STS, 28 de Marzo de 2012

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de septiembre de 2008, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo promovido por Epifanio , representado por el procurador D. Manuel Lanchares Perlado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2006 (Sala Primera, Vocalía Primera), a que las presentes actuaciones se contraen, por ser conforme a derecho, sin expresa imposición de costas. ".

Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, en nombre y representación de D. Epifanio , se interpuso Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 28.2 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Segundo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 20.1 y 20.8 d) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, de IRPF . Tercero.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas y del artículo 69.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos según redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. Cuarto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de los artículos 77 y 79 de la LGT . Quinto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la nueva LGT . Sexto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 64 b) de la LGT . Séptimo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 31 quarter del RGIT en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Octavo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 49.2 j) del RGIT según redacción dada por la Disposición Final Primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 14 de marzo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Manuel Lanchares Perlado, actuando en nombre y representación de D. Epifanio , la sentencia de 25 de septiembre de 2008, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 339/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2006, desestimatoria del Recurso de Alzada, formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, de fecha 29 de octubre de 2004, recaída en la reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 y NUM002 , referente a liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991 y cuantía de 2.792.984,18 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que se encuentran en el origen del litigio que decidimos, y que no son objeto de controversia entre las partes, más allá de su interpretación y valoración son los siguientes:

Con fecha 21 de noviembre de 1995 la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Valencia incoó al interesado Acta de disconformidad número NUM003 por el concepto y ejercicio citado, en la que se hace constar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 1 de junio de 1995, y tienen carácter parcial, al quedar circunscritas a las operaciones realizadas por el contribuyente con las acciones de ESMALTES CERÁMICOS TORRECID, SA. Como resultado de las actuaciones se concluye que procede integrar en la base imponible 364.440.101 pesetas (2.190.329,12 euros) en concepto de incremento de patrimonio producido por aportación no dineraria de las acciones de TORRECID, SA en la constitución de PAINVER, SA. Dicho importe equivale a la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición y se ha generado en dos años. En el Informe ampliatorio la inspección pone de manifiesto lo siguiente, en relación a las operaciones llevadas a cabo por el contribuyente (padre y hermano): 1) El contribuyente y sus familiares (padre y hermano), son titulares de 61.380 de las 99.000 acciones en que se divide el capital social de TORRECID, SA, que asciende a 99.000.000 pesetas (595.001,98 euros); La Junta General de esta acordó el 8 de diciembre de 1991 ampliar el capital social en 106.000.000 pesetas (637.072,83 euros), sin prima de emisión; consta en el libro de actas que "por renuncia de todos los actuales socios a ejercer su derecho preferente de suscripción, las 106.000 acciones a emitir, serán suscritas y desembolsadas totalmente por la Sociedad de cartera a constituir de inmediato por Don Segundo y sus hijos Don Epifanio y Don Jose Carlos "; el patrimonio neto de TORRECID, SA a 8 de diciembre de 1991, según último balance a 31 de diciembre de 1990 es de 2.343.518.633 pesetas (14.084.830,65 euros); 2) El 24 de diciembre de 1991 se constituye PAINVER, SA con un capital de 130.000.000 pesetas (781.315,74 euros), totalmente desembolsado, del que el contribuyente suscribe el 32%, y su padre y hermano el restante 68%. El desembolso de dicho capital se efectúa con fondos prestados por entidad bancaria mediante aval de TORRECID, SA; 3) el 26 de diciembre de 1991 se lleva a cabo la ampliación de capital de TORRECID, SA previamente acordada; PAINVER, SA suscribe y desembolsa las nuevas acciones; en esta última fecha se llevan a cabo, además, ciertas transacciones de acciones por cuya virtud quedan como únicos socios de TORRECID, SA el contribuyente, su padre y su hermano, ya sea de forma directa o indirecta a través de PAINVER, SA.

A la vista de lo anterior, concluye el actuario en su informe que PAINVER, SA con un desembolso de tan solo 106.000.000 pesetas (637.072,83 euros), adquiere el 51,7073% del patrimonio de TORRECID, lo que equivale a un valor de 1.211.780.287 pesetas (7.282.946,2 euros). Ello implica el desplazamiento de parte del patrimonio de TORRECID, SA que pasa de pertenecer a los socios personas físicas, a ser detentado por la sociedad de cartera PAINVER, SA. Todo ello, con la única finalidad de aportar la mayoría del patrimonio de TORRECID, a una sociedad controlada por el contribuyente, su padre y hermano, eludiendo la tributación correcta y constituye un negocio indirecto. De acuerdo con la Inspección el sujeto pasivo y sus dos familiares son quienes realmente suscriben las acciones en la ampliación de TORRECID, SA y posteriormente aportan los títulos a PAINVER, SA. Ello equivale a la aportación de las acciones que les corresponden en la ampliación de capital a la nueva sociedad PAINVER, SA, y esta enajenación produce un incremento de patrimonio, por la diferencia entre el valor de transmisión (valor teórico según último balance aprobado por TORRECID, SA) y el de adquisición, que en este caso son los 106.000.000 pesetas (637.072,83 euros).

Sin que el sujeto pasivo formulara alegaciones, la Delegación Especial de Valencia con fecha 10 de abril de 1996, confirmó en lo sustancial la liquidación, con una deuda integrada por cuota, intereses y sanción del 50% de dicha cuota. Impugnada la liquidación ante el Tribunal Económico-Regional de Valencia, en sesión de 28 de febrero de 2000 (reclamación 2185/96) acordó estimar la misma, anulando el acuerdo impugnado y disponiendo la reposición de actuaciones, por apreciar defecto formal en la tramitación consistente en la falta de puesta de manifiesto del expediente para que el contribuyente pudiera efectuar alegaciones. Cumplidos dichos trámites, con fecha 18 de abril de 2001 el Inspector Regional practicó nueva liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora (389.581.105 pesetas - 2.341.429,6 euros). Además, con fecha 11 de mayo de 2001 se notificó al interesado la iniciación del expediente sancionador por los hechos, que concluyó mediante resolución de 19 de julio de 2001, en la que se impuso al sujeto pasivo un sanción por infracción grave de 101.281.433 pesetas (608.713,67 euros), que fue impugnada ante el Tribunal Regional.

La liquidación y sanción correspondiente fueron impugnadas mediante reclamación ante el Tribunal Económico-Regional de Valencia y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, los cuales desestimaron las mismas. No obstante, el primero de los órganos, declara que proceda la revisión de la sanción conforme a la Ley 58/2003, en el caso de que resultara más favorable para el interesado.

Los motivos de casación esgrimidos por el recurrente son los siguientes: motivos: "Primero.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 28.2 de la LGT en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Segundo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 20.1 y 20.8 d) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, de IRPF . Tercero.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 64 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas y del artículo 69.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos según redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. Cuarto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de los artículos 77 y 79 de la LGT . Quinto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción de la Disposición Transitoria Cuarta de la nueva LGT . Sexto.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 64 b) de la LGT . Séptimo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 31 quarter del RGIT en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, de desarrollo parcial de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente. Octavo.- Por el cauce del apartado d) del artículo 88.1 LJCA , por infracción del artículo 49.2 j) del RGIT según redacción dada por la Disposición Final Primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .".

Por lo que se refiere al primero de los motivos, el referente a la errónea calificación jurídica de la operación llevada a cabo por la Audiencia Nacional, y previamente por la Inspección, hay que poner de relieve:

1. - Que para obtener las conclusiones reseñadas en la descripción de los hechos, y contrariamente a lo que el recurrente sostiene, la Inspección y la Audiencia se basan en las situaciones patrimoniales de las que es titular el recurrente existentes al inicio de las operaciones y al final de ellas en las entidades TORRECID, S.A. y PAINVER, S.A.

2. - Que esta situación no se concibe sin explicar lo que se hizo con los derechos de suscripción propios y de terceros en la ampliación de capital de TORRECID, S.A. explicación que el recurrente no ofrece, y, que, contrariamente, sí se infiere de la resolución administrativa impugnada y de la sentencia recurrida.

Las argumentaciones del recurrente sobre la posibilidad de realizar la mencionada operación, con idénticos efectos, unos meses después, no es asumible. Y no lo es porque constituye un futurible que no puede ser enjuiciado, y, en segundo lugar, porque se parte de que las operaciones de restructuración no requieren de unos requisitos objetivos que no podemos saber si se habrían producido dos meses después y en qué circunstancias.

Por último, las referencias que el recurrente formula sobre una hipotética cobertura de las operaciones llevadas a cabo en la "economía de opción" son gratuitas, pues lo que aquí se está liquidando son unas transferencias patrimoniales encubiertas, absolutamente ajenas a lo que una economía de opción es.

Las críticas a la sentencia por la falta de justificación de la calificación escogida carece de sustento si se tiene presente que el séptimo fundamento tiene el siguiente contenido: "Por lo que respecta a la calificación de las operaciones realizadas, la demandante insiste -reiterando los argumentos ya rechazados por el TEAC-, en que las operaciones realizadas carecían de ánimo elusorio, y que componen una de las múltiples opciones con las que contaba el recurrente para materializar unas legítimas motivaciones extrafiscales. Los negocios realizados por el demandante -dice- constituyen una mera reestructuración sin más objetivo que el de incrementar el capital de TORRECID, SA y sustituir la participación directa de dicha sociedad por una participación indirecta a través de PAINVER, SA, dando salida a determinados accionistas.

La Administración tributaria ha entendido, por el contrario, que ha de aplicarse el artículo 28.2 de la LGT de 1963 , que dispone que "El tributo se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez". La Inspección sostiene que las operaciones realizadas por D. Epifanio , en su condición de socio de TORRECID, SA, han consistido en una renuncia a su derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital anteriormente descrita, lo que permitió un desplazamiento de reservas de la sociedad, cuya titularidad le correspondía, de 364.440.101 pesetas, a favor de la sociedad PAINVER, SA, en la que el obligado participa en un 32%, por lo que es necesario atenerse a la verdadera naturaleza económica del hecho imponible, una aportación no dineraria a una sociedad.

Tal y como expresa el TEAR de Valencia en su resolución de 29 de octubre de 2004, el obligado renunció a su derecho de suscripción preferente sin recibir remuneración alguna, si bien la renuncia se produce a favor de personas determinadas ( renuncia traslativa, prevista en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ). Por ello, dice el TEAR, el contribuyente no se limitó a renunciar los derechos de suscripción preferente que le correspondían, sino que lo hizo con la finalidad de que la ampliación de capital fuera suscrita por la entidad PAINVER, SA, de la que el recurrente es socio con una participación del 32%. En consecuencia, la renuncia ha supuesto un enriquecimiento de la sociedad suscriptora de las acciones, determinante de un incremento patrimonial derivado de una aportación no dineraria a una sociedad, que se califica como tal de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y el apartado 8 d) del mismo.

El artículo 20 citado establece que "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente"; Añade el párrafo 8 que "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: ...d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o perdida de capital se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

Primera. El valor nominal de la aportación.

Segunda. El valor de cotización en bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. La valoración del bien aportado, según los criterios establecidos en las normas del impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas.".

Así, la Inspección ha procedido a valorar la aportación no dineraria tomando en consideración el valor teórico contable según último balance aprobado a 31-12-1990, o neto transferido, que ha sido valorado en 364.440.101 pesetas por los servicios de valoración de la Inspección, y ha servido para determinar el incremento patrimonial producido por la enajenación de unos derechos a título gratuito.

De acuerdo con las normas citadas, la calificación efectuada por la Inspección debe reputarse ajustada a derecho. En efecto, la Inspección incide en el hecho de que como consecuencia de las operaciones que venimos describiendo, se ha producido: de un lado, una renuncia a unos derechos de suscripción preferentes en la ampliación de capital acordada, que se transmiten a título gratuito, y a su vez, como consecuencia de esa renuncia, la entidad PAINVER, SA ha suscrito la totalidad de la ampliación, pasando a controlar el 51,70% del capital de TORRECID, SA, de forma indirecta, cuyo patrimonio neto es de 2.343.518.633 pesetas. De esta forma, lo que se ha producido es una aportación no dineraria a la nueva sociedad que no ha tributado como tal, cuando debió hacerlo conforme a lo expresado en los artículos 20.1 y 20.8 d) de la Ley 44/1987 .

La Inspección ha calificado las diversas operaciones realizadas, de acuerdo con las potestades que le han sido conferidas en el artículo 28.2 de la LGT de 1963 , abstracción hecha de la vestidura formal de los diferentes negocios ( Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 30 Mar. 2006, rec. 581/2003 ), para atenerse a la verdadera naturaleza jurídica y efecto de los referidos negocios, en los que va insito un incremento de patrimonio que no ha tributado, cuando la correcta aplicación de las normas impone la tributación. Ello resulta adecuado a derecho, y a las normas que eran de aplicación, frente a las que la parte actora no aporta argumentos contundentes que desvirtúen estos razonamientos, lo que impone la desestimación de este motivo.

Por último, indicar que aun cuando la parte recurrente trae a colación las normas atinentes al fraude de ley, lo cierto es que el acuerdo combatido en modo alguno hace referencia al mismo, puesto que lo que se cuestiona no es la existencia de fraude, sino la calificación de un conjunto de negocios, que han dejado sin gravamen a un incremento de patrimonio que debía someterse a tributación.".

La argumentación transcrita excluye que la sentencia impugnada pueda ser tachada de carente de justificación en el punto analizado.

En el siguiente motivo se entiende vulnerado el artículo 20.1 y 20.8 del Decreto Ley 44/78, de 27 de diciembre .

Es patente que no se produce la infracción denunciada. El recurrente se atiene en el razonamiento que apoya su tesis a su participación inicial en la entidad TORRECID, S.A., pero lo verdaderamente relevante resulta del contraste entre la situación patrimonial inicial y final después de realizadas las operaciones mencionadas más arriba y que son el eje de la controversia. Pues bien, al ser la participación final del actor en PAINVER, S.A. del 32 % los cálculos realizados por la Inspección han de reputarse correctos.

En el tercero de los motivos se cuestiona el cálculo de los intereses de demora. Estima el recurrente que los intereses generados por la demora en la resolución del asunto -derivados de una anulación de actuaciones acordada por los órganos administrativos y por la demora en la resolución del asunto ante el TEAR- no le deben ser imputados.

Sin perjuicio de reconocer que no le falta alguna razón al recurrente, y que así se reconoce en el derecho vigente, Ley General Tributaria de 2003, no es menos cierto que el recurrente cuando los órganos administrativos se demoraron más allá del tiempo establecido para dictar resolución, pudo entender esta desestimada, facultad que no utilizó. Tampoco debe olvidarse que las cantidades debidas no han sido abonadas por lo que el beneficio económico que la falta de pago supone es él quien lo ha recibido pues la liquidación es procedente. Por último y a los efectos de las deudas tributarias anteriores a la L.G.T. actualmente vigente, esta es la doctrina que el Tribunal Supremo mantiene de la que son muestra nuestras sentencias de 16 de julio de 2009 entre otras muchas.

La paralización de las actuaciones inspectoras, por plazo superior a seis meses, plazo que se computa desde que el TEAR acuerda la retroacción de actuaciones hasta que estas se ponen de manifiesto al sujeto pasivo para que formule alegaciones, y a las que el recurrente entiende aplicable el artículo 31.4 del R.G.I.T . no puede ser apreciado. Efectivamente, el precepto citado no puede operar sobre actuaciones que son ejecución de resoluciones del TEAR, y que, por tanto, no son actuaciones de comprobación e inspección.

Distinta suerte ha de correr la sanción impuesta, cuestión objeto de análisis en los motivos cuarto, quinto y octavo, y que ha de llevar a su anulación, pues habiendo sucedido los hechos en 1990, y habiendo durado el procedimiento inspector hasta mucho después de la vigencia de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, tal procedimiento sancionador no se abrió hasta el 18 de abril de 2001, cuando ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, que para las sanciones estableció la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.

A esto ha de añadirse que la iniciación del expediente sancionador superó el plazo establecido en el artículo 49.2 j del R.G.I.T . lo que constituye otro motivo para anular la sanción.

El contenido del motivo quinto, en lo que se refiere a la prescripción derivada del plazo de duración de la reclamación administrativa, es rechazado por la Audiencia Nacional por entender que el escrito de alegaciones formulado en ese procedimiento interrumpe la prescripción.

Tal doctrina recogida en el sexto fundamento de la sentencia impugnada es compartida por esta Sala en las sentencias que cita y en otras muchas.

A mayor abundamiento, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2006 no solo no corrobora la tesis del recurrente, sino que es un rechazo de ella.

Lo razonado comporta la estimación parcial del Recurso de Casación y la anulación de la sanción impuesta, sin hacer expresa imposición de las costas causadas ni en la instancia, ni en la casación, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,