STS, 19 de Octubre de 2012

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad "Fadesa Inmobiliaria, S.A", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 27 de Junio de 2007, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los acuerdos de liquidación de 12 de Diciembre de 2003 y de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave de 17 de Diciembre de 2004, dictados por el Inspector-Jefe Adjunto, Jefe de la Oficina Técnica, de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, como consecuencia del acta de disconformidad levantada el 20 de Octubre de 2003 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 (periodos de Octubre a Diciembre) y 1998, en la que se proponía la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por los siguientes motivos.

1. Incremento de la base imponible declarada por la Entidad (212.760.000 pts) al tipo del 4% en la declaración-liquidación correspondiente al mes de julio de 1998 en 115.440.624 pesetas correspondiente a una entrega de dos bloques de viviendas de la promoción Eras de Renueva (León) efectuada a la sociedad vinculada Obralar S.L. a un precio inferior al coste que se fijaba en 382.200.624 pts en base a un informe del Arquitecto de Hacienda de 6 de Mayo de 2002.

2. Minoración de las deducciones practicadas por la entidad:

- de las cuotas de IVA repercutidas por su matriz, la sociedad Grupo Empresarial Fadesa, S.A, al considerarse que los pagos efectuados por la Entidad por este concepto constituyeron en realidad una distribución encubierta de beneficios.

- de las cuotas repercutidas por Gatroven, S.L, por servicios de "gestión, administración y asesoramiento", cuya efectiva prestación no se había acreditado.

- de las cuotas consignadas en la factura nº 000A1/98 girada a cargo de la entidad por el Grupo Zabala Inversiones, S.L, al entender la Inspección que el contribuyente no había demostrado la realidad del servicio que determinó el pago de la factura.

La Sala apreció la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y para imponer sanciones por incumplimiento del plazo máximo de duración de 24 meses de las actuaciones inspectoras, iniciadas el día 24 de Octubre de 2000, aún computando un total de 303 días por dilaciones imputables al interesado, ante las solicitudes de aplazamiento interesadas, por no poder tomarse en consideración además el retraso computado por la Inspección en la aportación de determinada documentación por no habersele reclamado, no resultar acreditada la trascendencia en todo caso para la comprobación, y por no constar la advertencia a la interesada de que la falta de aportación integra de la documentación constituiría una dilación imputable al interesado a los efectos del computo del plazo de las actuaciones,no teniendo una finalidad interruptiva el acta de conformidad firmada el 6 de Junio de 2003, ante la doctrina sentada por esta Sala en sentencia de 12 de Abril de 2007 .

Notificada la sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto únicamente en relación con la liquidación del mes de Octubre de 1998, que alcanzaba el umbral de la casación, al ascender la cuota a 334.821,45 €, solicitando sentencia que case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso administrativo.

Por Auto de 6 de Mayo de 2010, la Sección Primera acordó la admisión del recurso de casación interpuesto respecto de la liquidación del mes de octubre de 1998.

Interesada aclaración por la parte recurrida para que se declarase que el recurso se admitía únicamente respecto de la cuota de la liquidación del mes de Octubre de 1998, y no respecto de los intereses de demora de dicha liquidación, por no superar éstos la cuantía de 150.000 Euros, la Sala, en Auto de 20 de Enero de 2011, rechazó la aclaración solicitada.

Remitidas las actuaciones a esta Sección se confirió traslado a la entidad Fadesa Inmobiliaria, S.A, para la formalización de la oposición, interesando sentencia por la que "(i) inadmita el recurso de casación por incumplir el escrito de preparación los requisitos de forma exigidos legalmente, (ii) ad cautelam, desestime el recurso de casación promovido por la Administración y confirme la citada sentencia, imponiendo las costas del recurso a la Administración del Estado en aplicación de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción ; (iii) ad cautelam, para el caso de que se estime el recurso de casación, entre a conocer de la totalidad de los argumentos expuestos por la actora en el escrito de demanda formulado en el recurso de instancia, y se pronuncie de conformidad con lo solicitado en el suplico de la misma.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y 31 ter, quater y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Comienza la representación estatal la explicación del motivo recordando los hechos que, a su juicio, dieron origen a la estimación del recurso:

. "Iniciadas actuaciones inspectoras y ampliadas a 24 meses, el 6 de Junio de 2003, se incoa acta en la que se computan como dilaciones imputables al sujeto pasivo 303 días.

. Formuladas alegaciones al acta, el obligado acompaña documentación relativa a "Criterios de distribución de costes de las promociones 1996 y 1997", ello lo hace en refuerzo de sus alegaciones.

. Señalar que esta documentación ya había sido interesada mediante Diligencia de 7 de Marzo de 2001. Pese a no haber sido aportada, no obstante reiterarse la petición, es lo cierto que en la fecha antes señalada, el 6 de Junio de 2003, se incoa el acta con dilación de 303 días.

. Al amparo del 60.4 del R.G.I.T, el Inspector-Jefe y a la luz de la documentación aportada con las alegaciones, acuerda que se complete el expediente y al extender la nueva acta, en sustitución de la anterior, el 20 de Octubre de 2003, en lugar de computar las dilaciones de 303 días, computa 831 días, que serían el tiempo transcurrido entre la fecha en que se solicitó la documentación, el 30 de marzo de 2001, y la fecha en la que se acompañó a las alegaciones al acta, esto es, el 8 de Julio de 2003".

A partir de la consideración de tales hechos entiende aplicable la doctrina de esta Sala recogida en las sentencias de 24 de Abril ( por error se indica que es de 22 de Abril ) y 7 de Mayo de 2009 (rec. de cas. 7813/03 y 7032/04 ), que exige para que no se produzca el efecto interruptivo de la prescripción, previsto en el art. 31.4 del Reglamento de Inspección , que la paralización de las actuaciones inspectoras sea imputable a la Administración, finalizando su exposición señalando que "la traslación de esta doctrina a los hechos examinados, revelan como desde las fechas que se han considerado como dilaciones imputables al obligado no ha existido paralización del procedimiento inspector y sí una resistencia de la recurrida a presentar la documentación que, al fin, completa en el trámite de alegaciones al acta, lo que determina la procedencia del cómputo de los 831 días que allí se hace constar".

Con carácter previo, sin embargo, procede que nos pronunciemos sobre la inadmisión del recurso de casación que postula la representación de la parte recurrida en el escrito de oposición, por incumplir el escrito de preparación los requisitos de forma exigidos por la norma, invocándose, al efecto, como fundamento de la inadmisión, la consolidada doctrina jurisprudencial sustentada por la Sala en Autos, entre otros, de 17 de Marzo de 2011 (casaciones 6250/2010, 3851/2010 y 3163/2010), 10 de Marzo de 2011 (cas. 3740/2010), 24 de Febrero de 2011 (cas. 5804/2010), 10 de Febrero de 2011 (cas. 2927/2010), 20 de Enero de 2011 (cas. 5806/2010), 13 de enero de 2011 (cas. 4792/2010) y 9 de Julio de 2009 (cas. 5647/2008), que analiza al alcance de la exigencia de los requisitos formales que debe contener el escrito de preparación, entre los que figura la necesidad de anticipar los concretos motivos, de entre los previstos en el art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en que se fundamentará el escrito de interposición, e incluso la necesidad de indicar los concretos preceptos o jurisprudencia que se reputan infringidos, y ello tanto a los casos de recursos de casación preparados contra sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia como contra sentencias de la Audiencia Nacional.

Estos requisitos se consideran incumplidos en este caso, al ser el escrito presentado un mero modelo estereotipado, que puede servir para anunciar cualquier recurso de casación, y en el que ni siquiera identifica la sentencia recurrida, la cuantía del recurso ni justifica por qué se trata de una resolución susceptible de casación, al limitarse a señalar que "la sentencia dictada es una de las susceptibles de recurso de casación, conforme al art. 86 de la Ley Jurisdiccional ", y que "el escrito de preparación del recurso de casación se presenta dentro del plazo de 10 días a que alude el art. 89.1 de la Ley, por quién ha sido parte en el procedimiento en que se ha dictado la sentencia, ante el Tribunal "a quo" y en virtud de los motivos enumerados en el art. 88".

La inadmisión no puede prosperar .

Conviene recordar, ante todo, que esta misma causa de oposición fue planteada por la parte recurrida al personarse en el recurso, ante la indeterminación del motivo o motivos en que se fundaba el recurso de casación y la falta de citación de las normas o la jurisprudencia que se reputaban infringidas, siendo rechazada por el Auto de 6 de Mayo de 2010, en el que se afirmaba que en relación con el art. 89.1 de la Ley Jurisdiccional "esta Sala ha declarado reiteradamente (por todos, Autos de 3 de Diciembre de 2009 , recurso número 3941/2009, de 19 de Febrero de 2009 , recurso número 1915/2009) que, cuando la Sentencia recurrida procede de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , es imprescindible hacer constar en el escrito de preparación del recurso de casación que la resolución que se intenta impugnar es susceptible de recurso, que éste se prepara en el plazo legalmente establecido, que se ostenta legitimación para interponerlo y el órgano jurisdiccional al que se dirige, todo lo cual se cumple en el presente caso. Por el contrario, no es preciso justificar que una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia, requisito este que, de acuerdo con lo previsto en los artículos 86.4 y 89.2 de la Ley Jurisdiccional , afecta únicamente a las Sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia.

Por tanto, la primera de las causas de oposición a que alude el escrito presentado por Dª Mª Fuencisla Martinez Miguez, es decir, la referente a la indeterminación del motivo o motivos en que se funda el recurso de casación y falta de citación de las normas o la jurisprudencia que se reputan infringidas, ha de ser rechazada, pues la preparación del recurso de casación del Abogado del Estado cumple todos los requisitos legalmente exigidos".

En esta situación, hay que tener en cuenta lo que dispone el art. 94.1 párrafo 2 de la Ley Jurisdiccional , que impide oponer causas de inadmisión del recurso rechazadas por el Tribunal en el trámite establecido en el art. 93.2 de la misma.

En todo caso, ha de tenerse en cuenta que esta Sección, en los casos en que el escrito de preparación se presentó antes de la consolidación de la doctrina que se invoca, contenida entre otros, en los Autos de 14 de Octubre de 2010, rec. 573/2010 y 951/2010, recaídos respectivamente en relación con sentencias dictadas en un Tribunal Superior de Justicia y en la Audiencia Nacional, y de 10 de Febrero de 2011, viene rechazando esta causa de inadmisión, sentencias, entre otras, de 30 de Marzo de 2011 , cas. 3143/2006 y 28 de Septiembre de 2012 , cas. 4728/2009 , porque la Sala de admisión con anterioridad había estimado suficiente la argumentación de escritos similares, debiendo recordarse que el escrito de preparación cuestionado es de fecha 29 de Junio de 2009, lo que explica que el recurso pasase la fase de admisión.

Rechazada la inadmisión alegada, procede examinar el motivo de casación que invoca el Abogado del Estado, y en el que trata de imputar a la entidad inspeccionada un periodo de dilación desde el 30 de Marzo de 2001 y el 8 de Julio de 2003 por retraso en la cumplimentación completa de las informaciones solicitadas en la diligencia núm. 8 de 1 de Marzo de 2001, concretamente la determinación de los "criterios de distribución costes en unidades de obras en las promociones en 1996 y 1997" que, según la Administración, se aportó con el escrito de alegaciones a la primera acta levantada el 6 de Junio de 2003.

Para la debida respuesta conviene recordar las fechas y la evolución del procedimiento inspector tramitado en lo que afecta a la cuestión debatida, debiendo significarse, ante todo, que en el curso de las actuaciones se extendieron 31 diligencias.

- 24 de Octubre de 2000. Inicio de las actuaciones inspectoras, por el Impuesto sobre Sociedades, (periodos 1996 a 1998); IVA correspondiente a los ejercicios 1997 (periodos de Octubre a Diciembre ) y 1998; Retenciones a cuenta por Rendimientos Trabajo Personal y por capital mobiliario (periodo 10/97 a 12/98); Retenciones a cuenta Rendimientos Capital Inmobiliario (1/97 a 12/98); Impuesto sobre Actividades Económicas (1997 - 1998) y Retenciones a cuenta Imposición no residentes (1997 - 1998).

- 1 de Marzo de 2001. Diligencia nº 8 en la que se requiere a la entidad, entre otros justificantes, "Criterios distribución coste en unidades de obras en las promociones en 1996 y 1997", estableciendose como fecha para la continuación de la inspección el día 16 de Marzo.

- 16 de Marzo de 2001. Diligencia en la que se hace constar que se entrega la documentación solicitada, pero que quedaban pendientes documentos, entre otros, la entrega de criterios distribución coste en unidades de obras en las promociones en 1996 y 1997. Además se solicita a la empresa la justificación de servicios realizados por el Grupo Empresarial a Fadesa Inmobiliaria, estableciendo como fecha para la continuación de la inspección el día 5 de Abril.

- 5 de Abril de 2001. Se aporta, entre otra documentación, copia de los justificantes del coste de apoyo a la gestión, señalandose para la continuación de la inspección el día 25 de Abril

-16 de Mayo de 2001. Diligencia nº 12 en la que se indica, entre otros extremos, que "se reitera la petición de criterios de determinados costes de ventas en cada una de las promociones objeto de comprobación". Para la continuación de la inspección se señaló el 4 de Julio.

- 30 de Julio de 2001. Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses.

-16 de octubre de 2001. Diligencia nº 14 en la que se reitera la petición de los criterios utilizados para determinar el coste de venta de cada una de las unidades, con indicación del coste de cada una de las unidades vendidas en el periodo de comprobación.

- 4 de Septiembre de 2002. Diligencia nº 26. Se señala que "por la Inspección se solicitó de forma reiterada (diligencias nº 8, 9, 12, y 14) se indicase el criterio utilizado para la valoración del coste de venta y existencias finales de las unidades de cada promoción sin que por la empresa se indicase cual fue dicho criterio".

- 6 de Junio de 2003. Se levanta un acta de conformidad y otra de disconformidad, proponiéndose en esta última una liquidación de 516.383,65 euros y se cifran las dilaciones imputables al contribuyente en 303 días por peticiones de aplazamiento de la empresa. La regularización afectó al incremento de la base imponible de la operación concertada con Obralar, que se determinaba en función del valor en el mercado fijado, en 296.850.673 pts y a la minoración de deducciones practicadas por la entidad.

- 18 . Junio de 2003 . Se solicita ampliación plazo para alegaciones en 7 días hábiles, que es concedida el 20 de Junio de 2003.

- 2 de Julio de 2008- Se presenta por correo escrito de alegaciones al acta por la entidad, adjuntándose en defensa de sus intereses , una carta-informe del auditor de la entidad reclamante Ernst & Young, referida al periodo 1997-1998, en la que se explica como se determina el coste de venta de las promociones . El escrito tuvo entrada en la Inspección el 7 de Julio.

- 23 de Julio de 2003. Se presenta otro escrito de alegaciones complementario del anterior, adjuntando una valoración efectuada por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria relativo a las operaciones vinculadas incluidas en el expediente.

- 7 de Agosto 2003. El Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de ampliación de actuaciones al objeto de completar el expediente derivado del acta levantada para que por la Inspectora actuaria, en relación con las alegaciones y documentos aportados, se llevaran a cabo las actuaciones necesarias para :

"1- Reexaminar la propuesta de dilaciones imputables a la entidad en el curso de las actuaciones de comprobación, teniendo en cuenta las alegaciones de la entidad y también la Resolución del TEAC sobre el cómputo de todas las dilaciones relativas a la comprobación del conjunto de los conceptos tributarios y ejercicios que se citan en la comunicación de inicio de las actuaciones de carácter general, valorando también la incidencia de la documentación aportada, con posterioridad a la iniciación del acta, en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

2- Reexaminar la propuesta de determinación de la base imponible, tipo tributario y cuota devengada por la venta de edificaciones a la sociedad vinculada Obralar, S.A, efectuada el día 30 de Julio de 1998, valorando si procediera la documentación aportada, con posterioridad a la incoación del acta.

3- Determinar si la Entidad tributó correctamente en relación con el IVA por la cesión de uso de locales y servicios complementarios prestados en el Edificio Fadesa (Avda Alfonso de Molina s/n) y en su caso las rectificaciones que procediera introducir en la propuesta inspectora.

4- Determinar la naturaleza de los servicios financieros que la entidad pretende haber recibido de su matriz, Grupo Empresarial Fadesa, S.A y, en su caso, los importes imputados por ella, servicios exentos del IVA en cada periodo de liquidación".

- 20 de Octubre de 2003. Incoación de nueva acta con el resultado de las actuaciones complementarias realizadas, con propuesta de liquidación por importe de 534.408,47 euros y elevación del número de dilaciones imputables al obligado de 303 a 861 días, comprendiendo el periodo que va desde el 5 de Diciembre de 2000 a 13 de Diciembre de 2000 por solicitud de la empresa y de 7 de Marzo de 2001 a 8 de Julio de 2003 por el retraso en la aportación completa de las informaciones solicitadas en la diligencia nº 8. Por ser esta duración mayor se indica que sustituye a las dilaciones tenidas en cuenta en el acta anterior.

- 12 de Diciembre de 2003- Acuerdo de liquidación, del que resultaba un importe a ingresar de 530.566 euros, de las que 414.518,88 euros correspondían a cuota y 116.047,12 euros a intereses de demora, notificado el 14 de Diciembre de 2003. En este acuerdo se imputan las siguientes dilaciones.

1. Por retraso de la entidad en la aportación de documentos e informaciones

   1. Solicitud de información relativa a los criterios de distribución del coste por unidades de obra en las promociones realizadas en los años 1996 y 1997, desde el 30 de Marzo de 2001 hasta el 8 de Julio de 2003, en total 832 días.

   2. Retraso en la aportación de la documentación justificativa de la intervención del Grupo de Zabala Inversiones, S.L en la transmisión de fincas situadas en Guadalmina (Marbella) y venta de 1400 acciones de Guadalmina Golf, S.A y, en particular la carta de 27 de Octubre de 1997 a la que se hace referencia en la factura 000A1/98 del referido Grupo, 425 días comprendido entre los días 8 de Mayo de 2001 y 6 de Junio de 2002, ambos inclusive.

   3. Solicitud de información relativa a los servicios prestados por Gatroven, S.L, 89 días desde el 9 de Abril y 6 de Junio de 2002, aunque esta dilación se solapa en fechas con la anterior.

2. Por aplazamientos en las actuaciones concedidas a solicitud de la entidad, 303 días, a los que debían añadirse las dilaciones derivadas de las solicitudes de ampliación del plazo para presentar alegaciones tanto respecto del acta levantada con fecha 6 de Junio de 2003, por un plazo de 7 días hábiles, (8 naturales) como las referidas al acta de 20 de Octubre de 2003, también por un plazo de 7 días (8 naturales), y por la presentación extemporánea del segundo escrito de alegaciones en relación con el acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades el 6 de Junio de 2003, 19 días.

   Sin embargo, depurando los solapamientos de fechas, el total de dilaciones imputables ascendía a 857 días según el siguiente detalle.

   -solicitud empresa desde 5/12/00 al 13/12/00 -8 días.

   -demora aportación informaciones desde el 30/03/01 al 26/07/03 - 841 días.

   - solicitud ampliación plazo alegaciones desde el 8/10/2003 al 19/10/2003 - 8 días

Esto sentado, la cuestión esencial que ha de resolverse consiste en determinar si son imputables al obligado tributario, a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, las dilaciones apreciadas por no haber cumplimentado parte de la documentación exigida, en el plazo conferido, concretamente la determinación de "los criterios de distribución de costes en unidades de obras en las promociones en 1996 y 1997", habiéndolo hecho tardíamente según la Inspección en el trámite de las alegaciones tras el levantamiento del acta en 6 de junio de 2003.

Dejando a un lado el periodo que procedería computar por este concepto, al no existir coincidencia entre los días que señala el Abogado del Estado y los que determina el acuerdo de liquidación, se advierte que la representación estatal sólo critica el fallo estimatorio, por entender que no existió paralización imputable a la Inspección, sino resistencia del obligado a presentar la documentación exigida entre las fechas que considera, pero sin rebatir las razones en que se apoyó la Sala de instancia para no tomar en consideración el cómputo final de días que se realiza.

Debemos recordar que estas razones eran tres:

1. ) No haberse reclamado la documentación controvertida, toda vez que inicialmente se interesó la entrega de "criterios distribución de coste en unidades de obras en las promociones en 1996 y 1997", diligencia nº 8, de 1 de Marzo de 2001, aludiéndose, a partir de la diligencia nº 12, de 16 de Mayo de 2001, a los "criterios de determinados costes de ventas en cada una de las promociones objeto de comprobación" que afectaba a otras cuestiones.

2. ) No resultar acreditada la trascendencia, en todo caso, de esa documentación para la comprobación.

3. ) Falta de la advertencia al interesado de que el cumplimiento incompleto de su obligación podía determinar la existencia de dilación imputable a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La primera de las razones dadas no puede ser compartida por esta Sala, ya que la diligencia de 16 de Mayo de 2001 se remite a lo reclamado con anterioridad, por lo que ha de entenderse que los criterios de los costes de las ventas era lo que se exigió desde el primer momento.

La segunda razón esgrimida por el Tribunal a quo, relativa a la falta de acreditación de la trascendencia de la documentación controvertida para la comprobación del IVA, tampoco resultaba esencial para la suerte del motivo que se examinaba, ante la doctrina sentada por la Sala, sentencia, entre otras de 24 de Mayo de 2012 , cas 2324/09 , que defiende el carácter unitario del procedimiento inspector y mantiene que cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios y conceptos a los que la comprobación inspectora se extiende para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio y concepto, por lo que, aunque la información sobre los criterios de distribución del coste sólo tuviese incidencia a efectos del Impuesto sobre Sociedades, al haberse iniciado un procedimiento con carácter general que abarcaba a varios conceptos y periodos, ello obligaba a un examen global de todas las actuaciones, y de apreciarse dilaciones imputables al contribuyente respecto a uno de los tributos éstas habían de afectar a todos los conceptos objeto de comprobación.

A idéntica conclusión se llega en relación a la tercera razón esgrimida, necesidad de la advertencia de que el cumplimiento tardío del requerimiento puede determinar la existencia de dilación, por no exigirse este requisito en la normativa aplicable.

Así, en la reciente sentencia de 8 de Octubre de 2012, cas. 5114/2011 , declaramos lo siguiente:

"También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008 ) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que «Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores».

En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Lo que no puede confirmarse, por excesiva, es la interpretación que subyace en las sentencias de contraste en relación a lo previsto en el articulo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por RD 939/1986, cuando dispone que "Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes y otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquella ni de los justificantes de los hechos o circunstancias, consignados en sus declaraciones, se les concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". La concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto del precepto que acabamos de citar.

Igualmente, en relación al artículo 31, bis, 2, in fine, del mismo Reglamento, a partir de la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000 y cuando afirma que "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado". Debe interpretarse como que la advertencia se refiere al hecho de que no se ha cumplimentado la documentación requerida, pero no es una exigencia general de advertencia de los efectos del incumplimiento del plazo (fijación de plazo que sí es obligatoria). "

Todo lo anterior, sin embargo, no nos puede llevar a estimar el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado porque el criterio que defiende la Inspección de que cualquier retraso en la aportación de una información reclamada tiene virtualidad suficiente para entrañar una dilación imputable al contribuyente tampoco ha sido aceptado por esta Sala.

Así, la sentencia de fecha 24 de Enero de 2011 (Rec. 485/207 ) recoge una serie de criterios interpretativos que se basan en el principio general de que el articulo 29 de la Ley 1/98 es un principio esencial del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:

- Dentro del concepto de dilación se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como perdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

- Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

- Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado.

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de fecha 28 de Enero de 2011 (rec. 5006/2005 ) en la que declaramos:

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

Asimismo las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

En el presente caso la Inspección no justifica por qué la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, acreditando todo lo contrario las distintas diligencias levantadas entre los días 7 de Marzo de 2001 al 6 de Junio de 2003. Es más, la propia Inspección reconoció que, por no disponer de los criterios de distribución del coste total entre las distintas unidades de obra de cada promoción, tuvo que interesar al Arquitecto de Hacienda un informe al respecto, por lo que nada obstaculizó a la Inspección para efectuar la primera propuesta de liquidación, siendo significativo que el periodo controvertido no se considerase en ninguna de las actas levantadas, apareciendo por primera vez en el acuerdo de liquidación.

Ante esta realidad, sólo resultan admisibles las dilaciones por solicitud del interesado, esto es, los 303 días iniciales considerados en el acta de 6 de junio de 2003 y los días posteriores, 19, que derivan de las solicitudes de ampliación del plazo para presentar alegaciones, lo que nos lleva al mismo pronunciamiento a que llegó la Sala de instancia, por haberse rebasado ampliamente el plazo para resolver, al producirse la notificación del acuerdo final el 14 de Diciembre de 2003, a pesar de que las actuaciones inspectoras se habían iniciado el 24 de Octubre de 2000.

Frente a lo anterior no cabe tener en cuenta lo declarado en las sentencias de 24 de Abril de 2009 y 7 de Mayo de 2009 citadas en el escrito de interposición, ya que ambas se refieren a las diligencias "argucia" o diligencias "irrelevantes", y a su incidencia en la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, no siendo, por tanto, aplicables al caso litigioso

Al rechazarse el motivo formulado, el recurso de casación ha de ser desestimado. Esta desestimación, a su vez, lleva aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita su importe total a la cifra máxima de 6000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.