STS, 5 de Abril de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia, con fecha, 12 de Abril de 2006 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor:

"Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad ARBORA&AUSONIA S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de Febrero de 2003 y 21 de febrero de 2003, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS la nulidad de la primera, en relación con la deducibilidad de determinados gastos (libros de Farmacología) y del acuerdo sancionador, siendo conforme el resto de la primera resolución conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra dicha sentencia tanto la representación de ARBORA & AUSONIA, S.L., como el Abogado del Estado, prepararon recursos de casación, siendo declarado inadmisible, por Auto de esta Sala de 31 de Mayo de 2007 , el interpuesto por el Abogado del Estado en cuanto al pronunciamiento relativo a la deducibilidad en la cuota de determinados gastos (libros de Farmacología) y en relación con la sanción anulada; y admisible el interpuesto por ARBORA & AUSONIA .S.L., en el que se interesó sentencia que case la recurrida en su parte desestimatoria, declarándola nula y sin efecto, así como la liquidación tributaria que le sirve de base, por no resultar ajustada a Derecho, declarando la adecuación a Derecho de las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades y periodo tributario.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto por la entidad, solicitando sentencia desestimatoria, con costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 30 de Marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de Abril de 2006 , que estimó en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por Arbora & Ausonia, S.L., contra la resolución del TEAC de 7 de Febrero de 2003 que, a su vez, había estimado en parte la reclamación económico- administrativa deducida en relación con la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, período 1/7/1992 a 30/6/1993, como consecuencia de actuaciones de comprobación inspectoras, ordenando que se practicara otra que tuviese en cuenta las deducciones por inversiones acreditadas en 1992 y en el inmediatamente anterior, aplicando su respectivo limite, independientemente de que la interesada hubiese o no aplicado el saldo en declaraciones posteriores.

La sentencia impugnada, por su parte declara la nulidad de la resolución del TEAC en relación con la deducibilidad en la cuota de determinados gastos (libros de Farmacologia) y la sanción impuesta, confirmando los restantes pronunciamientos.

El recurso de casación se fundamenta en seis motivos.

Para la mejor comprensión de los motivos conviene recordar los siguientes antecedentes que se deducen de las actuaciones:

1. - Con fecha 10 de Noviembre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la ahora recurrente acta de disconformidad por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, periodo del 1-7-1992 al 30-6-1993, en la que se proponía una deuda tributaria de 441.458.912 ptas, que comprendía cuota por 285.334.200 ptas e intereses de dmora por 156.124.712 ptas.

   En dicha acta, en sintesis, se hizo constar lo siguiente: 1) Que en el ejercicio la entidad había operado bajo la denominación de Ausonia Higiene,S.L., y que posteriormente, con ocasión de una aportación de activo realizada por Arbora Holding, S.A., se modificó la denominación social por la de "Arbora &Ausonia, S.L.,". 2) Que la base imponible previa declarada ascendió a 2.164.303.177 ptas, y que en relación al mismo ejercicio se levantó otra acta previa de disconformidad, por diversos conceptos, entre los que se incluian la pérdida fiscal de activos por .obsolencia que dieron lugar a una cuota de 21.181.472 ptas; 3) Que la entidad había contabilizado diversas partidas por un importe total de 9.550.666 ptas, que, bajo la denominación de Promociones Lindor, incluían pagos por aportaciones a congresos, jornadas, conferencias y reuniones, así como adquisiciones de libros para regalar, sin que respecto de tales gastos se hubiese acreditado la relación con la obtención de ingresos, por lo que procedía regularizar la base imponible declarada incrementandola en dicho importe; 4) Que también había contabilizado, en concepto de viajes de empresa, una serie de partidas que ascendieron a 10.754.238 ptas, procediendo también su regularización, al no haberse acreditado que correspondían a alguna actividad empresarial conectada a la obtención de ingresos; 5) Que resultaban improcedentes las amortizaciones, incrementos y disminuciones de patrimonio y las pérdidas de valor de unos activos procedentes de la aportación de rama de actividad de Laboratorios Ausonia, S.A., realizada el 14 de Enero de 1992, y acogida a la ley 29/91 , que habían sido calculadas sobre su valor actual de mercado, por no haber tributado efectivamente la sociedad transmitente por el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de dicha operación, y que determinada la necesidad de regularizar la base imponible incrementándola en el importe de las amortizaciones indebidamente practicadas, sobre la base de las plusvalias, contabilizadas, y que ascendían a 798.439.085 ptas, mas las pérdidas correspondientes a la plusvalía, 57.015.075 ptas, lo que suponía por este concepto un total de 855.454.160 ptas.

2. - El Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó, con fecha 13 de Abril de 2000, acuerdo liquidatorio del que resultaba una deuda tributaria de 335.256.624 ptas, desglosada en 216.438.520 ptas de cuota y 118.818.104 ptas de intereses de demora.

   Dicho acuerdo confirmaba la propuesta de regularización en lo referente a los gastos contabilizados bajo la denominación de Promociones Lindor y a los gastos de viaje, pero no la relativa a las amortizaciones indebidamente practicadas por entender que la operación realizada entre Laboratorios Ausonia S.A,, y Ausonia Higiene, S.L., el 14 de Enero de 1992 no era aportación de rama de actividad subsumible en la Ley 29/199,1 ,sino en la Ley 61/1978 ,(que permitía la deducibilidad por amortizaciones), porque aunque Laboratorios Ausonia S.A., tenía una rama de actividad de pañales e higiena femenina, con unos activos de 4.277.030.500 ptas y cierto pasivo, fundamentalmente 1.617.032.682 ptas en virtud de una póliza de Banesto, la operación no consistió en aportar esa rama de actividad, al haberse incluido también una deuda por importe de 8.429.000.000 ptas derivada de una póliza de préstamo de Banesto, formalizada el mismo día de la aportación, pasando el valor neto transmitido, después de la revalorización, a 17.500.000 ptas, y el capital de Ausonia Higiene a 18.000.000 , (al haberse constituido con 500.000 ptas) que simultaneamente duplicó en una ampliación de 18.000.000 ptas con una prima de emisión 8500 .millones, que suscribió una entidad holandesa, que terminó vendiendo sus participaciones al Grupo Arbora y a Procter & Gamble.

3. - No obstante, el Inspector Jefe efectuó una matización al señalar que dentro de la regularización propuesta por el actuario se incluía la correspondiente a unos elementos que la entidad había dado de baja por obsolescencia y que, aunque en el acta de conformidad se regularizó la partida fiscal correspondiente a dichos elementos en la parte que correspondía al valor originario de los bienes, debía incrementarse además la base imponible en 57.015.075 ptas, correspondiente a la parte de dicha pérdida patrimonial que correspondía al valor neto contable de la plusvalía que correspondía al valor neto contable de la plusvalía que se puso de manifiesto cuando tales bienes se adquirieron de Laboratorios Ausonia, S.A.

   Por otra parte eliminaba, de oficio, por la no aplicación del regimen contenido en la Ley 29/91 las deducciones de la cuota declaradas correspondientes a las inversiones realizadas por Laboratorios Ausonia, S.A. de los años 1988, 1989 y 1990 , por un importe de 189.376.528 ptas.

4. - Contra dicho acuerdo, la entidad interpuso recurso de reposición, en el que tras reiterar que procedía la deducibilidad de los gastos no considerados, manifestaba su disconformidad en cuanto a la eliminación de las deducciones que se habían aplicado en sus declaraciones, suplicando, con carácter subsidiario, en relación con estas deducciones, que se procediese a aplicar en el ejercicio las deducciones correctamente acreditadas en el periodo o en el inmediatamente anterior, pero que fueron aplicadas en periodos posteriores. El recurso fue desestimado por resolución de 31 de Mayo de 2000.

5. A su vez, habiendo autorizado el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI el inicio de expediente sancionador con fecha 9 de Noviembre de 2000 se dictó acuerdo de imposición de sanción, calificando como infracción tributaria grave la falta de ingreso de la deuda resultante de la deducción improcedente de gastos de promoción y viaje, así como de las perdidas por obsolencia no justificadas, calificando como de rectificación la parte del expediente relativa a las deducciones indebidamente aplicadas por inversiones en activos fijos nuevos y actividades exportadoras que tenían su origen en las inversiones realizadas por Finaf, S.A., (antes Laboratorios Ausonia, S.A.) y que estaban ligadas a los activos aportados en la operación realizada . El importe de la sanción ascendía a 13.530.996 ptas (50% sobre una cuota de 27.061.992 ptas).

6. - Promovidas reclamaciones económico administrativas contra el acuerdo dictado por la ONI, en fecha 31 de Mayo de 2000, en resolución de recurso de reposición, y contra acuerdo de imposición de sanción, con fecha 9 de Noviembre de 2000, el TEAC, en resolución de 7 de Febrero de 2003, acordó estimar en parte la reclamación relativa a la liquidación de cuota e intereses de demora, al considerar procedente la rectificación de las deducciones (por inversiones pendientes de ejercicios anteriores con el respectivo límite) en la cuota aplicada como consecuencia del aumento de la cuota liquida resultante de la regularización practicada.

7. - En ejecución de la resolución del TEAC, el Inspector Jefe al Jefe de la ONI en 14 de Abril de 2005 dió de baja a la liquidación girada que ascendía a 2.014.932,90 Euros y practicó nueva liquidación por un importe de 769.253,03 Euros (72.309.034 ptas, de cuota y 55.683.900 ptas de intereses de demora)

8. - Contra la resolución del TEAC de 7 de Febrero de 2003 la entidad promovió recurso contencioso administrativo, siendo luego ampliado al acuerdo de ejecución del Inspector Jefe de 14 de Abril de 2005.

En el primer motivo de casación, articulado al amparo del artículo 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , se alega la infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por cuanto la recurrida no razona ni siquiera expone los motivos por los que deniega la pretensión de la compañia Arbora - Ausonia, S.L., consistente en la aplicación de las deducciones por la inversión en activos fijos nuevos, generados por la sociedad Finaf 92, S.A., ( antes laboratorios Ausonia, S.A) al haber adquirido por transmisión de ésta la rama de actividad a la que estaban ligadas las deducciones.

A estos efectos, la recurrente manifiesta que la sentencia se limita a transcribir parte de otra de 2 de Marzo de 2006, dictada en el recurso 401/03 , sin recoger el razonamiento de la resolución de la reposición del Inspector Jefe por el que llega a la desestimación de tal pretensión, lo cual, a su juicio, la hace contraria a los artículos 24 y 120.3 de la Constitución Española así como al artículo 67.1 de la Ley 29/98 .

El motivo no puede prosperar, pues, como se alega, la sentencia se apoya en otra anterior, concretamente en la dictada el 2 de Marzo de 2006, que confirmó la eliminación de las deducciones que inicialmente acreditadas por Laboratoios Ausonia, S.A., se aplicó la entidad pero referido al periodo 1/1/1992 al 30/6/1992. Es cierto que no se transcribe en su integridad, la argumentación, al omitir la fundamentación jurídica en que se basó el Inspector Jefe al resolver la reposición deducida, y que fue determinante para el rechazo de la pretensión examinada, pero no lo es menos que sí recoge la argumentación dada por el Inspector Jefe en el acuerdo de liquidación, que se confirmó en reposición, por lo que la omisión denunciada no generó indefensión alguna, al permitir deducir la ratio decidendi de la desestimación.

El segundo motivo se basa también en el artículo 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , aduciéndose la vulneración de los artículos 9.3, 24 y 120 de la Constitución, así como de los artículos 317, 319, 324 y 326 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil , aunque, subsidiariamente , se articula al amparo de lo establecido en el artículo 88.1 d), por infracción de los mismos preceptos.

Mantiene la recurrente que la Sala de instancia incurrió en un manifiesto error en la apreciación de la prueba practicada, al no reconocer la existencia de una verdadera transmisión de la rama de actividad de pañales y de productos de higiene femenina, y de una auténtica sucesión empresarial, no obstante haberse acreditado,mediante la escritura de ampliación de capital con aportación de rama de actividad, de fecha 14 de Enero de 1992, cuáles eran los activos y pasivos transmitidos, valorados debidamente e inscritos en los Registros Públicos correspondientes, y con la correspondiente prueba documental que se habían traspasado trabajadores, y realizado cambios estatutarios que afectaban al objeto social, constando también en las actuaciones las comunicaciones realizadas a los proveedores así como las modificaciones a nivel de imposición local (IAE), las alteraciones en los contratos con entidades públicas (Insalud), las subrogaciones con contratos de leasing y modificaciones en registros industriales.

Por otra parte, señala que Arbora - Ausonia, S.L ,es una sociedad creada en 1991, y que gracias a la aportación de la rama de actividad realizada en Enero de 1992, la sociedad pudo desarrollar una actividad empresarial de fabricación y comercializadión de absorbentes y productos higiénicos.

Este motivo tampoco puede prosperar.

Hay que reconocer que lo que late en el motivo es la infracción de las reglas de la sana critica , por haberse realizado la apreciación de la prueba de modo arbitrario o irrazonable, que debe ser denunciada por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , según reiterada jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legitimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo. Siendo todo ello asi la cita del apartado c) no resulta oportuna.

Por otra parte, hay que significar que el problema planteado en la instancia era estrictamente de calificación juridíca de la operación realizada, ante las circunstancias fácticas que concurrían, esto es, si podía o no subsumirse en el régimen especial de la Ley 29/1991 , y, en todo caso si la aportación realizada comportaba la posibilidad de suceder en el derecho a la deducción acreditada por la entidad transmitente, cuestiones que son tratadas en los dos siguientes motivos..

En efecto en el tercer motivo articulado al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , se aduce la infracción del artículo 72 de la Ley 230/1963, General Tributaria y la jurisprudencia que lo desarrolla, así como de los artículos 26 de la Ley 61/78. del Impuesto sobre Sociedades y 206 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, al haberse negado el derecho de la recurrente a disfrutar de los créditos fiscales pendientes de la entidad transmitente, alegándose, que, aún en el hipotético caso de que se considerara que la operación realizada no era subsumible en el régimen especial de la Ley 29/199, los elementos de activo y pasivo transmitidos por Finaf 92 a Arbora Ausonia eran perfectamente encuadrables en el concepto de explotación o actividad económica definido en el artículo 72 de la LGT , al haber existido sucesión de empresa, no siendo preciso que la entidad transmitente desaparezca o extinga su personalidad jurídica, ya que lo realmente relevante es que haya una continuación en el ejercicio de la actividad empresarial, sin que pueda ser obstáculo el hecho que las empresas participantes estén vinculadas entre sí, ni tan siquiera que una de ellas esté participada 100 por 100 por la otra.

Por otra parte, el cuarto motivo considera que era de plena aplicación el régimen fiscal especial previsto en la Ley 29/1991, por lo que la sentencia infrigió los articulos 2, 4, 5 y 11 de la misma, así como el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Procede invertir, por razones metodológicas, el orden de estos motivos, comenzando por el examen del cuarto.

El concepto de rama de actividad nació en el ámbito del Derecho Comunitario. Así se recoge en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de Julio de 1990 , relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones y activos y canjes de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que dispuso para estas operaciones un regimen singular, obligando a los Estados miembros a no gravar las plusvalias determinadas por la diferencia entre el valor real y el fiscal de l os elementos transferidos del activo y pasivo (artículos 4,5 y 6 en relación con el 9 ).

El artículo 2 i ) definió la rama de actividad como « el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus medios propios».

La transposición de este precepto comunitario a nuestro ordenamiento se realizó a través de la Ley 29/1991, de 16 de Diciembre , de adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (artículo 2º, apartados 3 y 4 ). El apartado tres disponía que " tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente". En el apartado 4º del mismo precepto legal se decía que " se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autón oma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.". Esta normativa fue sustituida por la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , con la peculiaridad de que ambas leyes internas ampliaron el ámbito de aplicación de estas operaciones también a aquellas que se realizasen entre entidades.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank , donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22 ).

Este marco normativo y jurisprudencial nos ha permitido afirmar en el punto 5 del fundamento jurídico 6º de la sentencia de 29 de octubre de 2009 que para hablar de «rama de actividad» en el sentido expuesto se requiere (a) un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas, (b) propios de la sociedad aportante, que, (c) tratándose de los elementos patrimoniales, pertenezcan tanto al activo como al pasivo; (d) formando el conjunto una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras, (e) capaz de funcionar por sus propios medios (f) La rama de actividad debe existir al tiempo de realizarse la aportación, sin que sea suficiente una suma de elementos patrimoniales con potencialidad para constituir en el futuro una unidad económica autónoma. Finalmente, (g) la sociedad destinataria debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

Así pues, «sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede del adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.»

Pues bien, ante los hechos que rodearon a la operación, constatados por la Inspección, no cabe hablar de aportación de actividad, en los términos que preveía la normativa entonces vigente, sino de transmisión de activos y pasivos aisladamente considerados, pues en la aportación realizada por Laboratorios Ausonia S.A., como consecuencia de una ampliación de capital en 17.500.000 ptas de Ausonia Higiene, S.L., constituida en fechas anteriores con un capital de 500.000 ptas y cuyo único socio era Laboratorios Ausonia, S.A., se incorporó una deuda de 8.429.000.000 ptas, como consecuencia de la formalización el mismo día de un crédito por dicho importe con Banesto, del que dispuso la entidad transmitente, relacionandose esta operación además con el acuerdo de concentración empresarial suscrito por Arbora y Procter & Gamble, que es lo que determino que, simultáneamente a la aportación no dineraria, la sociedad holandese Richvest BV suscribiese otra ampliación de capital de Ausonia Higiene S.L., de 18 millones, con el desembolso de 8.500 millones de prima de emisión.

Al no resultar aplicable subsumir la operación en la Ley 29/1991 resulta patente la imposibilidad de la recurrente de acogerse a la subrogación de derechos y obligaciones de la entidad transmitente a que se refería el artículo 11 de dicha Ley , lo que determina la necesidad de rechazar este motivo.

No mejor suerte ha de correr el tercero,

El artículo 72 de la antigua Ley General Tributaria solo disponía que las deudas tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas serían exigibles a los sucesores en su titularidad por cualquier concepto, salvo que el adquirente solicitase a la Administración certificación de las deudas pendientes y se le contestara negativamente o no recibiera la respuesta en el plazo de dos meses.

Se trataba de un supuesto de responsabilidad, pues si la transmisión era inter vivos el anterior titular no quedaba eximido de su deber de pago del tributo, sin perder por la transmisión su condición de sujeto pasivo de las obligaciones anteriores a la misma. Junto a él por tanto, se colocaba el adquirente, que respondía con todo su patrimonio si el obligado tibutario no satisfacía la deuda.

En definitiva, la argumentación de la recurrente en el sentido de entender que, por aplicación del principio de la sucesión de empresas se puede llegar a identica conclusión, no puede ser aceptada, en cuanto corresponde a las normas fiscales establecer la regulación de la materia.

Por otra parte, esta Sala en la sentencia de 10 de Noviembre de 2009 (casación 2724/03 ), tuvo ocasión de pronunciarse sobre la interpretación del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en un supuesto de venta de los activos empresariales antes del transcurso del plazo de cinco años a una compañía en la que intervienen empresas de leasing interpuestas, negando la deducción por inexistencia de escisión societaria.

Tampoco resulta aplicable lo declarado en la sentencia de 17 de Mayo de 2005 (casación 3981/00 ), al referirse a un supuesto de disolución de unas sociedades con adjudicación de bienes a los socios.

Los dos últimos motivos afectan a la regularización que se produjo al no admitir la Inspección la deducibilidad fiscal de determinados gastos, denunciándose, en el quinto, con base en el artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción de los artículos 13 y 14 de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y 111 del Reglamento del Impuesto que regulan la deducibilidad de los gastos por promoción de productos y, en el sexto, con base en el artículo 88.1c ), la infracción de las normas procesales reguladoras de la sentencia, concretamente de los artículos 326 y 319 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil y 1216 del Código Civil, ante el patente error en la apreciación de la prueba que realiza la sentencia al analizar la practicada por esta parte en relación con los gastos relativos a la convención llevada a cabo por la empresa en Sevilla.

En efecto, la recurrente alega en el quinto motivo, de un lado que participó en empresas médicas relacionadas con la geriatría y la gerontología, rmas intimamente relacionadas con los productos para la incontinencia de adultos y enfermos, marca Lindor que fabricaba, y que con dicha participación perseguia, fundamentalmente, dar a conocer los mismos entre los facultativos médicos y los profesionales farmaceúticos, saliendo al paso de la interpretación restrictiva que mantiene la sentencia del concepto de gasto, al entender que si bien son gastos convenientes para la gestión de la empresa y, por tanto, para la obtención de ingresos, no son gastos necesarios.

Por otro, no está conforme con la conclusión a que llega la sentencia de instancia de que los gastos en relación con los pagos a Farma Lepori no resultan suficientemente justificados, señalando que había celebrado un contrato con esta entidad por la que cedía su red de visitadores médicos para que efectuaran las tareas de promoción de los productos marca Lindor a cambio del pago de unas cantidades y de la obligación de resarcirle por los gastos en los que pudieran incurrir los visitadores en el ejercicio de tales actividades, discutiéndose, exclusivamente, estos últimos gastos.

Finalmente, en el sexto motivo, se indica que a pesar de la prueba practicada en relación con la motivación de los gastos de la Convención de Sevilla en la que se acreditaba que la primera finalidad era promocionar, entre los trabajadores nuevos productos de la empresa, el protector protegeslips Ausonia y el pañal Dodotis, y abrir nuevos mercados, la sentencia se desmarca de la misma y concluye que la finalidad era premiar a los trabajadores de la misma y, por tanto, que dichos gastos no son fiscalmente deducibles.

Dentro de los gastos contabilizados bajo la denominación de Promociones Lindor figuraban diversas partidas por un importe total de 9.550.666 ptas, haciendo referencia el informe del actuario al anexo VI de la diligencia 43 de 22 de Junio de 1999, que recogía los siguientes documentos sobre la materia.

- Documentos internos 9886, 9988 y 9997 por importes de 3.950.000 ptas y 2.925.000 ptas, respectivamente, que recogían facturas por la compra de 1000 diccionarios de fármacos, 9000 ejemplares de la obra "Vivir con esclerosis multiple" y 3000 ejemplares de la obra "Libro de enfermeria".

- Documentos internos 506133 y 501620, por importe de 290.000 ptas y 260.000 ptas, que acreditan la extension de sendos cheques a favor de "XIV Congreso Sociedad Andaluza de Geriatria y Gerontología" y "V Jornadas Castellano Manchegas de Médicos Titulares".

- Documento interno 503454, importe de 325.666 ptas, en el que bajo el membrete de Farma- Lepori S.A., se solicitaba que se transmitieran a distintas delegaciones territoriales, con cargo a Ausonia una serie de importes constando la orden de pago.

-Documentos internos 500554 y 506134, por importes de 250.000 ptas y 300.000 ptas, respectivamente, que confirman la extensión de cheques para la participación en congresos de Farma-Lepori.

- Documentos internos 501565 y 505563, por importes de 300.000 ptas, y 350.000 ptas respectivamente, sin que la entidad aportase documentación alguna.

Sobre los tres primeros cargos relativos a la adquisición de libros no se refiere el recurso de casación, debiendo recordarse que la Sala de instancia admitió como gastos fiscalmente deducibles los consistentes en la adquisición de los "Libros Diccionario de Fármacos", al ser entregados como obsequios a los médicos para la promoción de productos.

En relación con los demas cargos, la sentencia de instancia hace una distinción entre los gastos que no han sido suficientemente justificados (pagos a la sociedad Farma - Lepori, S.A. y documentos internos) y los gastos en congresos, conferencias y reuniones, que excluye tambien por no tener la consideración de «necesarios».

El motivo de casación se refiere a los gastos relativos a los congresos médicos relacionados con la geriatría y la gerontología, y a los pagos a Farma Lepori.

Respecto de los primeros, hay que reconocer que las cantidades pagadas para la participación en los congresos médicos están ligadas a la promoción de los productos que comercializaba la entidad por lo que los cargos deben admitirse como deducibles, al encontrar encaje en los gastos que el artículo 14 f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades consideraba como deducibles por estar relacionados con la promoción de los productos y aumento de sus ventas, con la consiguiente incidencia en la determinación de la base imponible.

En cambio, las partidas, que se refieren a Farma - Lepori, S.A., no pueden ser aceptadas, al fundamentar la Sala la no deducibilidad de estos gastos en la falta de justificación documental, planteándose en definitiva una cuestión de valoración de las pruebas, problema en el que la Sala no puede entrar, al no haberse denunciado la infracción de las pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulte contraria a la razón y a la lógica, conduciendo a resultados inverosimiles.

Todo lo anterior comporta la estimación parcial del quinto motivo.

Queda por resolver el último motivo, que afecta solo a los gastos por la convención de Sevilla, por importe de 8.090.380 ptas, ya que los relativos al "viaje Expo Sevilla" no se refiere el recurso.

Se ampara en el apartado c) del artículo 88.1 , por infracción de las normas procesales reguladoras de la sentencia, citándose como vulnerados los artículos 326 y 319 de la LEC y 1216 del Código Civil.

En relación con este motivo se aprecia una falta de correspondencia entre las infracciones que se denuncian, que hubieren debido fundamentarse al amparo del apartado d) del artículo 88.1 , y el cauce procesal utilizado, el apartado c) de dicho artículo.

En efecto, si con el motivo lo que se pretende es cuestionar la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal sentenciador, la recurrente olvida que es doctrina reiterada y constante de este Tribunal que el error en la apreciación de la prueba no está recogido como motivo casacional entre los que se relacionan en el artículo 88.1 , por lo que no es atacable la apreciación de los hechos que la sentencia recurrida efectúa, y si lo que se alega es que se incurrió en infracción de normas reguladoras del valor tasado de determinadas pruebas, en los contados casos en que la apreciación de la prueba no es libre o que en la apreciación de la prueba por la Sala de instancia es de todo punto ilógica o arbitraria, lo que es distinto de la discrepancia con la valoración, esta cuestión debe encauzarse por el motivo previsto en la letra d) del artículo.

Por todo ello, procede rechazar este último motivo.

Al haberse estimado parcialmente uno de los motivos de casación no procede hacer pronunciamiento de costas en el recurso.

En su virtud:

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Arbora & Ausonia, S.L, contra la sentencia de 12 de Abril de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa en cuanto no reconoce como deducibles los gastos por aportaciones a congresos.

Extender la estimación parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto a los gastos satisfechos por aportaciones a congresos, confirmándose los restantes extremos impugnados.

No hacer imposición de costas en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí el Secretario. Certifico.