización degresiva.

   3. Cuando se ajusten al plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración Tributaria, con los requisitos y condiciones que se establecen en este Reglamento.

   2. La efectividad de la depreciación habrá de ser probada por el sujeto pasivo si supera los límites a que se refiere el apartado anterior."

   Añade el art. 58.3 del Reglamento del Impuesto que:

   "Cuando un elemento sea utilizado diariamente en más de un turno normal de trabajo, los coeficientes mínimos de amortización se podrán incrementar en el resultado de multiplicar la diferencia entre los coeficientes máximo y mínimo obtenidos de las tablas por el coeficiente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas. El resultado así obtenido será el coeficiente máximo de amortización admisible en este caso. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a aquellos elementos que tengan asignado en tablas coeficientes elaborados tomando en consideración una utilización superior a un turno normal de trabajo".

   Sostuvo la Inspección que la entidad hoy recurrente realizó dotaciones a la amortización de distintos elementos del inmovilizado material en cuantía superior a la resultante de aplicar los coeficientes máximos previstos en la Orden de 23 de febrero de 1965, sin aportar prueba alguna que justificase que dichos elementos hubieran sufrido una depreciación efectiva superior a la resultante de aplicar las tablas oficiales. Frente a ello, sostiene la recurrente que aplicó a los activos controvertidos -edificaciones- el sistema de amortización previsto en el artículo 58.3 del RIS, ya referido, para elementos que se utilizan durante más de un turno de trabajo.

   Hay que partir, tal y como expone la recurrente y recoge la resolución recurrida, de que la actividad de la entidad, consistente en fabricación integral de productos planos de acero inoxidable, se realiza mediante régimen de jornada continuada durante los 365 días del año, lo que equivale a tres turnos de trabajo, centrándose la controversia en determinar si lo dispuesto en el referido art. 58.3 del Reglamento del Impuesto resulta de aplicación, o no, a todos los elementos del activo fijo de la empresa, y, en concreto, tal y como pretende la recurrente, a las edificaciones e instalaciones complementarias.

   A este respecto, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución recurrida, que confirma la sostenida por la Inspección, consistente en que el precepto reglamentario de referencia resulta aplicable exclusivamente a los elementos que están directamente integrados en la cadena productiva, pero no a aquellos otros elementos, como edificios industriales y obras de urbanización, que no sufren una depreciación mayor que la prevista en las tablas oficiales por el hecho de que la actividad de producción se realice en régimen de jornada continuada, siendo así que las circunstancias previstas para la aplicación del precepto deben darse respecto de cada uno de los elementos del inmovilizado de que se trate, individualmente considerados, sin que quepa entender que por el hecho de que la actividad productiva se desarrolle durante más de un turno de trabajo, todos los elementos del activo sufren una depreciación superior a la que experimentarían si la actividad se desarrollase solamente durante un turno. En efecto, la existencia de más de un turno de trabajo puede afectar a la vida útil de la maquinaria y elementos de la cadena productiva, pero no así a la edificaciones e instalaciones complementarias, pues, con independencia de las necesarias reparaciones periódicas, que constituirán gastos deducibles no amortizatorios, no resultarán afectadas por los dobles turnos de trabajo, a diferencia de la maquinaria de la cadena productiva que deberá ser sustituida.

   Conforme a ello, procede también la desestimación del recurso en este punto.

3. Procede, ahora, examinar la deducción por inversiones en activos fijos nuevos (AFN), comenzando por el importe facturado a la hoy recurrente por trabajos de sustitución de las travesías de carga de una grúa y la ampliación de potencia de otra, cuya deducibilidad se deniega por considerar que constituyen una mejora de elementos preexistentes al incidir los gastos en AFN que ya estaban en funcionamiento.

   Resulta, pues, que el concepto fundamental a efectos de esta deducción gira en torno a lo que deba entenderse por "activo fijo nuevo", y ello viene definido por el Art. 26 de la LIS, que confirmó el Reglamento del Impuesto de Sociedades en su art. 214 . Concretamente, para la consideración de "activo fijo nuevo" y siguiendo al Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de octubre de 1996 (rec. 3/221/1994 . Pte: Pujalte Clariana, Emilio), se exige que se trate de:

   1. Edificios u otras construcciones.

   2. Maquinaria, instalaciones y utillaje.

   3. Elementos de transporte.

   4. Mobiliario y enseres.

   5. Equipos para procesos de información.

   6. Investigaciones mineras.

   Pero, además, se precisa:

   1. ) Que sean amortizables.

   2. ) Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.

   Por lo expuesto es evidente que los elementos a que la misma se refiere (trabajos de sustitución de las travesías de carga de una grúa y ampliación de potencia de otra) no pueden tener la consideración de "activo fijo nuevo" y, por consecuencia, no puede deducirse de la cuota del Impuesto de Sociedades el correspondiente porcentaje de la inversión efectuada en ellos. Por otro lado nada se ha probado acerca de que las mejoras, ya incidan sobre maquinarias o sobre instalaciones, por su entidad e importancia relativa en relación al AFN sobre el que inciden impliquen en el presente caso una instalación sustantivamente nueva.

4. Procede examinar la cuestión relativa al límite conjunto establecido para la deducción por inversiones en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, modificada para cada ejercicio en la correspondiente Ley de Presupuestos, a fin de determinar si el límite conjunto de la cuota líquida para practicar la deducción por inversiones es aplicable únicamente a las inversiones del ejercicio o, incluye también las procedentes de ejercicios anteriores.

   En cuanto a las deducción por inversiones procedentes de ejercicios anteriores, sostiene la parte recurrente que no existe un límite máximo conjunto en cada periodo de manera que las deducciones pueden absorber, si su cuantía y límites específicos lo permiten, el 100% de la cuota sobre la que giran.

   Con relación al ejercicio inspeccionado -1992- el artículo 26.seis de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que, en lo que aquí interesa, dispone: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de ese artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 25% de la cuota líquida del ejercicio...".

   La interpretación de la expresión "límite conjunto" obliga a entender que las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquellas se practican, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones de ejercicios anteriores.

   Ahora bien, cuando el límite o conjunto de límites de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso. Es decir que el límite conjunto lo es tanto para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente.

   El TEAC sostiene que la interpretación de la expresión "límite conjunto", obliga a entender que las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre cuota líquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en el que aquellas se practican, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones de ejercicios anteriores.

   Ahora bien, cuando el límite o conjunto de límites de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pueda corresponder por las inversiones del ejercicio en curso. Es decir que el límite conjunto lo es tanto para las inversiones de ejercicios anteriores junto con las efectuadas en el ejercicio corriente.

   Esta tesis es la que sigue la Sala de instancia, que ya en la sentencia de 20 de enero de 2.000 dictada en el recurso 654/1.996 reiterando lo recogido en la de 28 de octubre de 1.999 ha dicho que "las deducciones por inversiones en activos fijos de años anteriores a 1.989 tienen el límite del 25 % señalado en las Leyes de Presupuestos, y las de 1.989 el 20 %, no teniendo tal límite las deducciones por creación de empleo de los años 1.985, 1.986, 1.987 y 1.989, por lo que no cabe deducción mayor que supere dichos límites."

   Doctrina también aplicable aquí, ya que el artículo 64 de la Ley 5/1.990, de 29 de junio, no hace sino reproducir el esquema de las Leyes de Presupuestos anteriores.

5. En orden al cómputo de los intereses de demora sostiene la recurrente que "la única solución justa es que se neutralicen....todos aquellos períodos de tiempo de cuyo transcurso, y consiguiente demora, es únicamente responsable la Administración Tributaria y que, en modo alguno, son imputables a Acerinox SA".

   Por lo que respecta a los intereses de demora, es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de la Sala 3ª, Sección 2ª, de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992 ) que señala que una vez establecido el derecho al percibo de intereses de demora las Administraciones tributarias pueden incluirlo en su actos administrativos de liquidación, cuando así proceda, con independencia de la calificación que haya merecido la conducta o comportamiento del contribuyente desde la especial óptica de la potestad sancionadora y también sin relación alguna con el tipo de acta en el cual se haya documentado la actuación inspectora (conformidad o rectificación). La mención explícita a los expedientes por infracciones de omisión y defraudación como desencadenantes del devengo de estos intereses introducida en la redacción del artículo 58.2 b) de la Ley General Tributaria ex artículo 15 del Decreto-Ley 6/1974, de 27 de diciembre, no puede significar la exclusión en los demás supuestos, limitando tácitamente, mediante una interpretación "a contrario sensu", el principio general enunciado en una norma de rango legal y, en definitiva, suficiente para ello".

   Si bien es cierto que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 15-7-2001, ha admitido que no procederá exigir tales intereses al deudor tributario, cuando por un caso fortuito excepcional, se produzca el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria (en el caso allí estudiado los autos estuvieron extraviados debido a la reordenación de los archivos, sin culpa del deudor y hubo un desfase de diez años entre la solicitud del recibimiento del pleito a prueba y el auto denegándolo), no es menos cierto que en el supuesto que se examina no se ha "denunciado" la existencia de excepcionalidad en si misma considerada, sino únicamente una demora en resolver, siendo así que tal demora no comporta consecuencias distintas a las examinadas, sin perjuicio de la posible responsabilidad disciplinaria en que se pudiera incurrir de no estar justificado el retraso o de la responsabilidad patrimonial que pudiera ser exigida.

   La posición de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuanto a la cuestión de si se devengan intereses de demora a cargo del contribuyente cuando es la Administración Tributaria la que se demora en dictar un acto administrativo, ha sido a favor del devengo. Así en las demoras en la resolución de aplazamientos la ST de 5-7-1999 ha señalado: "E) No ha sido la demora o el retraso de la Administración en resolver lo determinante, en este caso, de la liquidación de los intereses, sino el hecho de que, al constituir los plazos fijados para el pago voluntario en el art. 20 del RGR una «intimación para el mismo por imperativo legal», el transcurso de los mismos, con prórroga o sin ella, sin proceder al abono de la deuda tributaria, provoca la mora del deudor, con la consecuente obligación, a modo de compensación o indemnización, de satisfacer los intereses de demora cuyo plazo de producción "el de la duración del aplazamiento- se conoce de antemano, tal como se ha plasmado normativamente en el artículo 59 del RGR y en la Regla 29 de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad" (criterio reiterado en las STS del TS de 14-4-2000 y 11-2-2002 ).

6. En cuanto a la calificación del expediente, la recurrente plantea en esta vía jurisdiccional la improcedencia de la sanción por infracción grave (artículo 79 .a) de la Ley General Tributaria) "dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentarios señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria ...", impuesta, a la cual ataca, desde la perspectiva de la culpabilidad.

   En lo tocante al invocado principio de culpabilidad hemos de decir que es bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido, y así el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

   El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

   La actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora. La Sala no puede desconocer, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario, la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, en relación a las amortizaciones y al límite conjunto establecido para la deducción por inversiones, siendo así que a la vista de los datos obrantes en el expediente, unido a que la actora declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período controvertido, veracidad y complitud, que permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora respecto de los conceptos de amortizaciones y de límite conjunto para la deducción por inversiones, confirmando la sanción en cuanto al resto de conceptos regularizados.

Los motivos en los que ACERINOX apoya su recurso de casación son los siguientes:

1. ) Al amparo del artículo 88.1. letra d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción vigente al tiempo de producirse su infracción.

   Como consta en las actuaciones, evacuado el informe ampliatorio de la Inspección con fecha 7 de abril de 1997 y presentado escrito de alegaciones por parte de ACERINOX, S.A. el día 8 de mayo de 1997, el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, con fecha 9 de junio de 1997, dictó resolución en la que señalaba lo siguiente:

   "He resuelto:

   Acordar que la Inspección, al objeto de completar el presente expediente, realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes para la verificación de la situación tributaria de la Entidad.

   La continuación de las actuaciones inspectoras, que este acuerdo implica, deberá llevarse a cabo en un plazo máximo de tres meses, de conformidad con el artículo 60.4 del ya citado, Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   El presente acuerdo constituye un acto de mero trámite, por lo que; contra el mismo, no cabe recurso alguno ".

   El Acta de disconformidad A02/61676064 constituye la más irrefutable prueba de que la Inspección, incumpliendo la resolución dictada por la Oficina Técnica, no practicó actuación complementaria ninguna. Se limitó, pura y simplemente, a reproducir, en sus mismos y literales términos, el acta extendida seis meses antes, concretamente el día 14 de enero de 1997, puesto que ambas son idénticas, con la única excepción de los intereses de demora que, gracias al tiempo transcurrido, se incrementan desde

   28.525.616,-pesetas a 31.956.248,-pesetas, es decir, 3' 4 millones de pesetas mas. El resto del acta es idéntica a la extendida seis meses y nueve días antes, el día 14 de enero de 1997.

   En conclusión, el acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe no se ajusta al supuesto contemplado en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, al que dice acogerse, con lo que dicho acto administrativo fue contrario al ordenamiento, de igual forma que tampoco se ajustó a Derecho la conducta de los Actuarios, por lo que procede la estimación del presente motivo y la casación de la Sentencia, declarando la nulidad del acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe dictado con fecha 9 de junio de 1997 .

   2) Al amparo del articulo 88.1.letra d), de la Ley Jurisdiccional, por infracción del articulo 159 de la Ley General Tributaria .

   El punto a que se refiere el presente motivo es muy concreto y es consecuencia directa del mandato legal que prohibe a la Administración la modificación de los actos administrativos que declaren derechos de los administrados o, de alguna manera, amplíen su esfera de derechos, salvo que haga uso de los procedimientos previstos en los artículos 153 a 156 de la Ley General Tributaria o que, previa declaración de lesividad, los impugne ante la Jurisdicción contencioso-administrativa.

   ACERINOX, S.A. se acogió a una actualización de valores del activo, que fue objeto -insistimos- de comprobación especial y expresa por la Inspección de Hacienda según consta en el acta extendida al efecto el día 30 de octubre de 1986, que figura unida al escrito de demanda como DOC. 16.

   En dicho documento, y con referencia a la comprobación de la actualización, tras consignar los valores resultantes de la misma, se afirma que "no se han rebasado" los límites a que se hallaba sujeta y, en el apartado pertinente, la Inspección manifiesta:

   "AMORTlZACION SOBRE VALORES ACTUALlZADOS",

   "Correcta ".

   De todo lo expuesto, resulta irrebatiblemente, a juicio de ACERINOX, S.A., que la Administración Tributaria dictó por Órgano competente y tras el oportuno procedimiento, acto administrativo expreso declarativo de su derecho, dando conformidad explícita a la actualización y al tratamiento tributario derivado de tal conformidad, dentro del cual se encuentra su amortización, según el articulo 5 reg 1 a 6" del mencionado Real Decreto 382/1984, de 22 de febrero,

   Por todo ello, se solicita la estimación del motivo, la casación de la Sentencia recurrida en este punto y, en definitiva, la anulación de la liquidación por exceso de dotación a la amortización del inmovilizado.

   3) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por infracción del artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción otorgada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos del Estado para 1992, así como de lo establecido por el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   La cuestión objeto del presente motivo se centra en la interpretación que deba hacerse de la expresión "activos fijos nuevos " recogida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades y en el artículo 214.a C) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba su Reglamento.

   ACERINOX S.A. considera que las cantidades invertidas en las mejoras efectuadas sobre determinados bienes que forman parte de su activo, y susceptibles de amortización, deben poder ser objeto de la deducción por activos fijos nuevos.

   Sin embargo, la Administración Tributaria y la sentencia recurrida consideran que ello no es ajustado a Derecho por cuanto que dichas mejoras no entran en funcionamiento por primera vez en el ejercicio de 1992, al efectuarse sobre bienes ya usados. Es decir, la Administración Tributaria no discute la consideración de mejoras de las modificaciones efectuadas --siempre se las denomina así y además permite que sean amortizadas-, sino que únicamente alega para denegar tal deducción que no entran en funcionamiento por primera vez en ese ejercicio al corresponder a mejoras irrelevantes o no cualitativas realizadas en un activo usado.

   El artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción otorgada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, que establece la deducción de activos fijos materiales nuevos, no define los mismos. No obstante, la simple definición de la palabra "nuevo", recogida en el Diccionario de la Real Academia, poniéndola en relación con los activos fijos, no conduce a que las mejoras sean relevantes o no: son nuevas por cuanto que algo nuevo se define como algo "recién hecho o fabricado" o que "sobreviene o se añade a una cosa que había antes", circunstancias que se producen en nuestro caso.

   El Reglamento, sin que pueda ir más allá de lo establecido por Ley, establece en su art. 214 C) que para aplicar la deducción por activos fijos nuevos se deben de cumplir los siguientes requisitos:

1. Que se trate de una categoría entre las que se encuentran las mejoras que nos ocupan, como son maquinaria, instalaciones y utillaje.

2. Que sean amortizables; que las amortizaciones de las mejoras no hayan sido objetadas por la Inspección.

3. Que no hayan sido cedidos a terceros, hecho que tampoco es cuestionado en este caso.

4. Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez . Hecho que también se cumple, al entrar por primera vez en funcionamiento las mejoras en el ejercicio 1992. Aunque las mejoras se realizan sobre un activo usado, no por ello podemos afirmar que éstas pierdan su carácter de nuevas. La mejora deja de ser nueva en 1992 cuando es utilizada y entra en funcionamiento por primera vez. No importa si es relevante como afirma la Audiencia Nacional, porque ni la Ley ni el Reglamento lo exige, aunque en este caso en la medida en que mejora la productividad, además lo es. Tampoco importa que la mejora sea de importancia cualitativa o cuantitativa, porque aunque no lo sea, no por ello pierde su condición de nueva.

   Por ello, no es ajustada a Derecho la restrictiva interpretación efectuada por la Administración Tributaria y la Sentencia de la Audiencia Nacional. Al reconocerse que ACERINOX, S.A. ha efectuado una determinada inversión que está siendo debidamente amortizada, y admitiendo que las instalaciones industriales han sido innovadas con determinadas mejoras que forman parte del activo y que éstas no existían antes, procede aceptar la aplicación de la deducción por activos fijos nuevos en ese ejercicio, al cumplirse todos los requisitos para la aplicación de la deducción recogidos por el artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

   En apoyo de esta tesis se invocan las sentencias de esta Sala de 17 de septiembre de 1997 (apelación 8149/1991) y 16 de marzo de 2002 (casación 9305/1996 ).

   En consecuencia, procede estimar el presente motivo, casar la sentencia de la Audiencia Nacional y dictar otra admitiendo la deducción por activos fijos nuevos aplicada sobre las mejoras, anulando en este punto la liquidación tributaria originalmente recurrida.

4. ) Al amparo del artículo 88.1 letra d), de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 72 de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992.

   El invocado precepto, que, en esencia, se ha repetido en las Leyes de Presupuestos desde 1987, regula la forma y el modo de computar el límite conjunto sobre la cuota líquida a efectos de practicar la deducción por inversiones del ejercicio económico al que corresponde la declaración del Impuesto y la procedente de ejercicio anteriores.

   La aplicación practica por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del precepto en cuestión ha dado lugar a una serie de decisiones contrapuestas que justifican el planteamiento del presente motivo, acogido a la interpretación que, del precepto en cuestión, sostienen las Sentencias de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 8 de marzo y 30 de junio, ambas de 1995, del Tribunal Superior de justicia de Madrid de 13 de mayo de 1997, 17 de junio de 1999 y 11 de julio de 2001, y de la Audiencia Nacional de 29 de junio y de 26 y 28 de septiembre, todas de 2000 .

5. ) Con carácter subsidiario y al amparo del artículo 88.1.letra d) de la Ley jurisdiccional por infracción de la doctrina legal contenida en las Sentencias de esta Sala entre otras, las de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992, a cuyo tenor el interés de demora tiene una función compensatoria del incumplimiento de una obligación de dar, por lo que su naturaleza intrínseca constituye una modalidad indemnizatoria, derivada del artículo 1108 del Código Civil .

   En el presente caso, aún cuando pueda existir una mora inicial del deudor tributario, no todo el tiempo durante el cual no se produce el pago es computable a ese deudor tributario, por cuanto es precisamente el deudor, por su inactividad, el que origina la imposibilidad de cuantificar la deuda y, consiguientemente de cuantificar su pago.

   Si la mora del contribuyente comporta el interés legal recargado, resulta sorprendente que la solución no sea exactamente la misma cuando la morosidad es de la Administración Tributaria, supuesto en el que se adopta el poco razonable expediente de no considerar o considerar irrelevante la inactividad de la Administración.

   Remitir a ACERINOX, S.A. a la vía de la exigencia de responsabilidad disciplinaria de los funcionarios que hayan causado la demora o de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública, es, ciertamente, no abordar el problema.

   Por todo lo expuesto, se suplica la estimación del motivo, la casación de la Sentencia y la exoneración del devengo de intereses de demora por todos los períodos de tiempo de cuyo transcurso y consiguiente demora es responsable, únicamente, la Administración Tributaria y que no son imputables a ACERINOX, S.A.

6. ) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

   La discrepancia con la sentencia recurrida surge con relación al último párrafo del mencionado Fundamento de Derecho y, más concretamente, con la diferenciación que en el mismo se realiza entre los conceptos de dotación a las amortizaciones y límite conjunto para la aplicación de la deducción por inversiones, de una parte, y los restantes conceptos objeto de liquidación, por otra.

   La discrepancia de ACERINOX, S.A. parte de la explícita manifestación contenida en el Acta extendida por la Inspección de Tributos en el sentido de que no ha existido ocultación alguna en la declaración del Impuesto sobre Sociedades formulada por mi representada y, junto a ello, que ha facilitado cuantos datos y antecedentes le han sido solicitados para desarrollar las actuaciones inspectoras.

   En este sentido, la conducta seguida por ACERINOX, S.A. al autoliquidar los conceptos de dotación a las amortizaciones o límite conjunto de la deducción por inversiones realizadas en diferentes ejercicios, es exactamente la misma que se ha puesto en práctica en la deducción por las inversiones representadas por las "mejoras", modo de proceder que cuenta con el respaldo de las Sentencias de esta Sala de 17 de septiembre de 1997 y 16 de marzo de 2002 .

   Asimismo ello es predicable del resto de conceptos por los que se sanciona a la recurrente. A este respecto, es preciso considerar la especial complejidad que supone la interpretación y aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades en grandes empresas siderúrgicas así como el grandisimo volumen de operaciones realizadas por ACERINOX, S.A. Es fácilmente imaginable la gran variedad de supuestos que se puedan plantear en una gran industria con una facturación en el ejercicio de 1992 de 63.990.102.890 pesetas (384.588.263,98 euros). Diariamente se producen en la actividad industrial tantos hechos con trascendencia tributaria que pese a haberse puesto la máxima diligencia en el cumplimiento de las normas tributarias, en constante cambio, es fácil que exista un precepto que pudiera, en su caso, ser malinterpretado por mi representada.

   Por otro lado, los propios inspectores actuarios reconocen la dificultad interpretativa de las normas objeto de discrepancia y los distintos juicios de valor que pueden resultar de las mismas.

   De todo el procedimiento seguido -en especial del informe ampliatorio al Acta y de las alegaciones de ACERINOX, S.A.- inevitablemente se desprende que los hechos regularizados por la Inspección son, cuando menos, susceptibles de distintas interpretaciones, aun cuando evidentemente sólo una de ellas deber ser la correcta. No obstante, ello no puede implicar la sanción automática por mantener otro criterio o intepretación. Mi representada a lo largo de todo el procedimiento ha sostenido y razonado sus tesis contrarias a las de la Administración, no existiendo en su actuación ningún hecho del que se desprenda ánimo de defraudar.

   En consecuencia, se estima que la conducta de ACERINOX, S. A. no puede ser calificada como constitutiva de infracción tributaria. Puede ser que haya incurrido en un error, pero no puede estimarse cometida una infracción.

El primer motivo de casación del escrito de interposición versa sobre la petición de nulidad del acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe dictado con fecha 9 de junio de 1997.

Para analizar el defecto denunciado hay que partir del contenido del artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección :

"Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver, Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

En el supuesto que nos ocupa, del examen de la documentación obrante en el expediente se desprende que: 1.- La Inspección instruyó, con fecha 14 de enero de 1997, Acta AO2 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, en la que se propone una liquidación comprensiva de cuota por importe de 67.942.510 ptas., intereses de demora por 28.525.616 ptas. y sanción de 40.765.506 ptas., emitiendo los inspectores actuarios el preceptivo informe ampliatorio el día 7 de abril de 1997. 2.- Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad formuló las alegaciones que estimó pertinentes.

3. - Con fecha 9 de junio de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo en el que se hace constar que "·Con fecha 9 de junio de 1997 se ha acordado por esta Oficina Técnica completar los expedientes que regularizan la situación tributaria de la Entidad por los años 1988, 1989, 1990 y 1991, todos ellos referidos al Impuesto sobre Sociedades. Que, como consecuencia del acuerdo adoptado que afecta a los ejercicios mencionados, pudiera resultar la incoación de nuevas Actas por los años citados, en las que se determinen créditos de impuesto a deducir en ejercicios posteriores diferentes a los consignados en el Acta nº 61055076", por lo que resuelve que la Inspección, al objeto de completar el expediente, realice, con carácter general, las actuaciones inspectoras pertinentes, para la verificación de la situación tributaria de la entidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986. 4.- Con fecha 23 de julio de 1997, se extiende el Acta A02 que da origen a la liquidación impugnada, en la que se hace constar que con dicha fecha se inicia la ampliación de actuaciones en los términos indicados en el acuerdo de 9 de junio de 1997, en la que se propone una liquidación comprensiva de cuota por importe de 67.942.510 ptas., intereses de demora por 31.956.248 ptas. y sanción de 40.765.506 ptas. 5.- Cumplido un nuevo trámite de puesta de manifiesto del expediente, el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación definitiva, con fecha 26 de diciembre de 1997, confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en el Acta de 23 de julio del mismo año. De lo expuesto se desprende que, en el supuesto que se analiza, el motivo por el que el Inspector-Jefe acordó completar las actuaciones en relación con el ejercicio 1992 fue exclusivamente poder recoger en la propuesta de regularización las modificaciones que se pudieran derivar de las actuaciones a realizar en relación con los ejercicios precedentes, pero sin que, como advierte la sentencia recurrida, del contenido de dicho acuerdo derive la necesidad de práctica de nuevas actuaciones "externas". Bastaba para su adopción que el Inspector Jefe hubiera entendido necesario cualquier complemento del expediente inicial, para poder incorporar "posibles" modificaciones derivadas de la comprobación de ejercicios precedentes, aunque el Acta no resultase luego modificada por esta comprobación y aunque tal comprobación se realizase en un solo día. Y es lo cierto que en el Acta extendida el 23 de julio de 1997 y en el correspondiente informe ampliatorio, emitido por los inspectores actuarios en la misma fecha, se hacen constar los mismos hechos y consecuencias jurídicas que en el Acta incoada el 14 de enero del mismo año, siendo la única variación existente entre ambas la referente al cómputo de los intereses de demora.

En consecuencia, hay que concluir con la sentencia recurrida que no existe vicio alguno de nulidad que pueda ser predicado del acuerdo ampliatorio del Inspector Jefe de 9 de junio de 1997, siendo así que las actuaciones practicadas se adecuan a lo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección que se cita como infringido, sin que quepa apreciar situación alguna de indefensión para la entidad recurrente, que, en cada etapa del procedimiento ha tenido adecuado conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han determinado dicha resolución, como así ha hecho.

En todo caso, no procede acceder a la nulidad del acuerdo ampliatorio de actuaciones inspectoras dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección con fecha 9 de junio de 1997 porque el tiempo transcurrido entre la resolución de 9 de junio de 1997 y el Acta de disconformidad levantada el 23 de julio de 1997 no excedió del plazo máximo de tres meses que fijó el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras. La Administración no incumplió pues, por causa que le fuera imputable, el plazo fijado para resolver y, en consecuencia, no puede dejarse de exigir los intereses de demora por el tiempo transcurrido.

En el segundo motivo de casación se invoca por el recurrente que existía ya un acta levantada con fecha 30 de octubre de 1986 que consideraba correcta la amortización sobre valores actualizados y que esa acta implica un acto declarativo de derechos para la sociedad recurrente que la Administración no puede desconocer a menos que acuda a los procedimientos legalmente establecidos (nulidad de pleno derecho, lesividad, rectificación de errores).

La recurrente alega, en primer lugar, que la Inspección, en las actas incoadas a la sociedad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1983 a 1987, admite las amortizaciones practicadas por la entidad, por lo que ésta adquirió un derecho subjetivo a la continuidad de su sistema de amortización, que ahora es modificado injustificadamente por la Inspección.

Pues bien, la reciente sentencia de esta Sala de 5 de enero de 2010 rec. casa. núm 217/2004 ), a propósito de un motivo de casación planteado en idénticos términos en un recurso de casación interpuesto también por ACERINOX por el mismo concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, estimaba el motivo porque "efectivamente, no es admisible, que, como aquí sucede, en una revisión general de la actuación tributaria del administrado se declare la conformidad con el ordenamiento jurídico de una actividad de éste, en este caso el modo de amortización de ciertos bienes, y, luego, en una inspección ulterior, se vuelva sobre dicho acuerdo y se sostenga que los parámetros amortizadores no son ajustados a derecho. En tanto se trata de los mismos bienes, y no hayan sido modificados los criterios legales que hacen aplicable la amortización, la Administración ha de dar por bueno el comportamiento del administrado que se ajusta a los criterios administrativos establecidos con anterioridad de modo expreso como ajustados a derecho.

Ello comporta que la partida controvertida, y en lo que afecta a los bienes cuya amortización fue anteriormente aceptada, y en tanto no se hayan modificado los parámetros legales aplicables a la amortización, no puede ser objeto de incremento".

Razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica nos obligan a adoptar aquí idéntico criterio. El motivo ha de ser, pues estimado.

En el motivo tercero, la parte recurrente sostiene que debe admitirse la deducción por inversiones en activos fijos nuevos aplicada sobre determinadas mejoras.

Tampoco ese motivo puede acogerse. El Reglamento del Impuesto establece en su artículo 214 que: "1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos: A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera: a) Edificios y otras construcciones situados en España; b) Maquinaria, instalaciones y utillaje; c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa; d) Mobiliario y enseres; e) Equipos para procesos de información; f) Investigaciones mineras. B) Que sean amortizables.

3. Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contra prestaciones 2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos".

La Inspección rechazó en este caso la aplicación de la deducción al importe facturado a la recurrente por los trabajos de sustitución de las travesías de carga de una grúa y la ampliación de la potencia de otra, por entender que constituía una mejora de elementos preexistentes y no entraban en funcionamiento por primera vez. La recurrente alegó al respecto que el TEAC había admitido la procedencia de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos para las mejoras. En este sentido, es necesario destacar, que, como se indicaba en el acuerdo de liquidación impugnado, la Resolución del TEAC de fecha 26 de octubre de 1994, citada por la recurrente relativa a una filial de la misma, se refería a un supuesto específico en el que la mejora o reforma del elemento usado era de tal importancia cualitativa y cuantitativa en relación con el elemento al que se incorporaba, que permitía entender que se trataba substantivamente de un activo nuevo. En el presente caso, sin embargo, no se dan dichas circunstancias, por lo que hay que concluir que las obras de mejora y reforma no alteran la naturaleza del elemento al que se incorporan -activo usado-. por lo que no puede admitirse que formen parte de la base de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos.

Esta Sala, en su sentencia de 9 de octubre de 1996 (rec. 221/1994 ), exige que se trate de a) Edificios u otras construcciones. b) Maquinaria, instalaciones y utillaje. c) Elementos de transporte. d) Mobiliario y enseres. e) Equipos para procesos de información. f) Investigaciones mineras. Pero, además, se precisa: 1º) Que sean amortizables. 2º) Que sean utilizados o entren en función amiento por primera vez.

Para el Tribunal de instancia -cuyas conclusiones valorativas en este punto entendemos que no pueden modificarse en un recurso de casación- es evidente que los elementos a que la deducción se refiere en este caso (trabajos de sustitución de las travesías de carga de una grúa y ampliación de potencia de otra) no pueden tener la consideración de activos fijos nuevos y, por consecuencia, no puede deducirse de la cuota del Impuesto de Sociedades el correspondiente porcentaje de la inversión efectuada en ellos. Por otro lado nada se ha probado -insiste el Tribunal a quo- acerca de que las mejoras, ya recaigan sobre maquinarias o sobre instalaciones, por su entidad e importancia en relación al activo fijo nuevo sobre el que inciden, impliquen en el presente caso una instalación sustantivamente nueva.

Por lo que se refiere a la cuestión relativa a determinar si el límite conjunto de la cuota líquida para practicar la deducción por inversiones es aplicable únicamente a las inversiones del ejercicio o incluye también las procedente de ejercicios anteriores, el artículo 26. Seis de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, dispone que: "Las deducciones por inversiones procedentes de regímenes anteriores se aplicarán respetando el límite sobre cuota líquida preestablecido en sus respectivas normativas. Practicadas estas deducciones, podrán minorarse las deducciones por las inversiones señaladas en los números uno a tres de ese artículo, siempre que no se rebase un límite conjunto del 25% de la cuota líquida del ejercicio...".

La confusa redacción de este precepto ha suscitado numerosas dudas en lo relativo al alcance del "limite conjunto" en el sentido de si se refiere exclusivamente a las inversiones efectuadas en el ejercicio o alcanza también a las procedentes de ejercicios anteriores. En este sentido hay que señalar que, si bien ambas deducciones se encuentran recogidas en apartados diferentes, lo que en un principio podría inducir a pensar que están sujetas cada una a su límite, lo cierto es que los artículos citados establecen una condición para que pueda practicarse la deducción por las inversiones del ejercicio en curso, y esta condición es que la deducción por las inversiones de ejercicios anteriores no haya absorbido totalmente el límite conjunto. En definitiva, de lo expuesto se desprenden las siguientes conclusiones :

1. - Las deducciones por inversiones procedentes de ejercicios anteriores siempre están sujetas al límite sobre la cuota liquida establecido en sus respectivas normas, sea superior o inferior al límite conjunto que resulte aplicable en el ejercicio posterior en que aquellas se practiquen, procediendo la acumulación de límites cuando concurran varias deducciones provenientes de ejercicios anteriores. 2ª.- Cuando el límite, o conjunto de límites, de ejercicios anteriores sea superior al límite conjunto y se absorba totalmente por las inversiones de ejercicios anteriores, no se podrá practicar la deducción que pudiera corresponder por las inversiones del ejercicio en curso.

3. - En el caso de que el límite de ejercicios anteriores sea inferior al conjunto e igualmente se absorba por la deducción de las inversiones de ejercicios anteriores, se podrá efectuar la deducción por las inversiones del ejercicio en curso con el límite del porcentaje que resulte de la diferencia entre el límite para las deducciones de ejercicios anteriores y el límite conjunto.

En esa línea se ha pronunciado esta Sala en sus sentencias de 31 de mayo de 2005 (casación 7256/2000) y 29 de enero de 2009 (casación 2982/2004 ).

Por lo que se refiere a la cuestión relativa a determinar si es o no ajustada a Derecho la liquidación de intereses de demora practicada, la recurrente considera que existieron diversas interrupciones durante el tiempo que duraron las actuaciones inspectoras por causas no imputables a la entidad, por lo que no se deberían intereses de demora por tales períodos. En este sentido, hay que destacar que tanto el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria como el artículo 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exigen que se liquide el interés de demora por todo el período en que aquél se devengue, sin que se contemple la posibilidad de excluir del cómputo los períodos correspondientes a posibles interrupciones de las actuaciones inspectoras.

Este Tribunal Supremo no ha dejado de reconocer como contrario a los criterios de equidad y justicia el hacer recaer sobre el ciudadano las consecuencias derivadas de una inactividad prolongada e injustificada de la Administración Tributaria, consciente de que hacer recaer sobre el contribuyente las demoras en la tramitación de un expediente con el consiguiente pago de mayores intereses de demora implica el que el administrado tenga que soportar las consecuencias del funcionamiento anormal de un servicio público.

Ciertamente que nuestro Derecho Tributario no ha regulado los efectos de la "mora accipiendi" en que puede incurrir la Administración Tributaria por inactividad propia hasta llegar al artículo 26.4 de la nueva Ley General Tributaria, que no sería aplicable, "ratione temporis", al caso que nos ocupa. Pero la jurisprudencia ha posibilitado que en los casos de retraso en el cumplimiento de una obligación de pago sin culpa del deudor, sea la Administración acreedora la que deba soportar los efectos del retraso, o sea, la no exigencia de intereses durante el tiempo del retraso (mora).

Con independencia de lo que se deja expuesto, no es posible en este caso materializar consecuencias concretas ante el alegato de la recurrente de que se neutralicen los intereses de demora de todos aquellos periodos de tiempo de cuyo transcurso sea responsable únicamente la Administración Tributaria y no sean imputables, en modo alguno, a ACERINOX, S.A. pues lo cierto es que no están concretados períodos de tiempo de cuya demora sea responsable en este caso la Administración Tributaria.

En lo referente a la cuestión relativa a la calificación a efectos sancionadores de los hechos regularizados, es de señalar que los hechos regularizados en el caso que ahora se examina y que ocasionaron la falta de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria fueron los siguientes:

1. ) Los excesos de amortización del inmovilizado material por sobrepasar los coeficientes máximos establecidos en las tablas oficiales, sin que resultara acreditado la existencia de una depreciación efectiva superior a las condiciones para aplicar el sistema de amortización de elementos que se utilizan en más de un turno de trabajo.

2. ) Respecto a la dotación a la provisión para retirada de escorias, el Reglamento del Impuesto establece los supuestos en los que se pueden deducir fiscalmente las dotaciones a provisiones y la deducibilidad como gasto exclusivamente de los correspondientes al ejercicio.

3. ) Deducciones por inversiones en activos fijos nuevos del ejercicio 1992 respecto de las cuales se niega el derecho a la deducción -mejoras en un activo usado y programas informáticos-.

4. ) Deducción por inversiones en Investigación y Desarrollo.

5. ) Deducción por creacción de empleo.

La Sala de instancia aprecia la existencia de una racional interpretación de la norma, a tenor de los argumentos expuesto en la demanda, en relación a las amortizaciones y al límite conjunto establecido para la deducción por inversiones .

En cuanto al resto de conceptos regularizados (dotación a la provisión por retirada de escorias, deducción por inversiones en investigación y desarrollo, deducción por creación de empleo), la verdad es que no se aprecia la diferencia que en la sentencia recurrida (F. de D. 10º) se hace entre los conceptos de dotación a las amortizaciones y límite conjunto para la aplicación de la deducción por inversiones, de una parte, y los restantes conceptos objeto de liquidación, por otra.

Al analizar la conducta del obligado tributario respecto de los tres conceptos sobre los que no se ha levantado la sanción, esta Sala aprecia también la racional interpretación de la norma que hizo la recurrente, a la vista de los datos obrantes en el expediente, lo que unido a que la recurrente declaró puntual e íntegramente todas las operaciones controvertidas, permite afirmar que no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, lo cual nos lleva a descartar el necesario requisito de la culpabilidad en la conducta de la recurrente respecto del resto de los conceptos regularizados.

No cabe olvidar la manifestación contenida en el Acta extendida por la Inspección de los Tributos en el sentido de que no ha habido ocultación alguna en la declaración del Impuesto sobre Sociedades formulada por la recurrente y que ha facilitado cuantos datos y antecedentes le han sido solicitados para desarrollar las actuaciones inspectoras.

Además, los propios Inspectores Actuarios reconocen la dificultad interpretativa de las normas objeto de discrepancia. Debe, pues, comprenderse y admitirse la existencia de una discrepancia de criterio razonable y razonada.

Procede, pues, estimar el presente motivo, casar la setnencia recurrida en este punto y declarar la inexistencia de infracción tributaria alguna.

En materia de costas y a la vista de la estimación parcial del recurso no procede hacer pronunciamiento expreso de las causadas en este recurso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.