STS, 2 de Abril de 2012

El 3 de noviembre de 1997 la Inspección formalizó acta, modelo A NUM000 , a la entidad recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991 , en la que no se admitían los gastos declarados, incrementándose en consecuencia la base imponible, un importe de 55.487.962 ptas. (333.489,37 €), correspondiente a:retribuciones realizadas a las socias Dª. Ramona , Dª. María Cristina y Dª. Belen ; compras del ejercicio que no constan en los inventarios a fin de año; adquisiciones de instrumental que se encuentra en depósito en hospitales; servicios realizados por la entidad ORTHO-CONSULTING no deducibles y amortizaciones que se refieren a bienes que aun no han entrado en funcionamiento. Asimismo, el actuario entendió que la sociedad había cometido una infracción tributaria grave , tipificada en el artículo 79.a) (no haber ingresado dentro de los plazos reglamentarios la totalidad de la deuda) y 79.b) (haber obtenido indebidamente devoluciones) de la Ley General Tributaria (Ley 10/1985), proponiendo la imposición de una sanción del 60% (50% como sanción mínima y 10% por ocultación).

En el acta se hacía constar que la entidad había presentado declaración por el Impuesto y ejercicio de referencia, con una cuota diferencial a devolver de 4.774.044 ptas. (28.692,58 €).

De la propuesta de regularización contenida en el acta resultaba una deuda tributaria de 42.800.684 ptas. (257.237,29 €), integrada por cuota, 19.599.019 ptas. (117.792,48 €), intereses de demora, 11.441.574 ptas. (68.765,24 €) y sanción, 11.759.666 ptas. (70.677,02 €).

Emitido el preceptivo informe ampliatorio con fecha 4 de noviembre de 1997, el 27 de noviembre siguiente la interesada formuló alegaciones, manifestando que unicamente se hallaba disconforme respecto a los incrementos de la base imponible por no considerar deducibles las retribuciones que la sociedad pagó a sus socias y por considerar no deducibles los servicios realizados por la entidad ORTHO-CONSULTING, considerando que las retribuciones satisfechas son gasto deducible pues la condición de socio no es incompatible con que simultáneamente el socio preste a la sociedad sus servicios como trabajador, profesional o empresario; que para la sociedad era obligatorio retribuir a sus socios por los servicios por ellos prestados en calidad de agentes comerciales en virtud de los contratos suscritos; por último sostiene la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad.

Con fecha 19 de enero de 1998 se dictó por el Inspector jefe acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta en cuanto a la cuota e intereses de demora, si bien modificando la sanción en el sentido de que, ante la manifestación del contribuyente ante la Inspección de mostrar conformidad con la regularización relativa a todos los aspectos excepto al de los gastos por las retribuciones satisfechos a los socios, determina la base y la cuota sobre la que se presta conformidad y reduce el porcentaje inicialmente previsto del 60 % en 18 puntos porcentuales (30% del 60%); por lo que la sanción sobre la cuota correspondiente al incremento de base a la que presta conformidad, se aplica al 42%, la sanción correspondiente a la disconformidad, al 60 %. Resulta así un total importe de sanción de 11.483.818 ptas. (69.019,14 €). Resulta una deuda tributaria de 42.524.836 ptas. (255.579,41 €).

La mercantil "ORTHO-LINE S.L." interpuso r eclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia contra el acuerdo de liquidación, alegando, en síntesis, lo ya anteriormente expuesto ante la Inspección acerca de su disconformidad con el incremento de base por considerarse no deducibles las retribuciones pagadas a sus socias y a ORTHO- CONSULTING así como que los intereses de demora estaban calculados incorrectamente y la improcedencia de la sanción.

La anterior reclamación fue estimada parcialmente mediante resolución de 28 de diciembre de 2001, por entender el Tribunal Regional que existía un error en el cálculo de los intereses de demora incluidos en la liquidación. Dicha resolución fue notificada a la recurrente el día 12 de febrero de 2002.

Con fecha 28 de febrero de 2002 la mercantil "ORTHO-LINE S.L." interpuso recurso de alzada contra la anterior resolución, reiterando las alegaciones formuladas en anteriores instancias.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 19 de mayo de 2005, (R.G. 1841-02; R.S. 301-04) acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 19 de mayo de 2005, la entidad ORTHO-LINE interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 11 de diciembre de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal:"FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ORTHO-LINE S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de mayo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se mantiene pero graduada al mínimo del 50%, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia ORTHO-LINE S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante la Sala sentenciadora, la cual, una vez que tuvo por interpuesto el recurso en providencia de 17 de febrero de 2009, dio traslado al Abogado del Estado para que pudiera formalizar su oposición.

Elevadas las actuaciones a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y recibidas en esta Sección Segunda, se señaló para el día 28 de marzo de 2012 la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la entidad ORTHO- LINE S.L., la sentencia de 11 de diciembre de 2008 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado contra la resolución, de fecha 19 de mayo de 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central anulando la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se mantiene pero graduada al mínimo del 50%.

La resolución del TEAC de 19 de mayo de 2005 desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 28 de diciembre de 2001, recaida en la reclamación económico-administrativa formulada frente al acto de liquidación derivado del Acta de disconformidad núm. NUM000 , incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, cuya deuda tributaria asciende a la suma de 255.579,41 euros (42.524.836 ptas.), con una cuota de 117.792,48 euros (19.599.019 ptas.).

Con carácter previo al análisis de las identidades y contradicciones existentes entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste aportadas como contradictorias, la parte recurrente expone que la sentencia impugnada no se ajusta a Derecho en base a los siguientes extremos:

1. ) Nulidad de la liquidación por falta de motivación del Acta incoada a la recurrente.

   El Acta carece de los elementos esenciales requeridos por el artículo 124 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, ya que se limita a transcribir la propuesta de liquidación sin motivación alguna de los elementos esenciales del hecho imponible, su origen y los hechos y fundamentos de derecho que apoyan la autoliquidación presentada por el contribuyente, lo que genera indefensión al contribuyentes determinante de nulidad absoluta por aplicación del artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

2. ) Deducibilidad de las cuotas soportadas por los servicios prestados por la entidad Ortho-Consulting S.L. por entender probada la realidad de los mismos, su afectación a la actividad desarrollada y su necesariedad para el desarrollo del objeto de ORTHO- LINE S.L.

   Se procede a la regularización de las cantidades satisfechas a la entidad ORTHO-CONSULTING S.L. durante ese periodo por los servicios prestados a ORTHO-LINE S.L. atendiendo a las prestaciones derivadas del contrato de prestación de servicios suscrito entre estas entidades.

   La Audiencia Nacional, en la Sentencia objeto de este Recurso, entiende que pese, a la existencia de pruebas documentales que obraban en autos (entre otras, un certificado expedido por una entidad tercera, proveedora de elementos de prótesis a ORTHO-LlNE S.L.), y la prueba testifical practicada en el seno del procedimiento contencioso-administrativo ante el Tribunal "a quo", no concurre el derecho a la deducción basándose en el argumento esgrimido por la Inspección acerca de la presunta "falta de relación directa de los servicios prestados con el tipo de prótesis que suministra ORTHO-LINE S.L.".

   A juicio de la recurrente, se produce un error en la valoración de la prueba por parte del Tribunal "a quo" al manifestar que "la única prueba practicada no es susceptible de acreditar cuanto se alega por la actora" ... Por eso la recurrente desarrolla, como presupuesto sustantivo de la necesidad directa de los servicios prestados en el desarrollo empresarial de ORTHO-LINE S.L. el conjunto de pruebas que constan en autos.

3. ) Improcedencia de la calificación de la conducta seguida por ORTHO-LINE S.L. como constitutiva de infracción tributaria.

Tras señalar las infracciones legales en que supuestamente incurre la sentencia impugnada, la entidad recurrente pasa a analizar las identidades entre la sentencia recurrida y las sentencias señaladas de contraste para subrayar la diferencia de pronunciamientos y la infracción del ordenamiento jurídico en que incurre la sentencia recurrida a tenor de la doctrina sentada por las sentencias de contraste.

El primer punto que analiza es el de la nulidad de la liquidación por falta de motivación del Acta de la Inspección levantada por no contener los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo.

La argumentación de la Sala de instancia para desestimar la alegación de la falta de motivación del acta denunciada se contiene en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia impugnada:

"El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas".

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

La jurisprudencia las ha calificado de "soporte de las liquidaciones impugnadas" ( STS 27 noviembre 1999 ), y, como tales actas, en sí mismas consideradas, "no son recurribles, como actos de mero trámite que son, ni administrativa ni jurisdiccionalmente" ( STS 3 octubre 1988 , 5 septiembre 1991 , 22 enero 1993 , etc.). En consecuencia, el Acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el artículo 49.1 RGIT , y conforme establece el artículo 145 LGT .

En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

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En el supuesto a se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el detallado informe ampliatorio emitido, permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En efecto, se recoge en el acta que "la base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa" y que procedía "modificar el resultado contable declarado por estos conceptos...:

--Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 55.487.962 ptas:

--Se han declarado como deducibles retribuciones realizadas a las socias Dª. Ramona , NIF NUM001 , a Dª Belen , NIF NUM002 , y a Dª María Cristina , NIF NUM003 . El importe de las dinerarias asciende a 26.431.000 ptas y en utilidades a 5.688.862 ptas.

--Se han declarado como deducibles servicios realizados por la entidad "ORTHO-CONSULTING SL" (CIF B-96021597) que no se ajustan al principio de correlación de ingresos y gastos por un importe en ptas. de 19.500.000 ptas...".

Se añade en el acta que "por la complejidad de los ajustes su determinación concreta y los motivos de la falta de deducibilidad se desarrollan en el informe ampliatorio a la presente acta que se emite de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril".

Consecuentemente, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el artículo 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, poniendo en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la base imponible comprobada, siendo cuestión diferente la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

Pero es que, además, aún cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, lo cual es inaceptable en el caso que nos ocupa, salvo que se examine a efectos meramente dialécticos, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, como se sugiere en la demanda con escaso fundamento, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión y ésta, claramente, no concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello el que es en el presente recurso jurisdiccional cuando por primera vez se plantea dicha supuesta falta de motivación del acta, abordándose en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto impedida o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación que se denuncia y que, además, es de recordar, no se proyectaría sobre el acto recurrido propiamente dicho (el que resuelve la alzada en vía económico-administrativa frente a la liquidación impugnada), sino sobre un mero acto de trámite, como es el acta suscrita en disconformidad, que ni siquiera es el acto de liquidación definitiva.

La parte recurrente invoca las sentencias de 27 de febrero de 2004 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (rec. 52/2002 ), y las del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 ( cas. unif. doctr. 5760/1995 ) y 27 de octubre de 2001 ( cas. 796/1996) para dejar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc. con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso, amén de la tipificación y calificación de la posible infracción tributaria, con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria.

De las sentencias de contraste que aporta deduce la recurrente que "es el acta de disconformidad el documento esencial, el básico y determinante ex artículo 145 de la Ley General Tributarla 230/1963, de 28 de diciembre , que debe recoger, con el detalle que sea preciso, los elementos constitutivos del hecho imponible y tal circunstancia no se ha tenido en cuenta por la sentencia de la Audiencia Nacional que impugnamos, ya que ha considerado suficientes otros documentos, de los que al parecer extrae tales elementos; circunstancia ésta que tampoco se comparte, por cuanto no es exacta, quedando vedado en primer orden, dada la instancia jurisdiccional a la que se acude, todo lo relativo a la interpretación que de la prueba ha realizado el Tribunal "a quo".

Es lo cierto que en este caso la sentencia recurrida puntualiza que "el adecuado examen del acta de disconformidad extendida demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el artículo 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta" y su contenido permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación.

La circunstancia de que la propia acta haga constar que por la complejidad de los ajustes, su determinación concreta y los motivos de la falta de deducibilidad se desarrollen en el informe ampliatorio al acta, no le priva a ésta de contener la fundamentación explícita de los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria.

Por lo demás ningún inconveniente hay, como se cuidan de advertir las propias sentencias de contraste que aporta la recurrente, en que se relegue al Informe ampliatorio la exposición amplia de la completa fundamentación jurídica de los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria consignados en el Acta, relatados con cierta generalidad, con la cita obligada de la doctrina tributaria y de la jurisprudencia si la hubiere, no existiendo inconveniente, obviamente, en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

De lo que antecede se deduce que tanto la sentencia recurrida como las aportadas de contraste parten de una misma idea: la necesidad de que consten en el acta tanto los supuestos de hecho con trascendencia tributaria que resulten de la actuación investigadora o comprobadora, como los fundamentos jurídicos que atañen a la regularización propuesta. Tanto los hechos como los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización pueden ser objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección del cual se dará traslado al sujeto pasivo de forma conjunta con el acta.

No debe olvidarse que, como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número 1909/2005 ), "... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican (véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/2000 FJ) 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4°)".

Si la doctrina de la sentencia recurrida es la misma que la de las sentencias aportadas como contradictorias, es claro que no hay doctrina que unificar. En lo que particularmente insiste la recurrente es la no virtualidad del informe ampliatorio para consignar los elementos constitutivos del hecho imponible; pero esta afirmación de la recurrente, para que tenga la entidad casacional pretendida, debe ir precedida de la necesaria acreditación de la identidad fáctica y jurídica y de los distintos pronunciamientos a que se hubiere llegado en la sentencia recurrida respecto de las sentencias contradictorias aportadas. Y ese juicio de contraste tampoco lo ha realizado la recurrente.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de los servicios prestados por la entidad ORTHO- CONSULTING S.L., atendiendo a la existencia, afectación y necesidad de estos para el desarrollo del objeto de la sociedad recurrente, la sentencia recurrida se inclina por apreciar falta de acreditación de la existencia y realidad de los servicios prestados por ORTHO-CONSULTING S.L. a ORTHO-LINE S.L. porque "la única prueba practicada no es susceptible de acreditar cuanto se alega por la actora, en primer lugar por tratarse de testimonio de un socio de la empresa ORTHO- CONSULTING (con el 25%) cuya esposa era titular en las fechas relevantes del 33,33% de ORTHO-LINE. Y en segundo lugar porque, como puso de relieve la Inspección, faltan los proyectos, estudios, cualquier documento acreditativo de la sustantividad de los servicios que se alega se han prestado".

Con independencia de que la recurrente, al invocar las sentencias de contraste, parte del presupuesto de la existencia de unos servicios profesionales prestados por ORTHO-CONSULTING a ORTHO-LINE, que es precisamente, lo que niega la sentencia recurrida al no admitir la existencia de los servicios que se retribuyen, lo que realmente pretende la entidad recurrente es revisar la valoración probatoria hecha por la sentencia recurrida olvidando que las cuestiones de prueba son ajenas a la especial naturaleza de estos recursos ( sentencia de 13 de octubre de 2004, dictada por esta Sala en el recurso de cas. para la unif. de doctr. núm. 87/2004 ).

La valoración de la prueba es una cuestión de hecho, siendo necesario partir de los hechos que, como justificados, se fijen en la sentencia de instancia. La revisión de la valoración de la prueba practicada en la instancia excede por completo de la competencia revisora de esta Sala y de la función atribuida a la casación para la unificación de doctrina ( STS de 20 de junio de 2011, rec. cas. unif. doctr. 261/2007 ).

En cuanto a la improcedencia de la calificación de la conducta de la recurrente como constitutiva de infracción tributaria, dice la sentencia recurrida que "la Administración considera que se ha cometido el tipo infractor previsto en el artículo 79.a) de la LGT por no haber ingresado dentro de los plazos reglamentarios la totalidad de la deuda tributaria, sin que se aprecie ningún supuesto excluyente de responsabilidad, aplicando los siguientes criterios de graduación: sanción mínima del 50% más 10% por ocultación de datos".

Después de recoger la doctrina construida por este Tribunal Supremo en el ámbito del Derecho tributario sancionador, dice la sentencia recurrida que "la aplicación de la anterior doctrina al caso concreto, comporta que no pueda apreciarse una interpretación razonable de la norma respecto de los gastos deducidos que se corresponden con servicios cuya realidad no ha resultado acreditada, supuesto absolutamente distinto de aquellos en que lo que se discute es la necesidad del servicio pero no su realidad, que es lo debatido en el supuesto enjuiciado, lo que conlleva que deba declararse la concurrencia del elemento subjetivo del tipo.

Ahora bien, distinta conclusión se alcanza respecto del criterio de graduación del 10% aplicado por la Inspección, criterio que debe entenderse impugnado por la parte recurrente al combatir en su integridad la sanción impuesta. En efecto, la Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la ausencia de motivación suficiente en cuanto al criterio de graduación de las sanciones, de la que adolece tanto el acta, que se limita a declarar que los hechos son constitutivos de infracción tributaria grave y cita los preceptos aplicables así como el porcentaje que resulta procedente (50% más 10% de ocultación), como el acuerdo liquidatorio de 23 de enero de 1998, en el que el Jefe de la Inspección simplemente manifiesta que "procede dicho criterio por presentación de declaración incompleta o inexacta".

Debe hacerse constar que ninguna alusión al incremento porcentual aplicado del 10% por ocultación se hace en el citado acuerdo de liquidación distinta a la ya reseñada, así como tampoco lo hace el TEAR de Valencia ni el TEAC en la resolución del recurso de alzada, pues ambos Tribunales se limitan a confirmar la sanción impuesta por no existir "falta de claridad en la normativa, ni -poder- apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad", sin añadir nada en relación al porcentaje de graduación aplicado, por lo que, a juicio de la Sala, dicho porcentaje no resulta razonado ni justificado, ya que su imposición cuasi automática contradice el principio de culpabilidad.

De la lectura del precepto invocado (art. 82.1 .d) conforme al cual "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de esta..") se desprende que para la apreciación de esta circunstancia se requiere la concurrencia de los siguientes factores, a saber: Uno, la "ocultación" por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración "necesarios para la determinación de la deuda tributaria", es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos del hecho imponible, o el hecho imponible mismo. En segundo lugar, que dicha "ocultación" se realice "mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes" derivándose además de ello una disminución de la deuda tributaria; es decir que la conducta de la ocultación produzca un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe exacto de la deuda tributaria, en consonancia con la realidad de la situación del sujeto pasivo.

Y todo ello, cuando con la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, deja de operar como criterio de agravación de las sanciones por infracciones graves para convertirse en un elemento de calificación de las infracciones graves y muy graves.

Por ello, la eliminación en la nueva Ley del referido criterio de graduación, conlleva a estimar más favorable esta legislación, lo que lleva a la Sala a concluir que debe mantenerse la sanción impuesta pero graduada al mínimo del 50%, anulando el porcentaje del 10% de ocultación aplicado".

La recurrente en casación parte de la concurrencia de la "triada de contraste", a saber, identidad de los litigantes, de los hechos con trascendencia tributaria (relativos a la posible discrepancia entre la Administración y el sujeto pasivo respecto a la deducibilidad fiscal de los gastos satisfechos en concepto de servicios recibidos en el marco de su actividad empresarial) y la identidad jurídica (derivada de la pretensión defendida por los litigantes acerca de la necesidad de contemplar la reprochabilidad de la conducta del contribuyente sobre la base de la culpabilidad y el acaecimiento de una circunstancia exculpatoria basada en el principio de la interpretación razonable.

De esta forma, la recurrente da por cumplida en este caso la concurrencia de la triple identidad sustancial en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones, soslayando así la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de acreditar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades.

Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (rec. núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (rec. núm. 20/2003 ), que han sido reiteradas en las más recientes sentencias de este Tribunal de 23 de septiembre de 2008 (rec. cas. unif. doctr. núm. 494/2004 ) y 1 de marzo de 2010 , no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la LJ -C.A).

Y el artículo 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interponga mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma precisa y circunstanciada, que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es este Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y esta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que este Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la se opone".

En el caso que nos ocupa la falta de acreditación de la identidad sustancial entre el supuesto de hecho contemplado en las sentencias de contraste y la sentencia recurrida afecta a la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 19 de octubre de 2005 , única que en el recurso de casación se reseña como de contraste, se refiere a un supuesto de regularización de gastos, por no acreditarse su "necesariedad", lo que nada tiene que ver con la falta de justificación de la realidad del servicio que se remunera a que se refiere la sentencia recurrida, en función de los distintos indicios que se exponen (cuantías idénticas o sustancialmente coincidentes, falta de aportación de documentación que acredite la actividad, existiendo además otros agentes de la entidad, y desproporción entre las retribuciones y el volumen de ventas).

No pudiendo, pues, afirmarse que los presupuestos de hecho sean sustancialmente iguales y no dándose, por tanto, las circunstancias de identidad requeridas, falta el primer requisito imprescindible para el acogimiento del recurso, que debe ser desestimado.

Las razones anteriormente expuestas determinan que se declare la desestimación del presente recurso de casación para la unificación de doctrina y la firmeza de la sentencia recurrida, debiendo comportar la desestimación del recurso, al ser total, la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley ( art. 97.7 de la LJCA en relación con el art. 93.5 de la misma Ley).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala la cantidad de 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado de la Administración del Estado.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION