Resolución nº 00/2524/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (28/02/2012) visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S.L. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con DNI ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 8 de febrero de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de septiembre de 2008, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº ... y acumulada ..., interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de Tributos de ... Administración Tributaria ..., en relación con el Impuesto General Indirecto Canario, por importe de 278.206,06 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior por importe de 114.152,18 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 25 de julio de 2006 se emite acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe de la Inspección de Tributos de ..., de la Administración Tributaria ..., en relación con el Impuesto General Indirecto Canario por importe de 228.304,35 euros, más intereses de demora.

La entidad inspeccionada se constituyó el 21 de junio de 2000, siendo su objeto social "La compra, venta, administración, explotación, arrendamiento, construcción y urbanización de todo tipo de bienes inmuebles rústicos y urbanos y de establecimientos mercantiles relacionados con la hostelería, el esparcimiento y el turismo."

La causa por la que se regularizó su situación tributaria, fue que en diciembre de 2001 se formalizó en escritura pública una operación de compraventa, por la que Y, S.A. vendió a X, S.L. distintas fincas urbanas. Al entender la entidad adquirente que estaba exenta del Impuesto General Indirecto Canario en virtud del artículo 25 de la Ley 19/1994 de 6 de julio, reguladora del Impuesto, no se repercutió por la parte vendedora dicho gravamen por la citada operación.

La Inspección entiende que dicha operación no puede ampararse en la exención prevista en el artículo 25 de la Ley, ya que la entidad no acredita que el bien adquirido fuera afectado a actividad empresarial alguna como instrumento de trabajo o como medio de explotación, teniendo en consideración distintos motivos:

- La sociedad no se halla dada de alta en el Censo de Impuesto sobre Actividades Económicas.

- No ha presentado declaración de comienzo de actividad a efectos del IGIC.

- No ha desarrollado actividad alguna desde su constitución, por lo que los bienes adquiridos no pueden considerarse bienes de inversión.

- No acredita el retraso de la puesta en funcionamiento inmediata de los terrenos adquiridos, desde el 27 de Octubre de 2004, fecha en la que se convalidó la licencia municipal para movimientos de tierra previo a la ejecución del proyecto de construcción de instalación hotelera otorgada el 10 de enero de 2002.

- Que no se ha cumplido, por lo tanto, la condición indispensable de la efectividad material que demandan tanto el artículo 25 de la Ley 19/1994, como el artículo 40 de la Ley 20/1991, estableciendo que la exención exige no sólo que el bien se emplee de forma efectiva como instrumento de trabajo o medio de explotación, sino también la inmediatez en la entrada en funcionamiento, requisitos no acreditados por la entidad.

SEGUNDO: El 25 de julio de 2006, se dicta acuerdo sancionador derivado de liquidación anterior por importe de 171.228,26 euros.

De los hechos y circunstancias recogidos en el citado acuerdo, resulta que la infracción tributaria imputada al interesado se encuentra tipificada en el artículo 77 a) de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de producirse los hechos, y consiste en dejar de ingresar.

No resultando más favorable para el interesado el régimen sancionador previsto en la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, se aplica lo previsto en la Ley 230/1963.

Además señala que no concurre en la conducta del interesado ninguna circunstancia excepcional de las previstas en el artículo 77.4 para eximirle de responsabilidad, si que pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que ha existido es una injustificada actitud discrepante con la propia norma fiscal, y por lo tanto, irrelevante en el marco de una responsabilidad que abarca, incluso la simple negligencia.

TERCERO: Frente a las citadas resoluciones, la interesada interpone sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron acumuladas para su tramitación.

En fecha 30 de noviembre de 2009, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dicta resolución estimando parcialmente las reclamaciones en el siguiente sentido:

- La entidad adquiere tres fincas, de las cuales dos son terrenos que tienen la condición de edificables, mientras que la tercera tiene carácter de finca rústica no edificable.

- La adquisición de la finca rústica está sujeta al IGIC, pero exenta, en virtud del artículo 10.1.20 de la Ley 20/1991, por lo que dicha adquisición se encuentra sujeta a tributación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que al haberse dictado una liquidación del IGIC que incluye en su base imponible la parte correspondiente a esta adquisición, procede ser anulada por no ajustarse a derecho.

- En relación con las otras dos parcelas, señala que no acredita su inmediata entrada en funcionamiento por distintosmotivos:

No aporta certificaciones de obra, pese a ser requeridas en reiteradas diligencias.

Aunque conste licencia administrativa para movimiento de tierras, no acredita que se hayan iniciado los trabajos que dicha licencia otorgaba.

Al paralizarse las obras a causa de efectos de tramitación, cuestión de la que no existe acreditación en el expediente, y estando pendiente una resolución judicial, resulta evidente que existe discontinuidad en el funcionamiento del bien, por lo que no resulta procedente disfrutar de ese incentivo fiscal.

- En relación con la sanción, y de las alegaciones formuladas por el interesado, señala que al ser conocido por la entidad la imposibilidad de llevar a cabo la construcción prevista y no regularizar la situación de forma espontánea, no puede considerarse que su conducta sea diligente y cabe apreciarse culpabilidad. No obstante, procede su anulación en la parte correspondiente a la liquidación anulada.

Dicha resolución se notifica el 8 de enero de 2010.

CUARTO: El 8 de febrero de 2010 interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central formulando las siguientes alegaciones:

- Que la exención del artículo 25 de la Ley fue correcta, pues quedó plenamente acreditada la iniciación de los trabajos de construcción.

- Las inversiones se justificaron mediante la aportación de entrega de balances y cuentas contables de los ejercicios 2000 a 2002; documentos que justifican el pago de honorarios a Arquitectos y al Ayuntamiento por la licencia de obras.

- Que la entidad no paralizó por voluntad propia las obras de construcción, por lo que no son interrupciones imputables al interesado.

- Falta de concreción en la resolución del tribunal, al señalar en la fundamentación jurídica que se anule la liquidación y posteriormente que se estime parcialmente, sin señalar qué parte desestima.

- En relación con el expediente sancionador, alega la ausencia de culpabilidad, ya que se anula la concesión de licencia por existir defectos de tramitación, falta de motivación y falta de separación del criterio seguido en actuaciones precedentes, en concreto, la reclamación interpuesta contra el Tribunal Económico-Administrativo de ..., en relación con la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales del mismo supuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a dilucidar es si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se ajusta a derecho, debiendo resolver, para ello, las siguientes cuestiones:

- Si en la adquisición de las fincas formalizada mediante escritura pública de fecha 12 de diciembre de 2001, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

- Si se da en el interesado el requisito subjetivo de culpabilidad necesario para calificar la conducta como sancionable.

- Falta de claridad expositiva en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional.

SEGUNDO: La primera cuestión a analizar, es si la adquisición de los inmuebles mediante escritura de fecha 12 de diciembre de 2001, le resulta de aplicación, o no, la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

A estos efectos, el citado artículo señala que:

Artículo 25. Incentivos a la inversión

(...)

2. También estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario las entregas de bienes a las sociedades a que se refiere el apartado anterior que tengan la condición de bienes de inversión para las mismas, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el artículo 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio , así como las importaciones de bienes de inversión efectuadas por dichas sociedades.

En el supuesto de entrega de bienes de inversión, y previamente a la misma, la sociedad adquirente deberá entregar a la transmitente una declaración en la que identifique los bienes de inversión y manifieste la concurrencia de los requisitos de la exención previstos en este apartado. Las entidades adquirentes tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos en los términos previstos en el artículo 32 de la Ley General Tributaria , en el caso de que, habiéndose expedido el documento a que se refiere este párrafo, no se cumplan los requisitos de la exención o, cumpliéndose, quede ésta sin efecto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.

En el supuesto de importaciones, la sociedad importadora deberá aportar con la declaración de importación la documentación acreditativa de la concurrencia de los requisitos de la exención.

3. Los bienes de inversión adquiridos o importados deberán entrar inmediatamente en funcionamiento salvo que se trate de terrenos adquiridos para su edificación, de bienes para cuya puesta en funcionamiento sea necesaria la ultimación de su instalación o montaje, o de bienes que vayan a ser utilizados en actividades empresariales o profesionales cuyo desarrollo exija autorización administrativa. Las actividades de edificación, de instalación o montaje, o de consecución de los permisos administrativos y proyectos técnicos previos que fueran en su caso necesarios para la edificación o desarrollo de las actividades empresariales o profesionales deberán ser acometidos inmediatamente, sin que exista discontinuidad entre las diferentes actuaciones.

4. Las sociedades adquirentes o importadoras de bienes de inversión deberán mantener como mínimo su domicilio fiscal o su establecimiento permanente en las islas Canarias durante un plazo de cinco años a contar desde la fecha del inicio de la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes de inversión, y éstos deberán permanecer en explotación en Canarias durante un plazo mínimo de cinco años, o su vida útil si fuera inferior, a contar desde la fecha del inicio de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento.

El incumplimiento de los requisitos previstos en el párrafo anterior determinará la improcedencia de las exenciones previstas en el presente artículo, con ingreso del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, computándose el plazo de prescripción desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

5. Las exenciones previstas en este artículo se aplicarán igualmente a los establecimientos permanentes, tanto si pertenecen a sociedades domiciliadas en España como a sociedades no residentes.

6. Las sociedades adquirentes o importadoras, así como los empresarios transmitentes que estén establecidos en Canarias, deberán presentar anualmente una declaración en la que se especificarán el número y el importe total de las operaciones exentas del Impuesto General Indirecto Canario conforme a las previsiones de este artículo, realizadas en el año natural, en la forma y plazos que se establezcan reglamentariamente.

Es decir, para poder acogerse a la exención en la adquisición de bienes de inversión, no sólo son exigibles los requisitos formales que establece el precepto, sino que también es necesario la efectividad material, exigiendo la entrada en funcionamiento inmediata de los bienes de inversión.

La Inspección de los tributos considera que este último requisito no ha sido debidamente acreditado por el interesado, ya que no acredita que se trate de adquisiciones de bienes de inversión realizadas con ocasión de la creación de la sociedad o de la ampliación, modernización o traslado de sus instalaciones, afirmando que no acredita que los bienes se hayan afectado a actividad empresarial alguna además de que la norma exige no sólo que el bien se emplee de forma efectiva como instrumento de trabajo o medio de explotación, sino también la inmediatez en la entrada en funcionamiento.

Al tratarse de una norma de exención, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que en materia de prueba establece que:

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Y el artículo 106, establece que:

"1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

(...)"

Es decir, será el interesado, el que deba acreditar que concurren los requisitos necesarios para poder aplicar la exención prevista en el artículo 25 de la citada Ley 19/1994.

En el presente caso, al tratarse de la adquisición de bienes inmuebles para su edificación, el interesado deberá acreditar, tal y como establece el artículo 25, que las actividades de construcción se acometan inmediatamente, sin que exista discontinuidad entre las diferentes actuaciones.

De los datos que obran en el expediente consta la siguiente información:

- La entidad se constituye el 21 de junio de 2000.

- La sociedad no se halla dada de alta en el Censo de Impuesto sobre Actividades Económicas.

- No ha presentado declaración de comienzo de actividad a efectos del IGIC.

- Para acreditar las inversiones efectuadas en la adquisición de los inmuebles, aporta únicamente los balances contables y documentos que justifican el pago de honorarios a Arquitectos y al Ayuntamiento por la licencia de obras.

- El 10 de enero de 2002, es decir, inmediatamente después de la adquisición de los inmuebles, se otorga licencia administrativa para movimiento de tierras, sin que acredite que se han iniciado los trabajos que dicha licencia otorga.

- Se han requerido en reiteradas diligencias, la aportación de certificaciones de obra, sin que se hayan aportado por el interesado.

- Desde el 27 de octubre de 2004, fecha en la que se convalida la licencia municipal para movimientos de tierra, y hasta la fecha de incoación del expediente (julio de 2006), tampoco se acredita por el interesado el retraso en la puesta en funcionamiento inmediata de los terrenos adquiridos, si que aporte documento alguno, más que los señalados anteriormente, para probar tal extremo.

A la vista de lo expuesto, este Tribunal entiende que el interesado no acredita fehacientemente que los bienes de inversión adquiridos, puedan acogerse a la exención prevista en el artículo 25, al no acreditar, al tratarse de bienes adquiridos para su edificación, que haya realizado de forma inmediata y sin que exista discontinuidad, actividad de construcción alguna.

TERCERO: Ahora bien, sentado lo anterior y para resolver conjuntamente la cuestión alegada por la reclamante, en cuanto a la falta de claridad en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., este Tribunal quiere hacer un inciso en relación con los bienes adquiridos, que también realiza el Tribunal Regional en su resolución de fecha 30 de noviembre de 2009.

Según escritura de compra venta de los bienes inmuebles objeto de controversia que consta en el expediente, el sujeto pasivo adquiere tres fincas:

- Parcela ..., que tiene una edificabilidad de 26.344 metros cuadrados.

- Parcela ..., con una edificabilidad de 1.891 metros cuadrados.

- Finca rústica de litoral de 19.520 metros cuadrados denominada ..., pendiente de segregación del resto de la finca matriz propiedad de la Sociedad, Finca registral número 2.015, de la cual se ha solicitado licencia de segregación ante el Ayuntamiento de ..., el día 13 de diciembre de 2001.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de noviembre de 2009, establece en su fundamento de derecho segundo lo siguiente:

(...)

SEGUNDO.- Con carácter previo hay que señalar que, según la descripción de las fincas que se contiene en la escritura de adquisición, y sin que nada en lo actuado desvirtúe tal conclusión, la entidad adquiere, por virtud de la compraventa anteriormente identificada, tres fincas de las cuales, dos son terrenos que tienen condición de edificables, mientras que la tercera tiene carácter de finca rústica no edificable.

Esta distinción es importante a efectos de la tributación de la operación, pues en la regulación contenida en el artículo 10.1.20 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias se establece que estarán exentas del Impuesto General Indirecto Canario, "las entregas de terrenos que no tengan la condición de edificables", considerando, a estos efectos como edificables "los terrenos calificados como solares por la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La adquisición de la finca rústica identificada en la escritura como litoral, y que pertenece a la entidad transmitente por virtud de escritura pública de segregación, otorgada en la misma fecha y ante la misma funcionaria que la correspondiente a la adquisición, con el número de protocolo anterior, está sujeta al Impuesto General Indirecto Canario, pero exenta por virtud de dicha disposición.

Por lo anterior, dicha adquisición se encuentra sujeta a la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.4.a) de la Ley 20/1991, citada y de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Al haberse dictado una liquidación por el Impuesto General Indirecto Canario, que incluye en su base imponible, la parte correspondiente a esta adquisición exenta de dicho impuesto, procede ser anulada la resolución número 83, de 25 de julio de 2006, por no ser conforme a derecho.

(...)".

Es decir, el Tribunal Regional de ... entiende que al tratarse de una finca rústica, por su propia calificación, la transmisión de la misma está sujeta y exenta del IGIC en virtud del artículo 10.1.20 de la Ley 20/1991, y por lo tanto, sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados. Por lo tanto, es un bien exento del impuesto por su propia naturaleza, no por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25, sin necesidad de que deba cumplir los requisitos exigidos en el citado precepto para poder aplicar la exención en su adquisición.

Es por eso, que el Tribunal, sin entrar a valorar el cumplimiento de los citados requisitos del artículo 25, acuerda anular la liquidación, ya que incluye en su base imponible, la parte correspondiente a esta adquisición exenta del Impuesto, sin perjuicio de que deba dictarse otra nueva, manteniendo el importe correspondiente al resto de las fincas que considera sujetas al Impuesto sin poder acogerse a la exención del artículo 25, tal y como hemos señalado en el fundamento de derecho anterior.

CUARTO: La última cuestión alegada por el interesado es la ausencia de culpabilidad en su conducta así como falta de motivación del acuerdo sancionador.

En relación con este requisito de culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia.

Especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando, tiene la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. En concreto, debemos citar la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003), en cuyo fundamento de derecho primero se reflejan las conclusiones a las que llegó la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida:

«Primero.

(...)

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, alcanzó, en esencia, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que no puede apreciarse la vulneración del principio de presunción de inocencia porque «en las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad» (FD Cuarto, in fine); b) en segundo lugar, que «ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia» (FD Quinto); y c), finalmente, que todo lo anterior lleva «a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna» (FD Quinto, in fine).

A continuación se expone el único motivo casacional planteado por la recurrente:

En particular, denuncia (...) haber confirmado el órgano judicial la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 sin que la Inspección Tributaria haya realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por ende, esta última haya sido motivada en la resolución sancionadora.

En los fundamentos de derecho segundo y tercero el Tribunal Supremo detalla las alegaciones en que se fundamenta el motivo casacional y anticipa las conclusiones a las que va a llegar en la Sentencia.:

Segundo.

(...)

En particular, en su extenso escrito de formulación del recurso, la representación de la actora hace una serie de afirmaciones de las que merece la pena destacar las siguientes: a) que «la sanción tributaria ha sido impuesta sin una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia» que consagra el art. 24.2 CE, «sin que sea admisible, desde un punto de vista constitucional, que el hecho de que su representada firmara el acta en conformidad exima de la prueba de los hechos que sustentan el juicio de culpabilidad» (pág. 12); b) que esa ausencia de prueba de la culpabilidad ha provocado indefensión a la actora porque le ha «privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias» (pág. 13); c) que la motivación de las sanciones viene exigida por los arts. 54.1 a) y 138.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y por el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (pág. 14), preceptos que han resultado infringidos en cuanto que no se alcanza «a apreciar qué elementos han llevado a la Inspección a entender que la conducta desplegada por» (...) «denote ánimo defraudatorio» (pág. 16); d) que la motivación de la culpabilidad viene también exigida, en un plano constitucional, por los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y de culpabilidad (art. 25 CE), a los que alude la STC 6/1990 para el ámbito tributario, principios que, por ende, habrían resultado desconocidos (págs. 16 a 18); e) que la actora ha actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones, (...) (pág. 19); f) que no basta que «la procedencia de la sanción se fundamente en la ausencia de justificación, por parte del contribuyente, de una interpretación razonable de la norma que permita exonerarle de responsabilidad» (pág. 20); g) que resulta incuestionable que en este caso «existe una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable» que, de conformidad con el art. 77.4 d) de la L.G.T, exonera a la actora de responsabilidad (pág. 21), (...)

Tercero.

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

(...)

En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta en los siguientes criterios: a) en las actas consta el resultado de la regularización practicada, no habiendo la actora presentado una declaración correcta ni, por ende, ingresado en plazo la deuda; b) (...) ha prestado su conformidad a la regularización tributaria practicada; c) no se aprecia una discrepancia razonable en la interpretación de la norma; d) y, finalmente, la entidad recurrente no explica las razones por las que su interpretación de las normas incumplidas debe entenderse razonable.

Pues bien, es evidente que tales razonamientos no son suficientes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones.

En el fundamento de derecho cuarto el TS combate cada uno de los argumentos en que la Sentencia de instancia funda la confirmación de la sanción:

Cuarto.

(...) la Sentencia alega como primer motivo para confirmar la sanción la existencia de una falta de ingreso de la deuda tributaria que, conforme a la Ley -nos referimos al anterior art. 79 de la L.G.T- constituye infracción tributaria.

A) Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, (...). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (...).

B) En segundo lugar, la observación de que (...), S.A. ha prestado su conformidad a la regularización practicada, no sólo no permite de ningún modo dar por probada la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, sino que, además, «resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" [Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; (...).

C) (...) como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T. «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto].

D) Finalmente, tampoco puede apreciarse la existencia de culpa en el comportamiento de la sociedad recurrente por el mero hecho de que, según la Sentencia, no haya justificado la existencia de una interpretación diferente de las normas tributarias incumplidas. Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008, varias veces citada, «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4 d) LGT (...) [véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero), y la Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto].

Tras combatir los argumentos utilizados por la Audiencia Nacional en la Sentencia de instancia, el Tribunal Supremo enjuicia en el fundamento de derecho quinto el acuerdo sancionador objeto de la controversia:

Quinto.

(...) es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora (...)contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

(...)

En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una «empresa», que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado y que, además, ha incumplido normas tributarias relacionadas con su actividad cotidiana. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005) que debe rechazarse que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"» (FD Noveno). Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto].

(...)

Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.

(....)

Más recientemente, el Tribunal Supremo mantiene los anteriores criterios relativos a la motivación de la culpabilidad, en la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación número 6906/2004, interpuesto por la Administración General del Estado. Interesa destacar el siguiente contenido de su fundamento de derecho tercero:

Tercero.

(....)

Frente a lo mantenido por el Tribunal de instancia, el Abogado del Estado niega la aplicación del artículo 77.4 d) de la LGT, tanto por no cumplirse el requisito de que se haya presentado una declaración veraz y completa, como por la inexistencia de dudas interpretativas en la aplicación del precepto. Ninguna de estas afirmaciones resulta, sin embargo, suficiente para la imposición de sanciones pues, en primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias [Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, in fine] no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que «la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios¡; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector-Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe «discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionadora, siendo después rectificados por el Inspector-jefe».

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio» [Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].

En este caso, como señala la propia Sala de instancia, la sociedad «recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización» (FD Sexto).

(...)

Aplicando todo lo expuesto hasta ahora, este Tribunal sólo puede declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanciones por falta de fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. El Inspector Jefe de la Inspección de Tributos de Las Palmas, funda la imposición de la sanción en que " no ha existido interpretación razonable de la norma, ni una discrepancia razonable en la interpretación de ésta; en realidad lo que ha existido es una injustificada actitud discrepante con la propia norma fiscal, y, por tanto, perfectamente irrelevante en el marco de una responsabilidad que abarca, incluso, a la simple negligencia."

Además, añade que " ...se trata de que la declaración por parte de la infractora de que cumple la totalidad de los requisitos exigidos por la reiterada norma de exención para poder acogerse a la misma, y en consecuencia el disfrutar indebidamente de dicha exención...no sólo constituye una conducta tipificada en el artículo 79.a)....siendo manifiesto que el obligado tributario actuó como mínimo al hacer dicha declaración y no ingresar en consecuencia el impuesto devengado por la operación económica que nos atañe, con negligencia."

Es decir, la Inspección basa su fundamentación en que no existe interpretación razonable de la norma, cuestión, que, como se desprende de la doctrina señalada, no es argumento suficiente para imponer automáticamente la sanción, ya que el interesado, ha podido actuar con diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones. El hecho de incumplir con sus obligaciones tributarias, no acarrea automáticamente la imposición de sanción, sino que debe darse ese elemento subjetivo de culpabilidad que no acredita la Inspección. Además, sancionar la conducta del interesado por no ingresar la deuda tributaria, tampoco es en sí mismo un elemento determinante de la culpabilidad, ya que no hay que olvidar, que la falta de ingreso es la consecuencia, o el resultado, del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo especificar la Inspección donde concurre el requisito de culpabilidad.

Por todo lo expuesto, este Tribunal concluye que la Inspección Tributaria no ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por tanto dicha culpabilidad ha sido fundamentada en la resolución sancionadora.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.L. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con DNI ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 8 de febrero de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de septiembre de 2008, por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa nº ... y acumulada ..., interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de Tributos de ..., de la Administración Tributaria ..., en relación con el Impuesto General Indirecto Canario, por importe de 278.206,06 euros y contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior por importe de 114.152,18 euros, ACUERDA: estimarlo parcialmente, confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en relación con el acuerdo de liquidación y anulando el acuerdo sancionador.