Resolución nº 00/3158/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26/04/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad ... de 29 de enero de 2010 recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos, respectivamente, a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y la sanción conexa, con cuantía de 1.757.500,21 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Regional de ... de 27-4-05 se liquidó el impuesto y ejercicio señalado como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada en el curso de una actuación inspectora de alcance general.

Por escritura pública de ... de escisión parcial de X, S.L. se constituyen las dos beneficiarias de la escisión: Y, S.L. y Z, S.L. fijándose la fecha de retroacción contable el 1-9-00.

X, S.L. venía dedicándose al arrendamiento de inmuebles. Con motivo de la escisión X, S.L. transmite a Z, S.L. los dos edificios explotados en arrendamiento ubicados en la calle ... así como un local comercial y dos plantas bajas también en .... A Y, S.L. se transmite una nave industrial con sus oficinas anejas ubicadas en ... Tras la escisión, X, S.L. conserva un solar apto para su edificación.

Dicha escisión se había acogido al régimen especial de diferimiento tributario del Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/95, régimen éste que la Inspección considera inaplicable por incumplirse dos de los requisitos exigidos por el art. 97.2 b) de la Ley 43/95: la regla de proporcionalidad en la atribución de las participaciones de las beneficiarias a los socios de la escindida, y que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. Además considera la Inspección que la operación no tuvo por finalidad motivo económico válido alguno, sino en definitiva la preparación de la posterior enajenación de la sociedad escindida.

Consecuentemente, la liquidación impugnada somete la escisión al régimen general del impuesto, gravando en la escindida la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable conforme al art. 15.2 y 3 de la Ley 43/95, tomando como valor de mercado el asignado por los administradores en el proyecto de escisión.

Se incrementa así la base imponible declarada en 4.076.608,78 €, liquidándose una cuota tributaria de 1.410.730,95 € e intereses de demora por 346.769,26 €.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional de 27-4-06, y previa la comprobación de que el régimen sancionador de la Ley 58/03 no resulta favorable, se impone una sanción de 705.365,48 € por la infracción tipificada en el art. 79 a) de la Ley 230/63, cuantificada en el 50% de la base sancionable.

TERCERO: Interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra las anteriores liquidación y sanción ante el TEAR de la Comunidad ..., y acumuladas ambas, éste las desestima por resolución de 29-1-10.

CUARTO: Notificada la resolución del TEAR el 15-3-10, con fecha 15-4-10 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en el que se vierten las alegaciones que a continuación se resumen:

- En la escisión de X, S.L. se mantuvo la proporcionalidad global de la participación de cada socio en el conjunto del valor patrimonial de las tres sociedades involucradas en la operación. Se cumplió así el requisito de proporcionalidad que exige el art. 97.2 b) de la LIS.

Ni este precepto fiscal ni el art. 252 de la LSA especifican cómo debe computarse la proporcionalidad que exigen por lo que la proporcionalidad global mantenida ha de reputarse válida.

La escisión parcial es una operación mercantil definida por el art. 252 de la LSA en el que también se exige el requisito de la proporcionalidad. Habiéndose en su día analizado por el Registrador Mercantil y calificado positivamente, la escisión fue inscrita en el Registro Mercantil de ..., por lo que debe reputarse perfectamente válida y válido el reparto proporcional global de las participaciones en las tres sociedades intervinientes en la operación.

- En X, S.L. confluían tres ramas de actividad, la promoción inmobiliaria que permanece en ésta con motivo de la escisión, y el arrendamiento de inmuebles que pasa a las dos sociedades de nueva creación según sus ubicaciones geográficas. X, S.L. había promovido un edificio de siete plantas en ... según licencia de obras de 1981, por lo que no cabe afirmar como hace la Inspección que no haya desarrollado nunca esta actividad.

- El art. 110.2 de la LIS en su redacción aplicable al caso no exigía la concurrencia de motivo económico válido para aplicar el régimen especial, siendo la Administración la que tendría que probar que la operación se hizo con fines de fraude o evasión fiscal. La falta de motivos económicos válidos, más que una exigencia legal es una interpretación que se deduce de la Directiva europea, y ésta sólo permite establecer una presunción de que la operación se realizó por motivos económicos válidos, que puede ser destruida.

- Concurren motivos económicos válidos de reorganización y de limitación de responsabilidad en la escisión llevada a cabo: la necesidad de resguardar los inmuebles arrendados de los riesgos y responsabilidades que pudieran derivarse de la actividad de promoción inmobiliaria que X, S.L. iba a iniciar. Posibilitar la entrada de nuevos socios en dicha promoción inmobiliaria: ocho meses después de la escisión los socios de X, S.L. vendieron el 35% de sus participaciones en ésta a W, S.A. y otras sociedades del grupo a fin de dar entrada en el negocio a un socio de reconocida experiencia en el sector.

La ulterior enajenación del resto de las participaciones de X, S.L. por sus socios originarios en septiembre de 2001 tiene todo el sentido propio del devenir empresarial, que a veces imposibilita el acuerdo de los socios, dando lugar a la decisión de que el socio con más experiencia en el ramo se hiciera cargo del proyecto.

- En cuanto a la sanción impuesta, no se cumple el tipo de la infracción imputada (art. 79

1. Ley 230/63), tampoco concurre culpabilidad alguna y desde luego el acuerdo sancionador no la motiva, y se ha actuado siguiendo una interpretación razonable de la norma.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son cuestiones a resolver:

   - La aplicabilidad o no del régimen especial del Cap. VIII, Tít. VIII de la Ley 43/95 a la escisión realizada: 1) proporcionalidad en la asignación de las participaciones de las entidades beneficiarias a los socios de la escindida, 2) eventual preexistencia de ramas de actividad en la escindida y, en su caso, 3) concurrencia de motivo económico válido.

   - La adecuación o no a Derecho de la sanción impuesta.

   SEGUNDO: A efectos fiscales el art. 97.2 b) de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), define y establece los requisitos que deben concurrir en la escisión parcial para disfrutar del régimen especial del Cap. VIII, Título VIII. En su redacción aplicable "ratione temporis" establece:

   "2. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   ................................

2. Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

   El siguiente cuadro, que figura en el acuerdo de liquidación, muestra los porcentajes de participación de los socios de X, S.L. ésta antes y después de la escisión, así como sus porcentajes de participación en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión.

   Siendo: (1) el porcentaje de participación de los socios en el capital de X, S.L. antes de la escisión,

   (2) el porcentaje de participación en X, S.L. después de la escisión,

   (3) el porcentaje de participación en Y, S.L.

   (4) el porcentaje de participación en Z, S.L.

   (1)(2)(3)(4)

   A26,827 2,34728,63546,944

   B30,321 2,65232,37053,055

   C 8,032 17,806 7,309 --

   D 8,03217,806 7,309 --

   E11,880 26,339 10,811 --

   F14,906 33,046 13,564 --

   Como muestra este cuadro, no sólo se produce la falta de proporcionalidad entre las participaciones en el capital de X, S.L. y las que se adjudican a los socios de ésta en las entidades de nueva creación, que es lo que exige la norma anteriormente trascrita, sino que ni siquiera se mantienen los porcentajes de participación en la escindida con motivo de la escisión.

   Sí que se ha respetado, y así lo comprobó la Inspección, la proporciónalidad de la participación de cada socio de X, S.L. en el valor patrimonial conjunto de las tres sociedades intervinientes en la escisión, lo que la recurrente denomina proporcionalidad global y considera suficiente a efectos del art. 97.2 b) de la LIS.

   Señala el acuerdo liquidatorio que a estos efectos se requiere la proporcionalidad "cualitativa", esto es, que cada socio de la escindida reciba participaciones en cada una de las beneficiarias en proporción a su participación en la primera, considerando tal requisito como peculiaridad fiscal respecto de la norma mercantil. En efecto el art. 252 del T.R. de la LSA (R.D.Leg 1564/89), al que remite la Ley 2/95 reguladora de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece por lo que ahora interesa:

   "1. Se entiende por escisión:

   a)...................

   b)La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes.

   2. Las acciones o participaciones sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión deberán ser atribuidas en contraprestación a los accionistas de la sociedad que se escinde, los cuales recibirán un número de aquéllas proporcional a sus respectivas participaciones, reduciendo la sociedad, en su caso y simultáneamente, el capital social en la cuantía necesaria.

   En los casos en que existan dos o mas sociedades beneficiarias, la atribución a los accionistas de la sociedad que se escinde de acciones o participaciones de una sola de ellas requiere el consentimiento individual de los afectados.

   "La postura inspectora, respecto del ejercicio que nos ocupa, no es sin embargo compartida ni por este Tribunal ni por la DGT (v.gr. Rs TEAC de 10-11-2009 RG 8062/08 y DGT V0073/1999 de 07-09-1999) y así, no es sino con la Ley 14/2000 (en vigor a partir de 2001) cuando se introduce un segundo apartado en el artículo 97.2 LIS a tenor del cual: "En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad". Hasta dicha modificación resultaría así posible a efectos del régimen especial la denominada proporcionalidad "cuantitativa", esto es que haya proporción entre las participaciones de los socios en la escindida y las participaciones que reciben de las beneficiarias en su conjunto, de modo que no todos ellos hayan de recibir participaciones de cada una de las beneficiarias en el mismo porcentaje que tenían de la escindida.

   Ahora bien, una cosa es que se contemplen las dos beneficiarias como un conjunto a estos efectos, de modo que las participaciones de cada una de ellas se distribuyan de manera no simétrica entre los socios de la escindida, y otra bien distinta que con motivo de la escisión se alteren incluso los porcentajes de participación en la propia escindida, como es el caso, llegándose a la casi separación de X, S.L. de sus dos socios mayoritarios.

   Alega la recurrente que ni la norma fiscal ni la mercantil especifican cómo debe computarse la proporcionalidad que establecen. Sin embargo, de la literalidad de ambos preceptos resulta claro que la proporcionalidad, al menos cuantitativa, debe darse entre las participaciones relativas de los socios en el capital de la escindida y sus porcentajes de participación en las sociedades beneficiarias, pero tal posibilidad, entiende este Tribunal Central, no implica la de alterar los porcentajes de participación en el capital de la sociedad que se escinde.

   Defiende la recurrente que el hecho de que la escisión fuera inscrita en el Registro Mercantil obliga a considerar fiscalmente válida a los efectos pretendidos la proporcionalidad global observada en la operación. En este punto, como ya señalaba el acuerdo de liquidación, debe ponerse de relieve que el control de legalidad encargado a los Registradores Mercantiles en modo alguno alcanza a la normativa fiscal, siendo la Inspección tributaria la competente parala verificación del efectivo cumplimiento de la misma. Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencias tales como la de 13-10-2011 (rec. nº. 353/2008) a tenor de la cual: "Debemos comenzar afirmando que la Sala comparte el criterio del TEAC, por cuanto con independencia de que la operación efectuada se califique desde un punto de vista mercantil como escisión, la Inspección puede examinar si dicha operación cumple con los requisitos exigidos por el referido régimen fiscal; es decir que la inscripción mercantil de la escisión, no determina por sí sola el derecho a disfrutar de los beneficios fiscales establecidos en el Ley 43/1995 , que en este acto se discuten, y analizar si la referida operación se ajusta a los presupuestos legales establecidos en la referida norma.

   A estos efectos, la Inspección y el TEAC entendieron que no resultaba aplicable el pretendido régimen del Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995, al no concurrir la consideración como rama de actividad de los elementos transmitidos, así como al existir falta de proporcionalidad en la atribución de las participaciones emitidas por la sociedad de nueva creación...."

   Procede en consecuencia rechazar las alegaciones de la recurrente en este punto.

   TERCERO: En segundo término la Inspección denegó la aplicación del régimen de neutralidad por inexistencia de ramas de actividad en la entidad escindida que se transfiriesen a las sociedades beneficiarias.

   El art. 97.2 b) de la Ley 43/95 antes trascrito exige que los conjuntos patrimoniales segregados con motivo de la escisión parcial formen ramas de actividad, ramas de actividad que deben por tanto existir con carácter previo a la escisión.

   Y el apartado 4 (red. Ley 50/1998) del mismo art. 97 establece que:

   "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

   Afirma el acuerdo de liquidación que no se ha demostrado por parte del contribuyente la existencia en el momento anterior a la escisión de una mínima estructura organizativa empresarial (integrada por activos materiales y recursos humanos) relativa a los arrendamientos que se transfieren a cada una de las beneficiarias de la escisión.

   Es un hecho que X, S.L. tenía antes de la escisión dos únicos empleados, D. ...(gerente) y Doña. ... (auxiliar administrativo). La beneficiaria Y, S.L se subrogó en el contrato de trabajo de la Sra. ..., mientras Z, S.L. contrató a una nueva auxiliar administrativo.

   Ante la falta de prueba en contrario en las anteriores instancias, y tampoco en ésta, debe concluirse que la actividad de X, S.L. era única, el arrendamiento del conjunto de inmuebles del que era propietaria, disponiendo para ello de una única organización empresarial y careciendo en consecuencia de las ramas de actividad de arrendamiento de naves industriales de un lado y de viviendas y locales comerciales de otro como defiende en términos genéricos la recurrente.

   Y siendo así las cosas, es criterio de este Tribunal expuesto en resoluciones tales como las RG 33/07, de 26-06-2008, y la RG 755/07, de 10-07-2008, el considerar que no puede hablarse de escisión de rama de actividad cuando la sociedad escindida ejercía una única actividad de forma que lo segregado no es sino parte de los elementos (materiales y humanos) con los que desarrollaba esa única actividad. En terminología de la RG 755/07: "Sin embargo, en este supuesto, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, el alquiler o arrendamiento, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a tal fin, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales que aquí nos ocupan, el bloque patrimonial escindido".

   Y a este respecto es oportuno traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2011 dictada en el recurso de casación 3255/2006 y a tenor de la cual (el subrayado es nuestro):

   "El concepto de rama de actividad nació en el ámbito del Derecho Comunitario. Así se recoge en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julio de 1990, relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones y activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que dispuso para estas operaciones un régimen singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de l os elementos transferidos del activo y pasivo (artículos 4,5 y 6 en relación con el 9 ).

   El artículo 2 i ) definió la rama de actividad como "el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus medios propios".

   La transposición de este precepto comunitario a nuestro ordenamiento se realizó a través de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (artículo 2º, apartados 3 y 4 ). El apartado tres disponía que " tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente". En el apartado 4º del mismo precepto legal se decía que " se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.". Esta normativa fue sustituida por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , con la peculiaridad de que ambas leyes internas ampliaron el ámbito de aplicación de estas operaciones también a aquellas que se realizasen entre entidades.

   El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992, Commerz Credit Bank, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16. La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90, apartado 22).

   Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de «rama de actividad» en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

   Así pues, "sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma".

   Y en análogos términos se pronuncia la STS de 10-03-2011 recaída en el recurso número 6131/2006.

   Aunque la sentencia parcialmente trascrita enjuicia un supuesto de hecho relativo a los ejercicios 1991 y 1992 en los que la norma aplicable no era la Ley 43/1995, como es el caso que ahora nos ocupa, consideramos que es de plena aplicación al supuesto enjuiciado ya que el concepto de rama de actividad que delimita el Tribunal Supremo es el concepto de rama de actividad establecido en la Directiva 90/434/CE que definía en su artículo 2.i) rama de actividad como "el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios."

   Definición que no sólo ha permanecido invariable durante todo el tiempo que estuvo en vigor esta Directiva sino que la nueva Directiva 2009/133/CE, en vigor desde 15 de Diciembre 2009, mantiene exactamente en los mismos términos. Así dispone el artículo 2.j de la Directiva 2009/133/CE:

   "j) "rama de actividad" : el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".

   De acuerdo con todo lo expuesto el concepto de rama de actividad delimitado por el Tribunal Supremo es de plena aplicación al caso que nos ocupa al no ser el concepto de rama de actividad dado por la normativa interna sino mera transposición de lo establecido en la Directiva comunitaria.

   Idéntica doctrina sobre el concepto de "rama de actividad" ha sido mantenida por este Tribunal en diversas Resoluciones entre otras, las Resoluciones de 14 de mayo de 2008 (RG 210/07), de 26 de junio de 2008 (RG 33/07), de 10 de julio de 2008 (RG 755/07) o, más recientemente, de 5 de abril de 2011 (RG 2973/10) y de 1 de marzo de 2010 (RG 1243/10). De acuerdo con esta doctrina se requiere:

   - Que el patrimonio segregado constituya una unidad económica, determinante de una explotación económica; sin que baste la mera transmisión de elementos patrimoniales aislados.

   - Que dicha unidad económica sea "identificable", esto es, desde el punto organizativo debe constituir una división, de forma tal que permita el desarrollo de la actividad en sede de la transmitente y de la adquirente, pero de forma diferenciable, con una organización diferenciada del resto de la estructura organizativa de la entidad transmitente y adquirente.

   -Y que la rama de actividad ha de ser preexistente en la sociedad que se escinde haciéndose hincapié en que si los elementos traspasados a las beneficiarias no formaban parte de una rama de actividad de la sociedad escindida, sino que se integraban en la actividad global desarrollada por la misma, no puede hablarse de que exista una escisión de "rama de actividad", en el sentido exigido por la norma.

   Procede por tanto rechazar las alegaciones vertidas en este punto.

   CUARTO: Por otro lado, en opinión de la recurrente la concurrencia de motivos económicos válidos no es una exigencia legal del art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción aplicable al caso, sino una interpretación de la Directiva 90/434/CEE del Consejo que supone la presunción de su concurrencia y que puede ser destruida, lo que considera no ha hecho la Inspección ni el TEAR.

   El art. 110.2 de la Ley 43/95, en su redacción originaria aplicable al caso, establecía:

   Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

   En la redacción dada por la Ley 14/00, el art. 110.2 por lo que aquí interesa establece:

   "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participen en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

   Esta modificación se introdujo durante la tramitación de la Ley 14/00 en el Senado, como consecuencia de la aprobación de la enmienda número 28 del Grupo Parlamentario Popular, y en la justificación de la misma se decía: "Por otra parte, se introducen mejoras técnicas en la definición de la cláusula antiabuso, con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación". Calificada así la modificación de mejora técnica, es claro que el propósito del legislador no ha sido alterar el sentido de la norma, sino tan sólo el de precisarla en mayor medida en aras a la seguridad jurídica.

   El art. 110 de la Ley 43/95 se incardina en el Capitulo VIII de su Titulo VIII, dedicado a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. La Ley 43/95 derogó la Ley 29/1991 que había incorporado a nuestro ordenamiento interno la Directiva 90/434/CEE, de 23-7-90 del Consejo reguladora de la misma materia.

   El régimen tributario establecido por la mencionada ley 29/91, según señala su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad fiscal. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de:

1. No integrar en la base imponible de la entidad transmitentelos incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la fusión, escisión, etc., manteniéndose a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición originaria. La Ley 43/95 consigue la neutralidad fiscal de las operaciones que nos ocupan aplicando estos mismos mecanismos.

   El art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción originaria viene a implementar en nuestro sistemael artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE,que establece:

   "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal..."

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto C-28/95)ha considerado que, ".... para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas".

   El art. 110.2 de la Ley 43/95, en su redacción originaria, viene así a establecer una cláusula antiabuso que pretende en último término que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canjes de valores no se realicen con la finalidad exclusiva de obtener el diferimiento fiscal característico del régimen especial aplicable a dichas operaciones.

   Y la concurrencia de motivos económicos válidos en la fusión, escisión ,..... resulta exigible para la aplicación del régimen tributario especial de neutralidad aun en la redacción originaria del art. 110.2 de la Ley 43/95. Así se infiere del art. 11.1 de la Directiva 90/434 tal como se interpreta por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así como de la tramitación parlamentaria del proyecto de la Ley 14/00. Tal es el criterio reiteradamente mantenido tanto por este TEAC (v.gr. RG 1622/07, de 01-12-2011), como por la Audiencia Nacional (v.gr. SAN de 22-09-2011 - rec. nº. 344/2008) y por el Tribunal Supremo (v.gr. STS de 07-04-2011 - rec. nº. 5999/2008).

   QUINTO: Y en cuanto a la existencia o no de motivo económico válido la actora considera que la reestructuración empresarial llevada a cabo a través de la escisión parcial, al separar los inmuebles productores de rentas de arrandamiento de X, S.L. que iba a iniciar una promoción inmobiliaria sobre el solar de ..., prácticamente su único activo tras la escisión, constituye motivo económico válido suficiente para acogerse al régimen especial. Añade que de este modo podría darse entrada a nuevos socios en la actividad de promoción inmobiliaria.

   La Inspección pone de relieve en este punto que el solar de la calle ... pertenecía desde antiguo a X, S.L., que ésta no había realizado actividad alguna de promoción inmobiliaria sobre dicho solar, ni actividad de este tipo sobre ningún otro desde hacía mucho tiempo (la recurrente afirma haber realizado una promoción en 1981). Y destaca el hecho de que ocho meses después de la escisión los socios de X, S.L. vendieran parte de sus participaciones en ésta y el 27-9-01 se vendieran por los mismos las restantes participaciones en esta sociedad, con nula tributación en sus IRPF por aplicación de los coeficientes reductores de la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/98.

   La recurrente incluye en el motivo económico que considera válido la primera venta de participaciones de X, S.L. y respecto de la segunda señala que se produjo por el normal devenir de los negocios, aludiendo en términos genéricos a unas supuestas desavenencias entre socios.

   Tales alegaciones no desvirtúan el hecho de que la escisión parcial llevada a cabo desembocara de hecho en la venta del activo aislado en X, S.L. a través de la enajenación de las participaciones de ésta, y todo ello en el trascurso de un año a contar desde la escritura pública de escisión de 30-10-00.

   Y este Tribunal Central viene sosteniendo el criterio de que cuando la escisión tiene por objeto último la venta de una o todas de las sociedades involucradas en la operación, la reorganización realizada no constituye un motivo económico válido a efectos de la aplicación del régimen especial, frente a lo que ocurriría si la reestructuración se llevara a cabo para proseguir con los negocios y mejorar su rendimiento. En este sentido se ha pronunciado este TEAC en resoluciones, entre otras, de 29-5-08 (R.G. 4007/05) o de 7-9-11 (R.G. 1639/10).

   Procederá por tanto desestimar las alegaciones de la recurrente en este punto.

   SEXTO: Finalmente, respecto de la sanción impuesta, la recurrente alega entre otras cuestiones la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo de imposición.

   El Tribunal Supremo en reiteradas sentencias exige de la Administración una motivación especifica de la culpabilidad del obligado que justifique la imposición de la sanción. Siendo la Administración quién debe demostrar la ausencia de diligencia del obligado tributario y no el obligado el que deba probar su inocencia, pues ello supone invertir la carga de la prueba.

   La sentencia de 12 de julio de 2010 del Tribunal Supremo (rec. 480/2007), recaída en el recurso 480/2007, trata detenidamente la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

   "CUARTO.- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

   La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

   Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

   (

1. En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º).

   La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

   Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

   (b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

   (c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

4. Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

   QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

   Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

   Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

   1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

   2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

   3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

   Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

   En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

   A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."

   El Tribunal Supremo exige, como muestrala sentencia parcialmente trascrita, una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada" en el acuerdo impositivo de la sanción.

   El acuerdo sancionador, tras describir la liquidación impositiva, al motivar la culpabilidad se limita derivar directamente de ello la concurrencia de negligencia al decir: "...por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuanto menos negligencia. La simple negligencia apreciada es suficiente para integrar el tipo de infracción tributaria (artículo 183 de la L.G.T.), por lo que no hallándose la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación razonable supone una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales.

   A la vista de lo anterior, parece entender el órgano sancionador que la mera concurrencia de los hechos que motivaron la liquidación impositiva es suficiente para que puedan calificarse como infracción, de modo que la sanción se hace derivar automáticamente de la liquidación impositiva practicada. En palabras del T.S.:"La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º)".

   Como indica la reclamante, no se analiza en absoluto la concurrencia de la culpa en la conducta sancionada. Tampoco serazona acerca de tal requisito de la infracción y su grado, limitándose el acuerdo a indicar que se aprecia el concurso de "dolo o culpao al menos negligencia".

   Siendo "imprescindible" en los términos de la sentencia del T.S. parcialmente trascrita "una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere (sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )", y ante la ausencia de ésta en el acuerdo impugnado, procede acoger las alegaciones de la recurrente en este punto y anular éste por insuficiente motivación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en SALA en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 3158/10 interpuesto por X, S.L. ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, confirmando la resolución objeto del mismo en cuanto a la liquidación impositiva y anulándola respecto de la sanción, que así mismo se anula.