STS, 8 de Marzo de 2012

La representación procesal de la entidad CARREFOUR NORTE, S.L interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 20 de marzo de 2006, por el que se desestimó lar reclamación económico- administrativa deducida contra acuerdo de liquidación del Subdirector de Inspección, por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2000, derivada de acta de Inspección formalizada en 20 de junio de 2003.

El recurso contencioso-administrativo se tramitó por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con el número 1026/06, recayendo sentencia, de fecha 14 de abril de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo formulado por FRANCISCO JAVIER ZUBIETA GARMENDIA en representación de CARREFOUR NORTE S.L. contra el Acuerdo dictado el 20 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima la reclamación n° 106-2005 relativa al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000 y, en consecuencia, anulamos la resolución impugnada excepto en el apartado relativo al plazo y porcentajes de amortización."

La representación procesal de la Diputación de Bizkaia preparó recurso de casación contra la reseñada sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en este Tribunal en 23 de mayo de 2008, en el que solicita se dicte otra que anule la impugnada y declare inadmisible el recurso contencioso-administrativo o, subsidiariamente, lo desestime.

En el escrito de personación en este Tribunal, la representación procesal de CARREFOUR NORTE, S. L, en su calidad de parte recurrida, solicitó la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la Diputación de Bizkaia, razón por la que por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 1 de octubre de 2008 se acordó conceder a la parte recurrente el plazo de diez días para que formulara alegaciones sobre la solicitud formulada, y evacuada que fueron las mismas, el Auto de 28 de mayo de 2009 acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto con base en la siguiente argumentación, contenida en el Fundamento de Derecho Segundo:

" La parte recurrida -CARREFOUR NORTE, S.L- se opone a la admisión del recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya manifestando de manera genérica y sin especificar causa concreta concurrente, que la Sentencia ahora recurrida no es susceptible de recurso de casación, tal y como declaró el propio Tribunal Superior de Justicia en el fallo de la misma, susceptible de casación.

Por tanto, debe rechazarse la inadmisión planteada, puesto que no se justifica la misma en modo alguno, sin que esta Sala aprecie la concurrencia de ninguna causa que suponga un obstáculo para la admisión del presente recurso de casación.

No obsta a esta conclusión el hecho de que en la Sentencia impugnada se indicara que contra la misma no cabía recurso ordinario de casación, pues posteriormente el recurso se tuvo por preparado por la propia Sala de instancia, y, por otro lado, el artículo 90 LJCA autoriza a esta Sala a verificar la concurrencia de los requisitos exigidos para la admisión del recurso. "

La representación procesal de CARREFOUR NORTE, S.L., se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 3 de noviembre de 2009, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del 7 de marzo de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal, con el resultado que se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Diputación Provincial de Bizkaia formula contra la sentencia siete motivos de casación, todos ellos al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , que serán expuestos con indicación de su fundamentación y de la respuesta de esta Sala.

En el primer motivo, tal como acaba de exponerse, se alega infracción de los artículos 45.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 9 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , "así como de la jurisprudencia dictada sobre la necesaria apreciación de oficio de los requisitos para la interposición del recurso contencioso-administrativo, concretamente en la falta da acreditación del cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 45.2.d) de la repetida Ley para entablar acciones por parte de las personas jurídicas."

Se alega que en el presente caso, junto con el escrito de interposición, se acompañó únicamente escritura de poder general para pleitos, apareciendo el otorgante de la misma con las facultades que se detallan y que incluían la de comparecer en juicio y otorgar poderes a favor de abogados y procuradores, añadiendo que "aunque no quepa apreciar inexistencia o insuficiencia de poder, lo que no cabe es afirmar, ni presumir, que el poderdante contara con facultades para ordenar, ni ordenase, en nombre de la sociedad, el ejercicio concreto de la pretensión en el particular proceso, pues nada se inserta al respecto en la escritura de apoderamiento, tal y como exige el artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional ".

Se reconoce que en la instancia no fue invocada como causa de inadmisión del recurso, la falta del documento o documentos que acreditaran el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas, con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) del artículo 45.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . No obstante, se alega que el Tribunal Supremo, en Sentencias de 22 de marzo de 1999 y 18 de marzo de 2000 , ha establecido que la doctrina sobre cuestiones nuevas en casación no es aplicable cuando los jueces y tribunales deben examinar de oficio una determinada cuestión de orden público, que, en el primer caso, era la falta de jurisdicción y en el segundo caso, la cosa juzgada.

Por todo ello, se concluye, "el acto de interposición del recurso debió, al menos, intentar ser subsanado, si fuera posible, y si no fuera, ser archivado y ser declarado inadmisible, conforme a lo dispuesto en el artículo 45.3 de la Ley Jurisdiccional , y, por no haberlo hecho así, la sentencia recurrida infringe el citado precepto legal".

Pues bien, como denuncia la parte recurrida, este motivo, formulado por la vía del artículo 88.1d) de la Ley de esta Jurisdicción , no se anunció en el escrito de preparación del recurso, por lo que resulta inadmisible en aplicación del artículo 93.2. a) en relación con el 88.1 y 89.1 de la misma Ley .

En efecto, la jurisprudencia de esta Sala sobre motivos no alegados en el escrito de preparación (por todos, Autos de 23 de abril y 29 de octubre de 2009), es la siguiente:

"

1. Los dos apartados de que consta el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción deben ser interpretados y aplicados de forma conjunta y armónica. Así, el segundo apartado no es independiente del primero o alternativo al mismo, al contrario, se asienta en el apartado primero y establece un requisito añadido sobre este, para el caso específico que en él se contempla, de sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia. Consiguientemente, la regla general aplicable a todos los casos y motivos casacionales (ex art. 89.1) es que ha de anunciarse ya en la preparación el motivo del artículo 88.1 al que se acogerá el recurso de casación; y existe además un caso específico de impugnaciones casacionales (ex art. 89.2), las concernientes a sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia y basadas en el motivo casacional del subapartado d), en las que ha de darse en el propio escrito de preparación un paso más, no sólo anunciando el motivo sino además justificando, sucinta pero en todo caso suficientemente, la infracción del Derecho estatal o de la Unión Europea en que ese motivo pretende basarse, como corresponde a su naturaleza.

2. Por eso, si el escrito de preparación no especifica en modo alguno los motivos a los que se acogerá la interposición, el recurso es inadmisible por aplicación del artículo 93.2.a) en relación con los artículos 88.1 y 89.1, todos ellos de la Ley Jurisdiccional , por haber sido defectuosamente preparado. Y esta misma conclusión, la de inadmisibilidad es de aplicación, aunque sea de forma limitada a los motivos casacionales afectados, cuando se desarrolle en el escrito de interposición un motivo no anunciado previamente en el escrito de preparación.

3. La exigencia legal de necesaria y obligada anticipación o anuncio en el escrito de preparación de los motivos que se piensan esgrimir en la interposición, es aplicable sólo respecto de las sentencias procedentes de los Tribunales Superiores de Justicia (quedan excluidas la Sentencias de la Audiencia Nacional y los Autos), al igual que ocurre con la carga añadida del apartado segundo del mismo precepto, que sólo juega respecto de las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia.

4. La labor de las Salas de instancia de los Tribunales Superiores de Justicia en esta fase de preparación, por lo que respecta a la verificación de la cita de los motivos a los que se acogerá el recurso, es de comprobación formal de que efectivamente el recurso se anuncia por alguno o algunos de los motivos del tan citado artículo 88.1, sin que en este trámite pueda someterse a censura el acierto jurídico de las infracciones normativas que se anuncian en el referido escrito."

Por lo expuesto, el motivo se declara inadmisible.

En el segundo motivo se alega "infracción de los artículos 2 y 3 del Código Civil , en cuanto a la interpretación que la sentencia realiza sobre lo que regulaba el artículo 147 de la Norma Foral 3/1986, de 26 de marzo, General Tributaria , del Territorio Histórico de Bizkaia, en la redacción dada por la Norma Foral 2/99, cuyo artículo 27 trasladó el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del contribuyente".

El motivo se formula en relación con la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho segundo de la sentencia impugnada, en el que, en respuesta a la alegación de paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses entre el 16 de julio de 2003 y el 27 de enero de 2004, fecha en que se produjo la notificación de la liquidación, y consiguiente prescripción del derecho a liquidar (que por aplicación del artículo 64 de la NFGT es de tres años), se argumenta lo siguiente:

" El motivo primero tiene unos parámetros que no se han cuestionado y se trata de que entre el momento en el que la actora formuló las alegaciones correspondientes y la fecha en que se le notifica la liquidación resultante tras desestimar aquellas han transcurrido más de seis meses, exceso este que provoca que al haberse paralizado las actuaciones inspectoras por más de seis meses no producen el efecto de interrumpir la prescripción ( art. 147 de la Norma Foral 3-1986 General Tributaria de Vizcaya) y por ende al haber tenido esta lugar no puede sino mantenerse la declaración liquidación que la recurrente presentó.

La tesis actora presupone así que el momento decisivo no es el del dictado de la liquidación sino el momento en el que esta se notifica.

Sobre esta materia la Sala expuso en el recurso ordinario n° 1281-2004, sustancialmente similar al presente en el aspecto en estudio, su criterio y ha de mantenerse al no concurrir elementos que justifiquen su alteración; abundan en él los argumentos que después se dirá.

En aquella sentencia escribíamos, remitiéndonos a su vez a la dictada en el recurso ordinario n° 2791-03:

"...en seis meses, como máximo, el expediente ... ha de estar resuelto y por ello cabe una dualidad de interpretaciones, una, la que defiende la demandada, esto es, la que hace coincidir la resolución del expediente con el dictado de la resolución definitiva y otra, la argumentada en el recurso, conforme a la que resolución del expediente sancionador se equipara al dictado de la resolución definitiva y su ulterior notificación al interesado, con estas actuaciones quedaría resuelto el expediente.

En segundo lugar, el Decreto Foral 18-1999, del régimen sancionador tributario, en su art. 12.3 establece que:

"El plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador Transcurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada se entenderá caducado el procedimiento...".

El tenor expuesto permite también mantener la dualidad de interpretaciones antes expresadas; cabe añadir que el inciso último nos dice que si no se emite resolución después de los seis meses de haberse incoado el expediente se produce la caducidad, pero el precepto deja sin respuesta expresa ( no lo regula ) el supuesto en el que se haya dictado la resolución dentro de ese plazo pero se notifica cuando ya se ha excedido, que es precisamente el supuesto de autos; y tal es la pregunta a la que debemos responder mediante esta Sentencia.

Como punto de partida, y se trata de un dato interpretativo esencial, la propia norma establece como dies a quo el momento en el que se notifica la resolución incoatoria al interesado, y por lo tanto, al exigir esta notificación para el inicio no parece tener mucho sentido que no se exija también para determinar el momento final, el dies ad quem, máxime cuando, y tal es el principio que inspira ese momento, las resoluciones administrativas tienen como vocación natural el ser notificadas a sus destinatarios solo de este modo toman conocimiento de su contenido, lo cumplen o, en su caso, lo impugnan ), se trata pues de resoluciones recepticias, su finalidad natural es ser recibidas por sus destinatarios; por eso, y por tratarse de una resolución expresa que en todo caso ha de dictarse para dar inicio al expediente sancionador, se fija el momento inicial en el de la notificación del acto de incoación; en resumen, el acto de incoación es imprescindible, necesariamente se dicta para dar inicio al expediente y, dictado, para alcanzar sus fines naturales debe llegar a su destinatario, al interesado, y es a partir de ese momento que da inicio el cómputo de la caducidad, es desde ese momento que da inicio el plazo de seis meses para resolver.

Si llegado ese plazo no se ha dictado resolución se produce la caducidad, este es el supuesto que contempla el art. 12.3 del Decreto Foral , en este caso no es precisa notificación alguna porque sencillamente nada hay que notificar, no se ha dictado resolución alguna y por ende el mero transcurso del plazo provoca la caducidad y subsiguiente archivo del expediente, pero ya decíamos que este es uno de los supuestos que pueden plantearse, el otro, el del debate que resolvemos, consiste en que sí se ha dictado la resolución, en el plazo de seis meses, pero se ha notificado ya excedidos estos, y tal supuesto no está expresamente recogido en el art. 12.3; conforme a lo hasta ahora visto, la finalidad esencial de los actos administrativos exige su notificación a los interesados y por ello, con el mismo criterio que el art. 12.3 utiliza para el comienzo del plazo de caducidad, llegamos a la conclusión de que también en este caso es necesario que el momento decisivo coincida con la propia notificación.

Además hay otros argumentos que refuerzan tal criterio, veamos; en primer lugar, con arreglo a la Disposición Adicional 54 de la Ley 30-1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en materia tributaria esta Ley es de aplicación supletoria y, en todo caso, los plazos máximos para dictar resoluciones serán los previstos en la normativa de aquella naturaleza; cabe preguntarnos por el contenido de la expresión plazo para dictar resoluciones, más exactamente, si en ella se incluye la notificación o no ( en el supuesto de haberse dictado ) puesto que de ser así, y limitarse las normas forales antes citadas a determinar el plazo pero no el momento en el que se produce el dies ad quem, será esta Ley 30-1992 la aplicable supletoriamente. Bien, el art. 42 de la Ley 30-1992 establece, en cuanto es relevante para el caso:

"Artículo 42. Obligación de resolver

1. La Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos y a notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación.

2. El plazo máximo en el que debe notificarse la resolución expresa será el fijado por la norma reguladora del correspondiente procedimiento. Este plazo no podrá exceder de seis meses salvo que una norma con rango de Ley establezca uno mayor o así venga previsto en la normativa comunitaria europea.

5. El transcurso del plazo máximo legal para resolver un procedimiento y notificar la resolución se podrá suspender en los siguientes casos"

   Como se observa, para el precepto, el dictado de la resolución y su notificación van parejas, la Administración ha de resolver y notificar lo resuelto; y no sólo esto sino que el plazo es el mismo en todo caso, el plazo para dictar la resolución y notificarla es el mismo, y esto se confirma a la vista del art. 44 cuando dice:

   "En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya dictado y notificado resolución expresa no exime a la Administración del cumplimiento de la obligación legal de resolver, produciendo los siguientes efectos:

2. En los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o, en . general, de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad".

   Por lo tanto, la caducidad, como institución jurídica ( que no definen las normas tributarias y que por ende viene determinada por esta Ley 30-92 en virtud a su naturaleza supletoria ), se produce al transcurrir el plazo sin haberse dictado y notificado la resolución.

   El dictado de la resolución y su notificación no sólo van parejas en el tiempo, no sólo deben respetar el mismo plazo máximo para producirse sino que, además, si ambas no lo respetan provocan la caducidad y el archivo del expediente. Esta consecuencia es lógica por lo demás si recordamos lo expuesto al comienzo sobre la naturaleza recepticia de la actuación administrativa en el sentido de tener como finalidad el llegar a conocimiento, el ser notificadas a sus destinatararios.

   Y todo ello se ve reforzado si recordamos que el art. 58 de la Ley 30-1992 nos dice que:

   "Artículo 58. Notificación

4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

   El plazo máximo para resolver el procedimiento tiene también por destinataria a la notificación, esta ha de producirse en ese plazo puesto que de no ser así, como vimos, se produce la caducidad.

   La conclusión final a la que llegamos es pues que en el caso de dictarse la resolución en plazo pero notificarse ya superados los seis meses integra un supuesto de caducidad; como hemos visto, el supuesto no está regulado expresamente en las normas tributarias pero cabe obtener de ellas el criterio para resolverlo y criterio que se confirma aplicando la legislación supletoria, en resumen, si no se dicta resolución en los seis meses se produce la caducidad supuesto este que regula expresamente el Decreto Foral ), pero si se dicta en ese plazo ha de notificarse también en el mismo ya que de no hacerse así se producirá también la caducidad y ello porque para la normativa foral y para la Ley 30-1992 la resolución en plazo del expediente comprende tanto la resolución definitiva como su notificación."

   El criterio es, como antes adelantábamos, perfectamente trasladable al caso de autos ya que aun cuando se están aplicando normas dirigidas a supuestos distintos en aquella Sentencia las sancionadoras y en esta las relativas a la extensión temporal de la inspección y dentro de esta a las repercusiones de la paralización del procedimiento) ambas utilizan los mismos términos, así, el art. 147 de la Norma Foral General Tributaria dice:

   "Artículo 147.

1. Las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos así como las de liquidación que de ellas se deriven deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

   Se trata, pues, de interpretar si los hitos son la notificación del inicio de las actuaciones y el dictado de la liquidación o la notificación tanto del inicio de la actuación como de la liquidación.

   En nuestro criterio abundan, entre otras muchas, las Sentencia dictadas por el Tribunal Supremo el 17 de junio de 2000-recurso n° 7505-1994 , 17 de junio de 2003 - recurso n° 8319-1998, 13 de febrero de 2004 - recurso n° 5568-1998, 10 de mayo de 2007- recurso n° 4780-2002 y 14 de marzo, también de 2007, en el recurso n° 110-2001; en todas ellas el Tribunal Supremo toma como hitos iniciales bien la notificación del comienzo de la inspección bien las alegaciones de la interesada y como momento final aquel en el que se notifica la liquidación, en supuestos bien de exceso del tiempo legalmente fijado para la inspección o bien en aquellos supuestos en los que se paralizan las actuaciones por más de seis meses.

   Por último, la nueva Norma Foral 2-2005 General Tributaria asume este criterio a la vista de su artículo 102 , viene a dar claridad sobre la ambigua regulación anterior."

   La parte recurrente alega que el artículo 144.4 de la NFGT es traslación del contenido del artículo 29 del a Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente y que aquella (como ésta, añadimos nosotros) fija como "díes ad quem" del plazo de doce meses, el de la fecha en que se dicte el acto administrativo y no el de su notificación, debiéndose dejar al margen la Ley 58/2003, General Tributaria, que sí recoge expresamente la exigencia del acto y su notificación.

   Pues bien, aún cuando, el precepto autonómico es reproducción literal del artículo 29.4 de la Ley 1/1998 , no se invoca jurisprudencia de esta Sala que haya interpretado éste último, por lo que el motivo debería ser considerado inadmisible.

   Ahora bien, entramos a conocer del motivo en razón a haberse admitido el recurso por la Sección Primera y existir jurisprudencia en relación con el artículo 29.4 de la Ley 1/1998 , si bien que se trata de jurisprudencia que confirma la tesis de la sentencia y por tanto resulta contraria a la posición de la recurrente.

   En efecto, en la Sentencia de esta Sala de 20 de octubre de 2011 (recurso de casación número 2984/2009 ) se ha dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

   " En cuanto al segundo motivo, la cuestión que debemos resolver es si a efectos del cómputo del plazo de interrupción de la actuaciones inspectoras, debemos estar a la fecha en que se dictó el acto de liquidación o al de su notificación, pues habida cuenta de que el plazo para la formulación de alegaciones al acta finalizó el 20 de diciembre de 2004, si se toma como "dies ad quem" la fecha del acto de liquidación (23 de mayo de 2005) no existiría interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses, mientras que si se daría dicho presupuesto, determinante de la cesación de eficacia de cesación de efectos interruptivos, si atendemos a la fecha de la notificación del acuerdo liquidatorio, que tuvo lugar en 1 de julio de 2005.

   Así las cosas, es cierto que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , aquí aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, establece que "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

   Sin embargo, dicho precepto no puede interpretarse en su literalidad aislada, sino en coordinación con la normativa tributaria, que subordina la eficacia de la interrupción de la prescripción a que el acto correspondiente se produzca con conocimiento formal del sujeto pasivo ( artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y SSTS de 6 de noviembre de 1993 -invocada por vía de transcripción en el recurso de casación -, 28 de octubre de 1997 y 22 de septiembre de 2002 ), así como con la regla general del artículo 57.1de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , según la cual: "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.". Otra cosa sería dejar en poder de la Administración algo tan importante como es la seguridad jurídica, principio capital éste que inspira los preceptos transcritos.

   Interpretado el precepto legal con necesaria subordinación de la eficacia del acuerdo liquidatorio, a su notificación al interesado, que viene impuesta por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica, no se produce una excepción y vacío temporal entre lo que ha sido siempre la doctrina jurisprudencial acerca de que "las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante" (entre otras muchas, Sentencias de 26 de Febrero y 18 de Diciembre de 1996 , 28 de Octubre de 1997 ( 3), 16 de Diciembre de 2000 , 4 de Julio y 19 de Diciembre de 2001 y 25 de Mayo , 22 de Junio , 6 y 23 de Julio de 2002 , 30 de mayo de 2008 , 25 de junio y 29 de octubre de 2009 , 11 y 18 de junio de 2010 ) y el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, que dispone: "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el resultado de las mismas...".

   Por otra parte, es reiterada la doctrina jurisprudencial reiterada que requiere para que no exista una interrupción mayor a seis meses, que no transcurran dicho plazo entre la diligencia anterior y posterior del procedimiento inspector, notificadas ambos al obligado tributario.

   Por lo expuesto, el motivo no puede estimarse."

   Este criterio se ha ratificado en la Sentencia de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación 3264/2008 ).

   Por lo expuesto, el motivo no puede acogerse.

El tercer motivo sirve a la recurrente para alegar "infracción de la jurisprudencia que interpreta el principio de aplicación de la leyes ratione temporis". Se invoca la Sentencia de esta Sala de 30 de marzo de 2007 (recurso de casación 7125/2001 ), se transcribe el Fundamento de Derecho Tercero de la misma y tras ello se concluye el motivo de la siguiente forma: "A nuestro juicio contundente".

Ante la falta de un mayor razonamiento tenemos que deducir que lo que se pretende es que se resuelven la cuestión reseñada en el anterior Fundamento de Derecho conforme a la ley que regía en el momento de producirse los hechos, en este caso Ley 1/1998 y no 58/2003, General Tributaria.

Pués bien, como resulta, que según lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, se ha aplicado la ley vigente en el momento de tener lugar los hechos, pero interpretada en la forma que se ha razonado, el motivo ha de decaer.

En el cuarto motivo se enuncia la infracción del artículo 9.3 de la Constitución "que proclama el principio de seguridad jurídica del que deriva el principio de confianza legítima, en cuanto quiebra la unidad de doctrina constitucional fijada en su desarrollo".

Se alega que la misma Sección, en la Sentencia de 10 de julio de 2006, recurso contencioso-administrativo número 1469/09 , mantuvo criterio distinto al de la sentencia impugnada, en lo que respecta a la finalización del procedimiento inspector, añadiéndose que "de similar contenido la sentencia número 148/2007, dictada por la Sección Segunda de la misma Sala, de fecha 23 de febrero de 2007 ..."

Si interpretamos bien a la recurrente, lo que se denuncia es que la Sala no ha resuelto de conformidad con el criterio mantenido en sentencias anteriores.

Pues bien, el motivo no puede prosperar por varias razones.

En primer lugar, de modo principal, y como antes ha quedado expuesto, el criterio de la sentencia impugnada resulta conforme a Derecho.

En segundo lugar con la mera transcripción parcial que se realiza del Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de 10 de julio de 2006, no puede venirse en conocimiento de si realmente ha existido un cambio de criterio en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco , siendo así que es carga del recurrente el fundar razonadamente el motivo en el que se ampare ( artículo 92.1 de la LJCA ). Y en el supuesto caso de que hubiera existido cambio de criterio, lo que exige la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta Sala es que el mismo se motive y si tal circunstancia no concurre, la queja casacional debe ampararse en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Finalmente, no puede alegarse sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de instancia, a la vista de la doctrina constitucional sobre la materia (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 104/1996, de 11 de junio ).

En el quinto motivo se alega también "infracción de la doctrina del Tribunal Constitucional establecida en relación al principio de seguridad jurídica".

Se transcriben los Fundamentos de Derecho Séptimo y Duodécimo de las Sentencias del Tribunal Constitucional 104/2000, de 13 de abril y 178/2004, de 21 de octubre , respectivamente.

Este motivo es repetitivo del anterior y no puede prosperar.

En el sexto motivo de alega "infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria y su equivalente Foral de la Norma 3/86 General Tributaria de Bizkaia, así como de la jurisprudencia dictada sobre la prescripción".

Con invocación de la Sentencia de 29 de enero de 1994 (recurso de casación 2341/1992) se alega que este Tribunal tiene establecido que "la prescripción, como limitación al ejercicio tardío de los derechos en beneficio de la seguridad jurídica, excluye una interpretación rigorista por tratarse de una institución que por no hallarse fundada en la justicia intrínseca, debe merecer un tratamiento restrictivo, hasta el punto de que el plazo prescriptivo no puede ser entendido y aplicado en forma tan absoluta que no permita ponderadas y racionales interrupciones", añadiendo que "la interpretación que realiza la sentencia que recurrimos choca con la doctrina expuesta, de aplicación modulada del instituto prescriptivo".

El motivo resulta inadmisible por cuanto la Sentencia de esta Sala que se invoca se dictó en supuesto de alegación de infracción del artículo 64 de la Ley General Tributaria y no del artículo 66 de la misma. A mayor abundamiento, aquella juzgó un supuesto absolutamente diferente del que aquí se contempla, pues se trataba de acto liquidatorio de un Ayuntamiento en momento en que todavía eran impugnables ante los Tribunales Económico-Administrativos y en tal ocasión, se dijo:

" Si bien esta Sala tiene adoptado, circunstancialmente, el criterio jurisprudencial de que la prescripción del derecho de la Hacienda Pública para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, que establece el artículo 64,a) de la Ley General Tributaria , opera aun en el supuesto de haberse interpuesto reclamación económico-administrativa siempre que, durante el curso de ésta, transcurran más de cinco años sin que por parte del reclamante o de la Administración se produjera ninguna actuación interruptiva, tal criterio no es aplicable al caso de autos, porque: 1.-Según los datos expuestos en el primer Fundamento de Derecho y según los que se deducen del contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 junio 1990 , ni «Banco Simeón SA» ni el Ayuntamiento de Oviedo han permanecido en silencio, sin promover la pertinente actuación procedimental, más de cinco años, durante la tramitación de las dos instancias económico-administrativas y del recurso contencioso-administrativo. Y, 2.-La doctrina citada es válida sólo en los supuestos en que la potestad tributaria venga ejercida por la Administración del Estado, pues, en tales casos, la revisión económico-administrativa es realizada por otro órgano que, aunque especializado, no deja de pertenecer al ámbito de la misma Administración, mientras que, por el contrario, carece de predicamento [y esto es mucho más evidente a partir del transcurso de un año de la entrada en vigor de la Ley 7/1985, de 2 abril, según el tenor de su disposición transitoria décima ] cuando los actos impugnados, como aquí acontece, proceden de la Administración Local y, a pesar de su genuina autonomía decisoria, se someten al control, previo al contencioso-administrativo, de un órgano de otra Administración, como es la del Estado."

Antes de entrar en el séptimo de los motivos alegados, debemos de señalar que la sentencia impugnada estima la alegación de la demandante de que la facultad de revisión del crédito fiscal consignado en la declaración correspondiente al ejercicio 1997, se encontraba prescrita en el momento de efectuar la revisión del periodo 1998/2001, con la consecuencia de la parte trasladable a ejercicios futuros (remanente) había adquirido firmeza.

La argumentación de la sentencia se encuentra recogida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se indica:

" Respecto de la revisión del crédito fiscal la Sala ya se ha pronunciado con criterio trasladable al presente en los recursos n" 1023 y 1024-06; recordándolo:

Un breve resumen de los motivos y planteamientos de la sociedad mercantil actora puede hacerse del siguiente modo:

Se proclama la improcedencia del remanente de crédito fiscal utilizado por la Administración, que se basaría en las regularizaciones llevadas a cabo por la Inspección respecto de los ejercicios de 1.998 a 2.001 y que la sociedad actora no considera ajustadas a derecho en base a tres tipos de argumentos: Por prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación correspondiente a 1.998; porque carece de facultades para modificar los remanentes derivados de períodos prescritos, como era el de 1.997; y por la procedencia de, "la activación de las obras acometidas sobre los terrenos públicos como mayor valor de las construcciones".

Como desarrollo subsiguiente de ese enunciado general se alude, primero, a la prescripción del citado ejercicio de 1.998, lo que se fundamenta en la inactividad de la Inspección de Tributos por más de seis meses, entre 16 de Julio de 2003 y 27 de Enero de 2.004, (fecha de la notificación de la liquidación), que ha de conllevar que no se tenga por producida la interrupción de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras.

Vaya por delante que dicho tema litigioso es objeto de análisis especifico en el RCA n° 1.025/2.006, entre las mismas partes y referido a la liquidación de tal ejercicio de 1.998, que se resuelve simultáneamente con el presente, y que, con independencia de la correlación material última que dicho pronunciamiento mantenga con lo que es propio del ejercicio de 2.003, no procede hacer un especial y diferente examen del mismo, remitiéndonos en todo a lo que en dicho proceso se decide.

Seguidamente, y en base al esquema inicial trazado, se rechaza por la parte recurrente el derecho de la Administración a la revisión de la base del crédito fiscal del 45%, consignado en la declaración de 1.997. La iniciación de las actuaciones inspectoras se produjo el 11 de Diciembre de 2.001 cuando estaban sin prescribir los ejercicios de 1.998 a 2.001. Se opone a que se amplíe el período de revisión al ejercicio 1.997, ya prescrito, respecto de costes correctamente contabilizados como activo material y respecto de una base de deducción acreditada en un ejercicio ya prescrito. Cita SSTS de 30 de Enero de 2.004 , 13 de Marzo de 1.999 y 11 de Marzo de 1.991 . Igualmente Acuerdos del TEAC de 25 de Abril de 2.003 y 4 de Marzo de 2.003, y Sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de abril ó 26 de Mayo 2005 .

En tercer lugar, y con carácter subsidiario del anterior planteamiento, -pagina 23 del escrito de demanda-, se expone la controversia respecto de "criterios de contabilización". Según la exposición de parte, la administración tributaria foral considera que los costes contabilizados por ella como mayor valor de construcción no son tales, porque se desarrollaron en terrenos propiedad de entes públicos y no propios, e igualmente ocurre con determinados trabajos de cimentación realizados en su propio inmovilizado, (tema que el TEAF no abordaría). Se deriva de ello que al no ser "construcciones", se deberían excluir tales costes de la base del crédito fiscal del 45 por 100 consignado en 1.997.

Defiende la parte accionante que obtuvo la autorización de apertura del centro comercial de Asua-Erandio, de Diputación Foral y Ayuntamiento de Erandio en 1.997, (entonces como Pryca, S.A), mediante convenio con dichas instituciones que estaba condicionado a la dotación de infraestructuras adyacentes al lugar en que se sitúa la gran superficie. El TEA Foral entiende que se incluyen en el precio de los solares los gastos de acondicionamiento, (cierres, movimientos de tierra, saneamiento, etc...), pero en este caso los accesos son construidos fuera de los terrenos de su propiedad y la mayor parte de los trabajos consiste en la construcción de un puente sobre el Río Asua. Se alude en vía económico-administrativa a la Consulta n° 2 del ICAC n° 16 de Marzo de 1.994, que considera los accesos como mayor valor "del terreno" en supuestos de urbanización de polígono industrial en régimen de Junta de Compensación, pero no es ese el caso presente, que donde se analiza realmente es en la Resolución 307/02 del ICAC, que examina el supuesto de viales construidos y entregados al Ayuntamiento, en suelo ajeno a la propiedad de la mercantil ejecutante, por parte una sociedad que construye una planta de lavado y que los incluye dentro de los costes de la misma, y que es algo que la citada resolución acepta siempre que el valor resultante sju78ijkol.ñ.p,lea recuperable por generación de ingresos para cubrir costes y gastos y amortización, y que si no es así, debe ir a cuenta de pérdidas y ganancias, condición aquella que se habría cumplido en este caso por la actora, sin exceder el valor de mercado.

Destaca la Sala que dichos puntos litigiosos coinciden, en todo o en parte, con los afectantes a otras liquidaciones de ejercicios anteriores o sucesivos, 1.998, 1.999, 2.000, y 2.002, que son objeto de los R.C.A 1.024, 1.025, 1.026 y 1.027 de 2.006, con los que guarda el presente necesaria correlación en cuanto a la materia tratada, lo que hace necesario que, independientemente de la no exacta coincidencia de las fechas de las sentencias recayentes, el Tribunal contemple las cuestiones desde la perspectiva del conjunto.

Iniciando el itinerario que la congruencia requiere, y visto ya más arriba que el tema de la prescripción del ejercicio de 1.998 no es atinente a este proceso, sino a otro, -el ya mencionado R.C.A 1.025/2.00G-, el primer paso nos sitúa sobre la cuestión de si la base del crédito fiscal del 45 por 100, derivado de la Disposición Adicional Cuarta de la Norma Foral 7/1.996, de Presupuestos del Territorio Histórico de Bizkaia para el ejercicio 1.997 -disposición sobre cuya validez habrá ocasión de detenerse posteriormente-, puede ser objeto de revisión administrativa en posteriores ejercicios una vez prescrito aquel en el que se declaró por el sujeto pasivo. -por hipótesis indiscutida, el de 1.997-.

La Sala va a compartir finalmente el punto de vista que anima el recurso incluyendo un elemento decisorio más que, sin ser del todo imprescindible para llegar a la conclusión a la que se va a llegar, ostenta un carácter determinante en el supuesto enjuiciado, y que consiste en que el crédito fiscal del 45 por 100 previsto por la mencionada disposición presupuestaria de 1.997 para inversiones en activos fijos materiales nuevos superiores a 2.500 millones de pesetas, era de otorgamiento discrecional por la Diputación Foral de Bizkaia, lo que requirió la adopción de un Acuerdo de dicha institución, de 24 de Marzo de 1.998, (B.O.B n° 83, de 6 de Mayo), por el que se concedía, "con carácter provisional y sin perjuicio de la posterior comprobación" un crédito fiscal sobre inversión de 4.917 millones de pesetas, aplicable en tal proporción a la cuota de 1.997, y, en la parte no aplicada por insuficiencia de cuota, en los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos.

Lo que acaba de mencionarse, aunque desde una perspectiva algo diferente, nos va a llevar a conclusión equivalente a la que dicha parte obtiene de las Sentencias del Tribunal Supremo que invoca, (alguna de las cuales, -la de 13 de Marzo de 1.999 -, examina igualmente un supuesto con previa intervención administrativa fiscalizadora sobre compensación de pérdidas), pues si bien no puede decirse en este caso que la base de la deducción fijada mediante acto administrativo foral en esos 4.917 millones de pesetas, no pudiese verse validamente alterada posteriormente a virtud de la comprobación administrativa de la misma y de sus elementos puramente fácticos, contables o jurídico-normativos, (como puede ocurrir en cualquier otro supuesto en que la Administración tributaria determina o liquida el quantum de una obligación o beneficio tributario de manera provisional), tampoco cabe decir que, más allá del ordinario plazo de prescripción, esa comprobación fuese posible, como tampoco lo es respecto de aquellos conceptos y ejercicios impositivos que, con carácter general, hayan sido provisionalmente liquidados por la Administración en cualquier tributo.

En suma, la posibilidad que abría la normativa tributaria de excepción que fundaba la concesión del beneficio fiscal no era, como pretende la Administración foral vizcaína demandada, la de comprobar la base del crédito originaria partiendo para ello de la simple comprobación de cualquiera de los remanentes aplicados posteriormente en cada período impositivo de aquellos cinco sucesivos en que cabía hacerlo, extendiendo así los márgenes temporales de la prescripción hasta ocho o más años.

Muy al contrario, lo único que posibilitaba el Acuerdo de 24 de Marzo de 1.998, es que el alcance cuantitativo de esa base, tal y como había quedado administrativamente fijado, fuese revisado dentro de los plazos de prescripción referidos al ejercicio de su aplicación, -1.997-, con respecto al cual el Acuerdo representaba una liquidación provisional anticipada o autorizatoria de tal beneficio fiscal. Ese es exactamente el modo en el que las cosas suceden cuando la Administración tributaria, mediante sus órganos gestores o inspectores, practica una liquidación provisional y determina las bases de imposición respecto de un ejercicio. Si no se investiga o comprueba posteriormente dentro del plazo de prescripción, la liquidación se transforma "ope legis" en definitiva e inalterable conforme al sistema del articulo 120.2 LGT de 1.963 y art. 121 NF de Bizkaia de 1.986, aplicables al caso.

¿Quiere decirse con ello que la Administración ha quedado privada de la facultad de comprobar esa aplicación del remanente de 1.997 en períodos de gravamen posteriores como el de 2.003?. La respuesta ha de ser evidentemente negativa, pues sin duda esa facultad subsiste, pero lo quo ocurrirá es que la comprobación quedará estrictamente vinculada a verificar el ajuste y procedencia de la suma aplicada desde datos y parámetros ya consolidados y desde la perspectiva del empleo o aplicación que ya se haya hecho con anterioridad de la mismas, fuera de todo replanteamiento de su validez en términos jurídico-normativos y fuera también de todo posible replanteamiento del cálculo o determinación global originario del beneficio tributario concedido en firme, por ser ya definitiva su cuantía.

Como resumen, no hemos puesto tanto la clave en la base del crédito fiscal que fue consignada por la sociedad mercantil actora hizo en su autoliquidación de 1.997, sino en la base reconocida por la propia Administración concedente en Marzo de 1.998, que ya debió suponer un previo estudio y análisis de la solicitud y del montante de inversión al que se refería. No obstante ello, la cuantificación administrativa del beneficio fue provisional y condicionada a una eventual comprobación, que como es obvio, podría haber puesto en duda la real inversión efectuada o algunos de sus elementos, o incluso -y aunque esto pueda generar alguna mayor reticencia-, podría haber revisado los conceptos juridico-contables en que se sustentaba el montante total de la inversión fija de que se trataba. Hemos afirmado, en cambio, que no es admisible que la base total reconocida por la Administración, -esos 4.917 millones de pesetas-, sea minorada con motivo de iniciarse la comprobación de un ejercicio muy posterior y cuando ya está prescrita la acción para liquidar el ejercicio de 1.997 a que la concesión se refiere, incluso, como ha ocurrido en este caso, mediante una actuación de la Oficina Gestora del tributo iniciada en el año 2.005.

Y si hace poco se ha apelado igualmente a potenciales revisiones juridico-normativas y no solo fácticas es porque, dicho de manera abundatoria, tampoco subsistía ya en las fechas en que se iniciaron las actuaciones de comprobación origen de éste y de los otros procesos afines que se enjuician, ya sean comprobaciones inspectoras o gestoras, la posible acción de revisión extraordinaria del acto firme de concesión de 1.998, fundada en el artículo 154 LGT 1.963 o artículo 149 de la Norma Foral 3/1.986, de 26 de Marzo.

Todo lo que se ha argumentado supone que la Administración demandada no ha podido hacer verdadera y genuina aplicación respecto del ejercicio de 2.003, sea del signo que sea, de la norma presupuestaria en que el crédito fiscal del 45 por 100 tenía cobertura normativa y, por ello, la solución del presente proceso ha de quedar al margen de las vicisitudes que afectasen en su día a la validez de tal Disposición Adicional Cuarta de la N.F 7/1.996, de 26 de Diciembre.

No obstante, aunque beneficios tributarios equivalentes establecidos en aquellos ejercicios por las Haciendas Forales del País Vasco fueron objeto de anulación por sentencias de esta misma Sala que alcanzaron firmeza, no ocurrió así respecto de tal disposición de la N.F 7/96, que fue impugnada en autos 938/97, sin que la Sentencia de 24 de Julio de 1.998 , que recayó en ellos, ni otra diversa, -que nos conste-., hiciese pronunciamiento de anulación de esa medida fiscal para 1.997.

Todo ello, sin dejarse de mencionar que las instituciones comunitarias europeas calificaron como ayuda de Estado concretas aplicaciones de tales disposiciones, (por su carácter selectivo-discrecionalidad en el otorgamiento, y por elevadisimos límites cuantitativos mínimos de la inversión), y que el reflejo de dichos criterios se produjo en sentencia del Tribunal de Primera Instancia de la U.E, -TPICE-, de 23 de Octubre de 2.002 en asuntos acumulados T-269, T-271 y T-272, cuyas consecuencias no son del presente asunto."

En el séptimo de los motivos se alega infracción del artículo 66 de la Ley General Tributaria , y su equivalente de Norma Foral 3/86, General Tributaria.

La impugnación viene referida a que la sentencia interpreta que el Acuerdo foral de 24 de marzo de 1998 (B.O.B nº 83 de 6 de mayo) posibilita que "el alcance cuantitativo de esa base (base del crédito fiscal originaria), tal y como había quedado administrativamente fijado, fuese revisado dentro de los plazos de prescripción referidos al ejercicio de su aplicación, -1.997-, con respecto al cual el Acuerdo representaba una liquidación provisional anticipada o autorizatoria de tal beneficio fiscal (...). Y que si no se investiga o comprueba (...) dentro del plazo de prescripción, la liquidación se transforma "ope legis" en definitiva e inalterable conforme al sistema del articulo 120.2 LGT de 1.963 y art. 121 NF de Bizkaia de 1.986, aplicables al caso."

Se alega que la NFGT, al igual que la Ley General Tributaria, reconoce en el artículo 110.1, en relación con el 141, la facultad de comprobación que corresponde a la Administración y "si bien su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el artículo 64 de la citada Norma , la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones".

"Lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los tres (entonces y en Bizkaia) años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del artículo 64 de la Norma Foral General Tributaria , si pueden ser objeto de investigación y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación, por parte de la Administración.

Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad".

Por ello, se considera erróneo de la sentencia considerar inalterable el crédito fiscal del 45% (4917 millones de pesetas) concedido en el Acuerdo Foral Pryca Norte, S.A., hoy Carrefour Norte, S.L.

Sin embargo, teniendo en cuenta que con lo razonado en los anteriores Fundamentos de Derecho se justifica la declaración de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2000, el motivo formulado queda sin objeto, tanto más cuando que, como se expresa en la sentencia, la cuestión planteada se resuelve en sentencia de la misma fecha, en el RCA n° 1.025/2.006 , entre las mismas partes y referido a la liquidación de tal ejercicio de 1.998.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 133.9 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,