STS, 10 de Marzo de 2011

En fecha 10 de junio de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Andalucía, incoó a la entidad interesada actas de disconformidad, modelo A02 números 70025953 y 70025962, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994, respectivamente, en las que se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:

1) Ejercicio 1993 : Que el sujeto pasivo presentó declaración liquidación por este impuesto -régimen general- y periodo, con base imponible declarada de 0 ptas (0 €); cuota diferencial -1.329.716 ptas (-7.991,75 €), obteniéndose dicha base imponible después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 72.515.926 ptas (435.829,49 €). Que la base imponible declarada se incrementaba en 619.363.079 ptas (3.722.447,07 €), importe del incremento de patrimonio puesto de manifiesto por la aportación por parte del sujeto pasivo de determinados inmuebles a la entidad Protis S.L. según se detallaba en el informe ampliatorio de 15 de abril de 1997 que se acompañaba a las actuaciones. Que en consecuencia la base imponible definitiva se fijaba en 509.174.323 ptas (3.060.199,31 €) tras compensar pérdidas de ejercicios anteriores por 182.704.682 ptas (1.098.077,25 €). Que se efectuaba la deducción en cuota por adquisición de activos fijos nuevos hasta el máximo legal. En consecuencia, se proponía liquidación por importe total de 188.090.872 ptas (1.130.448,91 €) de las que 133.658.259 ptas (803.302,32 €) correspondían a cuota y 54.432.613 ptas (327.146,59 €) a intereses de demora.

2) Ejercicio 1994 : Que la declaración presentada resulta conforme pero no así la liquidación practicada ya que había compensado deudas procedentes de ejercicios anteriores por 74.624.714 ptas (448.503,56 €), compensación que ya había sido realizada en acta de 1993. Que el sujeto pasivo presentó declaración liquidación por este impuesto -régimen general- y periodo, con base imponible declarada de 0 ptas (0 €); cuota diferencial -13.861.940 ptas (-83.311,94 €)(NO DEVUELTA), obteniéndose dicha base imponible después de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por 74.624.714 ptas (448.503,56 €). Que la deducción en cuota por adquisición de activos fijos nuevos se efectuaba teniendo en cuenta los límites señalados por la normativa vigente hasta el máximo legal. En consecuencia, se proponía liquidación por importe total de 7.433.787 ptas (44.677,96 €) de las que 5.727.048 ptas (34.420,25 €) correspondían a cuota y 1.706.739 ptas (10.257,71 €) a intereses de demora.

En el preceptivo informe ampliatorio emitido el 10 de junio de 1998 se fundamentaba la propuesta inspectora.

Presentadas en 2 de julio de 1998 las correspondientes alegaciones , el Inspector Regional de Andalucía , en fecha 28 de septiembre de 1998 , dictó sendos Acuerdos , notificados en 7 de octubre de 1998, confirmando las propuestas inspectoras contenidas en las actas incoadas.

Disconforme con los anteriores Acuerdos, la sociedad interesada promovió reclamaciones económico administrativas números 41/5560/98 y 41/5660/98 a nte el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que fueron acumuladas, alegando, en el momento procesal oportuno, en síntesis, que la aportación en cuestión lo era de una rama de actividad acogida a las disposiciones de la Ley 29/1991 y que, en todo caso, el artículo 16 de la citada ley establecía que sólo procedería la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo cuando la Administración Tributaria probara que se hicieron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal. Y en fecha 23 de noviembre de 1999 , el Tribunal Regional dictó resolución en primera instancia acordando desestimar la reclamación y confirmar los acuerdos impugnados.

Mediante escrito presentado en 19 de febrero de 2000, la sociedad interesada interpuso recurso de alzada frente a la anterior resolución del Tribunal Regional reiterando, básicamente, las alegaciones vertidas en primera instancia.

En fecha 25 de abril de 2000, el Tribunal Central dictó resolución en pieza separada de suspensión inadmitiendo a trámite la solicitud de suspensión de la ejecución del acto impugnado.

Por resolución de 7 de noviembre de 2003 [R.G. 1542-00; R.S. 982-01 (599-00)] el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada así como los acuerdos de la Oficina Gestora.

Contra la resolución del TEAC de fecha 7 de noviembre de 2003, BERUTICH RETAILING CENTRE S.L.U. instó la tramitación de recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional bajo el número 57/2004, que fue resuelto por la Sección Segunda en sentencia de 11 de octubre de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BERUTICH RETAILING CENTRE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de BERUTICH RETAILING CENTRE S.L. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Planteada la posible concurrencia de causa de inadmisión del recurso por haber recaído la resolución judicial impugnada en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 cuyo importe total asciende a la cantidad de 44.677,96 euros, la Sección Primera de esta Sala dictó auto de fecha 10 de enero de 2008 en el que acuerda declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de BERUTICH RETAILING CENTRE, S.L. contra la Sentencia de 11 de octubre de 2006, de la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 57/04 , toda vez que, si bien el importe de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 no supera el limite mínimo establecido en el artículo 86.2.b) LRJCA para acceder al recurso de casación, sin embargo, dicha liquidación no puede desligarse de la restante impugnada cuyo importe supera los 150.000 euros, pues, tal como consta en el expediente administrativo, la liquidación tributaria de 1994 no es sino una mera consecuencia aritmética de la de 1993 y en consecuencia resulta preciso el que sean examinadas conjuntamente, puesto que la inadmisibilidad parcial del recurso podría hacer perder la finalidad del recurso admitido por cuanto que, al ceñirse la discusión a cantidades a compensar en ejercicios futuros, podría ocurrir que caso de estimarse el recurso, dicha estimación no tuviese efectividad práctica ya que las cantidades a compensar en ejercicios siguientes que finalmente se declarasen conformes solo podrían aplicarse en liquidaciones futuras que ya habrían ganado firmeza.

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 2 de marzo de 2011 para la votación uy fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil BERUTICH RETAILING CENTRE S.L., la sentencia de 11 de octubre de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 57/2004 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 7 de noviembre de 2.003, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 23 de noviembre de 1999, recaída en las reclamaciones núms. 41/5560/98 y 41/5660/98, acumuladas, interpuestas frente a los Acuerdos de liquidación derivados de las Actas de Disconformidad incoadas en fecha 10 de junio de 1998, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1.994, por importes de 1.130.448,91 euros (188.090.872 ptas) y 44.677,96 euros (7.433.787 ptas), respectivamente, acordó desestimarlo confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada así como los Acuerdos de la Oficina Gestora, que confirmaron, a su vez, las propuestas inspectoras contenidas en las actas incoadas.

2. Dice la sentencia recurrida que la cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la procedencia de la aplicación del régimen fiscal de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , sobre fusiones y escisiones, a la aportación de inmuebles efectuada por la entidad recurrente a la entidad Protis S.L. recogida en la escritura pública de 30 de septiembre de 1993, operación que fue admitida respecto de determinados inmuebles comprendidos en los grupos I y II del informe ampliatorio emitido, y que no fue admitida por la Inspección respecto de los inmuebles recogidos en los grupos III y IV.

La adecuada resolución de dicha cuestión exige partir de que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, introdujo un cambio sustancial en el régimen de las fusiones y escisiones de empresas, derogando la normativa entonces vigente constituida por la Ley 76/80, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas , y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , siendo su intención la de adecuar la normativa tributaria a las normas de armonización emanadas de la Comunidad Económica Europea.

La Ley 29/1991, de 16 de diciembre, establece en su Título Primero el régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad y canje de valores, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos exigidos en el mismo y, en particular, que se comunique al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de la operación.

Al analizar el supuesto que enjuicia, la sentencia recurrida llega a la conclusión de que la aportación de los inmuebles controvertidos no puede considerarse que constituya "rama de actividad" y, por tanto, operación de escisión acogible a la Ley 29/1991 .

En efecto, en el supuesto que nos ocupa la entidad hoy recurrente aportó una serie de inmuebles a la entidad Protis S.L. sociedad que estaba indirectamente dominada por la primera al 100%, aportación que se hizo en virtud de escritura pública de 30 de septiembre de 1.993, pretendiendo acoger dicha aportación a las prescripciones de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, toda vez que la interesada aportaba su segunda rama de actividad, la de arrendamiento.

Ahora bien, de los inmuebles que aparecían relacionados en la escritura pública la Inspección admitió que pudieran acogerse a las prescripciones de la referida Ley los agrupados bajo los epígrafes I y II , a saber: Grupo I : integrado por inmuebles aportados que Berutich Retailing Centre tenía destinados a su actividad inmobiliaria y que en Protis S.L. siguieron con idéntica actividad, de tal forma que se trataba de inmuebles que traspasaba Berutich Retailing Centre a Protis y que en la primera aparecían arrendados y que continuaban con igual destino en la segunda. De otro lado, Grupo II : Inmuebles que en Berutich estuvieron, en su día, destinados a pequeños supermercados y que en el momento de la escisión permanecían cerrados y por Protis se destinaron a la venta: entendió la Inspección que se podían considerar que cumplían los requisitos de la Ley 29/1991 , pues aunque nunca estuvieron arrendados, en el momento de la escisión ya permanecían cerrados por Berutich, lo que permitía deducir su voluntad de dedicarlos a la actividad inmobiliaria.

Sin embargo, no se admitió que pudieran acogerse a las prescripciones de la referida Ley los inmuebles clasificados como grupos III y IV , al considerar la Administración que los inmuebles referidos no se encontraban afectos a la actividad, de arrendamiento, en el momento de la escisión. En concreto, la Nave Central Sidra - Grupo III - toda vez que esta nave comercial fue la nave central del conjunto de supermercados que constituyen la actividad principal de Berutich, siendo utilizada plenamente por dicha entidad en el momento de la escisión, por lo que al pasar a ser propiedad de Protis ésta entidad suscribió con aquella un contrato de arrendamiento sobre la referida nave, contrato de arrendamiento que es de fecha 8 de septiembre de 1993 y, por tanto, anterior en escasos días a la fecha de la escisión. Hay que añadir que en fecha 25 de agosto de 1995, como consecuencia de haberse terminado una nueva nave central para los servicios de Berutich y de dejar de ser útil dicha nave a la entidad, la referida nave se arrendó por Protis al Ayuntamiento de Benalmádena. Así pues, resulta un hecho incontrovertido que a la fecha de la escritura de escisión, 30 de septiembre de 1993, la nave referida siguió siendo utilizada por Berutich y esa utilización se prolongó en el tiempo, esto es, casi dos años posteriores a la escisión. Grupo IV : relación de inmuebles que Berutich tenía afectos a su actividad principal de supermercados y que Protis arrendó a Berutich para que prosiguiera con dicha actividad. Se trata, pues, de inmuebles transferidos de una a otra entidad pero que continuaron siendo utilizados por Berutich para la misma actividad económica para la que venían siendo utilizados cuando eran de su propiedad, estos es, venta en supermercado, siendo objeto de contrato de arrendamiento de una a otra sociedad.

La Sala ratifica la conclusión alcanzada en la resolución combatida toda vez que los inmuebles referidos no se encontraban afectos a la rama de actividad aportada por la entidad, la de arrendamiento, encontrándonos ante la transmisión aislada de determinados elementos patrimoniales de tipo inmobiliario cuya propiedad correspondía a la propiedad recurrente, cedente en la referida operación, y que aún después de ser transferidos a la entidad cesionaria en virtud de la operación examinada, seguían siendo utilizados por la entidad cedente para la misma actividad empresarial a la que venían siendo destinados cuando formaban parte de su propiedad, que es la actividad principal de venta en supermercados, lo que se articuló, una vez que se transmite la propiedad de dichos elementos patrimoniales entre cedente y cesionaria, a través de contratos de arrendamiento suscritos entre las mismas partes unos días antes de la fecha de la escisión. Pero es que, además, estos elementos patrimoniales sólo dejan de ser utilizados por la entidad cedente años después de la operación de escisión que se examina, en concreto la Nave Central Sidra siguió siendo utilizada por la entidad hoy recurrente en virtud del contrato de arrendamiento concertado con Protis en fecha 8 de septiembre de 1993, hasta que en fecha 25 de agosto de 1995, al haberse terminado una nueva nave central para los servicios de Berutich y dejar de ser utilizada por ésta, la nave se arrienda por Protis al Ayuntamiento de Banalmádena, y ello con independencia de la "intención" o "inequívoca voluntad" de destinar la nave al arrendamiento que alega la parte recurrente, pues el hecho cierto es que dicha utilización se prolongó en el tiempo, durante dos años aproximados, con posterioridad a la escritura de escisión de 30 de septiembre de 1993. Consecuentemente con ello y pese a lo aducido por la entidad recurrente, difiere dicho supuesto con el contemplado en el grupo II, constituido por inmuebles que si bien estuvieron en su día destinados a pequeños supermercados, sin embargo son inmuebles que en el momento de la escisión permanecían cerrados y que con posterioridad a la escisión Protis lo destinó a la venta, por lo que pueden considerarse que cumplen los presupuestos recogidos en la referida Ley 29/1991 , pues, se reitera, si bien estuvieron arrendados, sin embargo en el momento de la escisión permanecían cerrados por la entidad cedente, lo que permitió a la Inspección deducir, con buen criterio, que la voluntad de la cedente era dedicarlos a la actividad inmobiliaria que es la misma actividad a la que quedaron afectos en la sociedad cesionaria, que procedió a su venta.

Consecuentemente con lo que antecede y, en relación con los inmuebles que han sido excluidos de las prescripciones de la Ley 29/1991 , la consecuencia que se alcanza es que en el momento en que se produce la cesión de estos elementos patrimoniales, los referidos inmuebles seguían afectos a la misma explotación empresarial de la cedente, que no es la rama de actividad que cede a tercero, sino que es su propia rama de actividad principal que, además, mantiene plenamente.

No puede acogerse tampoco la alegación de la parte atinente a que no se puede "desgranar" de la rama de actividad aportada "en bloque" determinados inmuebles, como ha acontecido en el supuesto que se enjuicia, pues resulta patente que la Inspección puede, como así ha hecho, comprobar que todos los inmuebles aportados cumplan con los requisitos previstos en la Ley a fin de excluir aquellos que, por no estar afectos a la rama de actividad aportada, no cumplían las prescripciones legales tantas veces referidas.

Igual suerte desestimatoria ha de correr el alegato de la parte consistente en que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 29/1991 , únicamente procede la regularización si se prueba por la Administración Tributaria que las operaciones se hicieron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, de tal forma que, tal y como afirma, "sin existencia de fraude o evasión fiscal (que no se prueba) no puede eliminarse el régimen tributario caracterizado por la neutralidad impositiva y el diferimiento del pago de impuestos", pues olvida una premisa principal, cual es, que la operación realizada cumpla los requisitos previstos en la ley para acogerse a su régimen especial, lo que no acontece en el supuesto que se enjuicia respecto de los inmuebles controvertidos que, al no estar afectos a la rama de actividad aportada, no cumplen los requisitos exigidos para que puedan acogerse al régimen fiscal en la referida norma legal previsto, con la consecuencia de aplicación a dicha operación de las previsiones de los artículos 15 y siguientes de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades .

La entidad recurrente formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1º.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por entender que la sentencia recurrida infringe por aplicación defectuosa el artículo 16 de la Ley 29/1991 .

Dicho precepto establece, en su redacción original (aplicable en 1993 y 1994 ) lo siguiente:

1. Para disfrutar del régimen tributario establecido en el presente Título. deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda, con carácter previo, la realización de las operaciones a que se refiere el articulo 1º ".

2. Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 1° , se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen tributario establecido en el presente Título y se procederá por la Administración a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos, con las correspondientes sanciones e intereses de demora.

Argumenta la recurrente que el objetivo de la reestructuración de empresas por parte de la entidad recurrente BERUTICH RETAILING CENTRE S.L. (en adelante "BRC") es incuestionable, por cuanto la Inspección, en línea generales, ha aceptado la indudable existencia de una rama de actividad en BRC susceptible de ser segregada y aportada a otra empresa.

Esa rama de actividad estaba integrada por inmuebles que BRC tenía la voluntad de destinar al arrendamiento, como diferencia de la actividad principal de supermercados de dicha sociedad. BRC aportaba a otra empresa, Protis S.L., como aumento del capital social de ésta, todos los inmuebles sobre los que se había adoptado la decisión de explotarlos mediante arrendamiento, al objeto de diferenciar mejor una actividad empresarial de otra en el proceso de reestructuración de empresa aceptado en su día por la Inspección.

Los puntos donde la sentencia recurrida, en sentir de la recurrente, vulnera, por aplicación defectuosa, el mencionado artículo 16 de la Ley 29/1991 son dos , a saber:

1. ) Si se han cumplido los dos requisitos establecidos en el artículo 16 de la citada Ley , esto es, comunicación previa a la Hacienda Pública e inexistencia de fines de fraude o evasión fiscal, ¿cómo no se respeta el principio de neutralidad impositiva respecto de algunos de los elementos patrimoniales aportados?.

Y 2º) Si no existen esos propósitos defraudatorios ni de evasión fiscal, ¿cómo la Agencia Tributaria está autorizada para desgranar una rama de actividad conceptuada como tal en una operación societaria, al objeto de excluir determinados bienes inmuebles de dicha operación, no para anular parcialmente la operación hecha sin propósito ilegal ni defraudatorio alguno, sino para someterla a imposición tributaria?.

Aceptada la existencia de una aportación de rama de actividad, sólo el artículo 16 de la Ley 29/1991 permite que no sea aplicable la neutralidad impositiva si no se cumplen dos requisitos: primero la existencia de comunicación previa (el folio 390- 391), y segundo, que el inspector pruebe que la operación se ha hecho fundamentalmente con fines de fraude o evasión fiscal, en cuyo caso se pierde la neutralidad impositiva. La Ley no permite la aceptación parcial de la aportación de activos, como hace el inspector: la operación mercantil de aportación de rama de actividad o es legal o no es legal, no admitiéndose medias tintas.

La inexistencia de sanciones, así como la aceptación expresa de la existencia de rama de actividad por el inspector, desestiman cualquier atisbo de fraude fiscal en esa operación societaria, y, si no hay fraude el inspector no puede cuestionar, además parcialmente y sólo respecto a unos pocos e individuales bienes, la pérdida del régimen tributario de la Ley 20/1991 .

La pérdida del régimen de neutralidad impositiva del artículo 16 de la Ley 29/1991 sólo es posible si lleva aparejada sanciones e intereses de demora.

En todo caso, sin existencia de fraude o evasión fiscal (que no se prueba) no puede eliminarse el régimen tributario caracterizado por la neutralidad impositiva y el diferimiento del pago de impuestos.

El que la rama de actividad aportada sea deficiente podría dar lugar a entender la operación como nula o anulable, determinando una retrocesión o anulación total o parcial de la operación y que la misma sea estimada no válida desde la perspectiva mercantil, por no originar el supuesto de hecho de la reestructuración de empresas perseguida en la Ley 29/1991 ; pero el principio de la neutralidad impositiva que rige dicha Ley 29/1991 no permite, fuera de los supuestos de fraude o evasión fiscal del artículo 16 , que se produzca un enriquecimiento injusto del Estado donde no ha habido fraude fiscal.

Los argumentos esgrimidos por la Inspección, y ratificados en la sentencia impugnada, para excluir determinados bienes de la neutralidad impositiva propia de la aportación de rama de actividad al amparo de la Ley 29/1991 son, en síntesis, que dichos inmuebles continuaron afectos a la actividad de supermercado con posterioridad a la repetida operación societaria. Obvia que esos inmuebles fueron todos ellos arrendados desde ese momento por la entidad cesionaria Protis S.L., y que ésta tuvo desde el primer momento la capacidad de arrendar esos inmuebles.

La recurrente se opone radicalmente a la realización de un análisis individualizado de la aportación de rama de actividad que, por su propia idiosincrasia, debe ser objeto de un estudio global y conjunto, pues no se está en presencia de veintidós aportaciones individualizadas de inmuebles a una compañía, sino de una única aportación de un conjunto de inmuebles a los que se pretende dar un destino común, el arrendamiento a terceros, que representan sin duda un "conjunto capaz de funcionar por sus propios medios en el seno de Protis S.L.", como lo acredita el hecho de que desde el primer momento fueron todos ellos arrendados, algunos a la propia BRC.

Ha quedado inequívocamente probado que BRC continuó con su actividad de supermercados y que la entidad cesionaria Protis S.L. empezó a desarrollar sobre todos los inmuebles aportados por BRC la actividad de arrendamiento, dándose el propósito perseguido por el legislador de reestructuración de empresas.

Estamos en presencia de una solo operación de reestructuración de empresas, una sola operación de aportación no dineraria de rama de actividad y lo fundamental, como reconoce el inspector en el informe ampliatorio, es la voluntad de la empresa de destinar todos esos inmuebles a la actividad de arrendamiento, voluntad inequívoca que no se ha cuestionado respecto de ninguno de los bienes ni por supuesto de la operación en su conjunto.

La Inspección consideró que "no hay duda" de que existe una rama de actividad inmobiliaria, integrada por una serie de bienes que, por estar arrendados a terceros o cerrados al tiempo de la aportación, el inspector deduce la voluntad de ese destino. Sin embargo excluyó otros bienes por, simplemente, no deducir esa voluntad el inspector por el hecho de que a la fecha de la aportación seguían siendo explotados.

El concepto de rama de actividad ha de entenderse en un sentido amplio, como conjunto de elementos patrimoniales que permiten el desarrollo futuro de una actividad empresarial en sede de la sociedad adquirente de dichos elementos.

Todos los elementos aportados, y muy especialmente el de calle Cidra, reúnen esas características, y de hecho Protis S.L. los ha explotado cuando ha podido alquilarlos a terceros en los dramáticos años 1994 y 1995. Es clara además la intención evidente de BRC de desafectar dicho bien de su actividad, como lo acredita la adquisición de otra sede social y el cambio de domicilio social en las fechas de la aportación de rama de actividad. El mayor o menor éxito en su gestión por la entidad cesionaria no puede afectar a la entidad cedente ni transformar la verdadera naturaleza de su aportación.

No se comprende --concluye la recurrente-- una interpretación tan restrictiva de rama de actividad como la de la sentencia impugnada cuando no han existido plusvalías reales de la sociedad, y más aún cuando la propia doctrina administrativa (p. ej. Consultas de la DGT de 13/09/1999 y de 03/12/2001) viene constantemente considerando que ha de entenderse como "rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios" de tal suerte que sólo aquellas operaciones societarias en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar de la neutralidad impositiva, como es nuestro caso, en que esos veintidós inmuebles aportados funcionan como un conjunto, en sede de Protis S.L., capaz de funcionar por sus propios medios.

Como ha dicho la doctrina más autorizada a la hora de perfilar el concepto y régimen jurídico de la operación de aportación de rama de actividad, el concepto de rama de actividad es un concepto puramente fiscal. Así se recoge en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros.

El artículo 2.i) de la citada Directiva define la rama de actividad como el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

La transposición de este precepto comunitario a nuestro ordenamiento se ha realizado a través de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, con la peculiaridad de que esta ley interna amplía el ámbito de aplicación de estas operaciones mercantiles a aquellas que se realicen entre entidades residentes en territorio español.

Dice el artículo 2, apartado 3, de la Ley 29/1991 que "tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente". Y el apartado 4 del mismo precepto dice que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

Esta definición legal ha sido compartida por la doctrina, que ha considerado rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que por sí mismos contribuyen a desarrollar una explotación económica dentro de la entidad de forma autónoma del resto de las actividades de la misma y que permiten continuar desarrollado dicha explotación en la sociedad adquirente una vez realizada la aportación. Del mismo modo, la Dirección General de Tributos ha establecido que dos son los requisitos que definen la rama de actividad: por un lado, su carácter autónomo y, por otro, el significar un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta (Contestaciones de DGT de 14 y 31 de julio de 1992, 7 y 13 de octubre de 1992, 23 de noviembre de 1992, 21 de enero de 1993 y 25 de febrero de 1994, entre otras).

La Ley 29/1991 se limitaba a establecer en su artículo 2.4 una equiparación entre el concepto de rama de actividad y el de unidad económica autónoma. En la Directiva la noción esencial es que esta unidad debe constituir una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Y es esa nota la que permite diferenciar estas operaciones de las meras aportaciones de bienes sometidas a las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades.

La operación de aportación de rama de actividad, en cuanto negocio jurídico autónomo, se diferencia claramente de la escisión parcial. A pesar de mantener elementos en común, como el hecho de que a través de una u otra figura se lleven a cabo operaciones de concentración o reestructuración de empresas y en ambas se exija que lo transmitido constituya una rama de actividad, la diferencia fundamental radica en el sujeto destinatario de los valores representativos del capital social que se reciben a cambio de lo aportado; en la escisión parcial son los socios de la sociedad escindida, en proporción a sus participaciones, los destinatarios de dichos valores, mientras que en las operaciones de rama de actividad es la propia sociedad aportante la que los recibe. Es, por consiguiente, la repercusión que la operación tenga sobre los socios la que distingue ambos tipos de operaciones. Desde otro punto de vista, las motivaciones económicas o de estrategia empresarial también pueden ser distintas por cuanto que, mientras en las aportaciones de rama de actividad siempre hay una incorporación o integración en otra sociedad, en las operaciones de escisión tal integración no se produce necesariamente. En el caso de autos, la operación que ha servicio de cauce para la aportación de rama de actividad ha sido la ampliación de capital realizada por PROTIS S.A. el 30 de septiembre de 1993.

En cualquier caso, para la aplicación del régimen de aportación de rama de actividad es necesario que se aporten todos y cada uno de los elementos necesarios y afectos a la unidad económica que se transmite. De lo que se deriva que no se produce aportación de rama de actividad cuando se excluyan de la transmisión de una actividad los inmuebles o los terrenos en los que se desarrolle dicha actividad o cualquier otro elemento del activo o del pasivo que resulte esencial para la continuación de la explotación o unidad económica.

La operación de aportación de rama de actividad está sometida a un régimen especial, régimen que pretende la neutralidad fiscal de dichas operaciones, es decir, no ofrecer ningún tipo de estímulo u obstaculización a estos procesos de reestructuración empresarial. Neutralidad que encuentra su fundamento en previsiones de Derecho comunitario, neutralidad patente en la propia Exposición de Motivos de la Directiva 90/434/CEE así como en la de la Ley 29/1991 . El régimen fiscal beneficioso para este tipo de operaciones consiste en un aplazamiento del gravamen de determinadas rentas. No estamos ante un supuesto de exención o de no sujeción. Las rentas generadas por estas operaciones son rentas gravadas, solo que el momento en que este gravamen tiene lugar no es aquél en que se produce la operación sino uno posterior: el de su realización efectiva y el sujeto gravado no es la entidad aportante sino la que recibe la aportación. La finalidad de este régimen fiscal especial es el de no anudar a las operaciones de reestructuración empresarial una carga fiscal que pueda desincentivar su realización.

Por decirlo de otro modo, el principio básico de la neutralidad se alcanza en estos casos mediante la no integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que grava a la entidad transmitente de los incrementos y disminuciones de patrimonio correspondientes a los bienes transmitidos y la incorporación de los elementos recibidos por la adquirente por el valor que tenían con anterioridad a la realización de la transmisión.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 15 de enero de 2002, Andersen og Jensen (asunto C.43/00 ), ha recordado que la aplicación de la Directiva a una aportación de activos exige que ésta se refiera al conjunto de los elementos de activo y de pasivo relativos a una rama de actividad, es decir, a un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, idea que implica la transferencia de todos los elementos del activo y del pasivo inherentes a una rama de actividad (apartados 24 y 25). En relación con la noción de actividad autónoma, ha indicado que debe apreciarse, en primer lugar, desde el punto de vista del funcionamiento (los activos transferidos deben poder funcionar como una empresa autónoma, sin necesidad a tal fin de inversiones o aportaciones adicionales) y sólo en segundo lugar desde el punto de vista financiero, tarea que corresponde a los jueces nacionales (apartados 35 y 37). Esta misma idea está presente en la sentencia de 13 de octubre de 1992 , Commerz Credit Bank, citada por la entidad recurrente, donde se alude al concepto de rama de actividad como a cualquier parte de una empresa que constituya un conjunto organizado de bienes y de personas que contribuyan a realizar una actividad determinada, añadiendo nada más que para ello no resulta menester que esa parte goce de personalidad jurídica propia (apartados 12 y 16). La idea clave es, pues, la de la autonomía operativa, como se cuidó de precisar el propio Tribunal de Justicia en la sentencia de 13 de diciembre de 1991, Muwi Bouwgroep (asunto C.164/90 , apartado 22 ).

En el presente caso, el sujeto pasivo, la recurrente BRC, realizó en el ejercicio 1993 una aportación no dineraria a la sociedad PROTIS S.L., en la que participaba en el 100% de su capital, de una serie de inmuebles que entendía afectos a una rama de su actividad, en concreto la de arrendamiento de inmuebles. La cuestión se centra, pues, en determinar si los elementos del activo que han sido aportados por la entidad recurrente a la ampliación de capital escriturada por PROTIS el 30 de septiembre de 1993 reunían los requisitos exigidos por la Ley 29/1991 para acogerse al régimen fiscal aplicable a las aportaciones de rama de actividad y si los elementos que fueron excluidos por la Administración Tributaria del régimen fiscal de neutralidad informante de la Ley 29/1991 no formaban parte de esa unidad económica autónoma o rama de actividad ejercida por el sujeto pasivo que consistía en el arrendamiento de bienes inmuebles. La entidad recurrente entiende improcedente excluir alguno de los bienes que se aportan con la finalidad de integrarse en la rama de actividad aportada.

El concepto de rama de actividad expuesto en el Fundamento anterior, basado en el de unidad económica autónoma, exige una conjunción unitaria de elementos patrimoniales afectos a una determinada producción o distribución de bienes y servicios de forma separada a otras actividades realizadas por el propio sujeto pasivo. La rama de actividad requiere la existencia de un explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales afectos a dicha explotación que por sí mismos constituyen una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permite continuar ésta en sede de la entidad adquirente.

Este concepto nos remite al artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 2631/1982 , que establece cúando un elemento patrimonial se encuentra afecto a una explotación económica, disponiendo, en cuanto a los bienes inmuebles, que estarán afectos aquellos en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad estableciendo la letra c) del mismo artículo que se considerarán elementos patrimoniales afectos "cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos".

No resulta admisible el alegato de la entidad recurrente de que, reconocida la existencia de rama de actividad, no se puede cuestionar la aplicación del régimen de la Ley 29/91 respecto de algunos bienes. Corresponde inicialmente a la Inspección determinar efectivamente que los elementos patrimoniales que el sujeto pasivo manifiesta que están dedicados a una explotación económica autónoma así lo sea realmente, para, una vez establecido el patrimonio afecto a la rama de actividad, aplicarles los beneficios fiscales de la mencionada Ley, siguiendo la transmisión de los restantes elementos el régimen tributario general de las alteraciones de patrimonio establecido en la Ley 61/78 . Lo contrario supondría dejar al arbitrio del sujeto pasivo, dada la vinculación existente entre los elementos personales que intervienen en la operación, la elección de la forma de tributación de las variaciones patrimoniales que se pudieran producir en las transmisiones de sus elementos patrimoniales discrecionalmente elegidos.

En consecuencia, procede analizar cada uno de los inmuebles que la Administración ha excluido de los beneficios de la Ley 29/1991 al efecto de determinar si se encontraban afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, es decir, si, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 del RIS , eran necesarios para la obtención de los rendimientos de la actividad de arrendamiento o si en ellos se desarrollaba dicha actividad, requisito este de la afección que, dentro de los exigidos para la aplicación del régimen especial, puede presentar dudas de su efectividad.

Por lo que respecta a la Nave Central Sidra es un dato incuestionable que cuando se realiza la aportación no dineraria instrumentada en la escritura de 30 de septiembre de 1993 constituía la sede de las oficinas de BRC así como el almacén en el que se centralizaba la actividad de supermercados, elemento de hecho que resulta afianzado por la circunstancia de que tras la aportación a Protis S.L. aquélla necesita seguir manteniendo la posesión del inmueble con las mismas funciones que cumplía con anterioridad a la transmisión, por lo que acuerdan y firman el oportuno contrato de arrendamiento, existiendo en las actuaciones copia del mismo. Siendo la afección un elemento que, aunque deriva de una decisión del empresario, se materializa en una situación real y objetiva, sin que puede dejarse a la mera declaración de voluntad o intenciones de los sujetos, resultando acreditado que la nave en cuestión no se encontraba afecta a la rama de actividad consistente en el arrendamiento de inmuebles.

En cuanto a los inmuebles que el actuario y la sentencia recogen en el denominado Grupo IV de los antecedentes existentes en las actuaciones se puede deducir que en los cuatro inmuebles BRC ejercía la actividad de supermercado por lo que es evidente que no podían estar afectados a la otra actividad de arrendamiento que constituía una segunda rama de actividad. Así resulta probado también analizando el contrato de arrendamiento que el 8 de septiembre de 1993 celebran Protis S.L. como arrendadora y J.M. Berutich S.A. (nombre de la entidad objeto de este acuerdo en aquel tiempo) como arrendataria y en el que se expresa literalmente que "la mercantil Protis S.L. es propietaria en pleno dominio de los locales donde se explotan por parte de J.M. Berutich S.A. cuatro industrias de venta menor de artículos de alimentación y similares conocidas con las denominaciones Supermercados Alicia, Supermercado La Colina, Supermercado 24 horas y Supermercado Monterroso", reconociéndose, por tanto, explícitamente la afección de los locales a dicha actividad y no a la que constituyó el objeto de la aportación no dineraria

En definitiva, probada la afección de los inmuebles que el actuario y la sentencia encuadran en su informe ampliatorio en los Grupos III y IV a la actividad principal del sujeto pasivo de venta al por menor en supermercados, es evidente que los mismos no pueden integrarse en la rama de actividad aportada por aquél a la entidad Protis S.L. ni, en consecuencia, beneficiarse del principio de neutralidad que caracteriza al régimen fiscal de la Ley 29/91, debiendo tributar con sujección a lo establecido en el artículo 15.7 .c) de la Ley 61/78 en la redacción dada por la Ley 18/91 que dispone "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:... c) De las aportaciones no dinerarias a Sociedades, el incremento o disminución del patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes...", resultando de estas de aplicación "El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación", siendo el valor de adquisición, según el apartado cinco del mismo artículo, el valor neto contable.

En todo caso, la rama de actividad ha de existir de presente en la entidad aportante, cuando se realiza la operación, no bastando que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma, según pretende la recurrente.

Como apunta el Abogado del Estado, de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados. Y obvio es que si se aplica la exención a la transmisión de cualquier tipo de elemento patrimonial aislado, sin exigir que el mismo constituya una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales, y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva 1991/434/CEE ; puesto que siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados puede llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad, de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar el régimen especial pretendido; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando.

Por todo ello, la Sala estima que, en el presente caso, no es de aplicación la Ley 29/1991 a la transmisión de determinados inmuebles y ello por no formar parte los mismos de la rama de actividad que se transmite.

No podemos, por otra parte, compartir las alegaciones de la recurrente relativas a que, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 29/1991 , únicamente procede regularización si se prueba por la Administración Tributaria que las operaciones se hicieron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal dado que la aplicación de dicho precepto exige como premisa el que la operación realizada cumpla los requisitos previstos en la ley para acogerse a su régimen especial Ley, lo que no concurre en la presente en que, como se ha fundamentado, la aportación de los citados inmuebles no se considera que constituya "rama de actividad" y, por tanto, operación acogible a la Ley 29/1991 .

Procede, por todo lo expuesto, desestimar el presente recurso de casación y, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , imponer las costas de este recurso a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el num. 3 de ese mismo art. 139, el importe de los honorarios del Abogado del Estado no podrá exceder de los 5.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION