STS, 30 de Enero de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso deducido por SOCIEDAD ESPAÑOLA CHRYSLER JEEP IBERIA, S.A. («Chrysler Jeep Iberia» en adelante), frente a la resolución emitida el 10 de noviembre de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que había confirmado el acuerdo adoptado el 22 de octubre de 2004 por la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria, recaído en el expediente número 111/03 CE.

El precitado acuerdo denegó la solicitud de rectificación de errores materiales promovida por «Chrysler Jeep Iberia» respecto de la liquidación que, con fecha 27 de mayo de 2004, le había practicado el mismo órgano en relación con el impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2000 y 2001, por un importe total de 9.014.912 euros.

La Sala de instancia describe los antecedentes fácticos a tener en cuenta en el fundamento de derecho primero de la mencionada sentencia:

1) El día 02/04/2004 la Oficina Nacional del Inspección (ONI) de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT formalizó acta A02, número 70833525, con la disconformidad de la obligada tributaria, la Sociedad Española Chrysler Jeep Iberia, SA, hoy parte actora en este recurso, por el concepto IVA, ejercicios 2000 y 2001.

En el cuerpo del acta indica la inspección que la sociedad actora tramita las importaciones de vehículos en España a través de la sociedad intermediaria Chrysler International Corporation (CIC), a quien efectúa los pedidos. Recibidos los pedidos, CIC encarga su fabricación a Chrysler Corporation (CC), que los fabrica. Existen, por tanto, dos facturas: a) la factura de despacho que CC extiende a CIC, y la factura de pago que CIC extiende a la sociedad recurrente. A efectos de cálculo de la base imponible del IVA, la sociedad actora tiene en cuenta exclusivamente la factura de despacho, más el arancel, gastos de descarga y Tarifa T-3, considerando la inspección que para el cálculo de la base imponible del IVA ha de tenerse en cuenta la factura de pago, porque incluye el beneficio que obtiene CIC por su intermediación en la operación y que satisface la recurrente.

2) Tras el Informe de Inspección y alegaciones al acta, la Inspectora Jefe dictó el 27 de mayo de 2004 acto de liquidación tributaria, que confirmó la propuesta de la inspección, resultando una deuda tributaria por IVA de los ejercicios 2000 y 2001 de un importe de 9.014.912 euros (7.665.312 euros de cuota y 1.349.600 euros de intereses de demora).

3) El recurso de reposición contra la anterior liquidación fue declarado extemporáneo por Resolución de la Inspectora Jefe de fecha 12 de julio de 2004.

4) Por escrito que se remite al Jefe de la ONI de Aduanas e Impuestos Especiales por correo certificado, con fecha 13 de julio de 2004, la parte actora solicita que se tenga por instada la rectificación de errores materiales acontecidos en el Acuerdo de liquidación, y que tras el oportuno procedimiento, se corrijan los errores materiales en los términos que solicita.

5) El 22 de octubre de 2004 la Inspectora Jefe dicta Resolución de denegación de rectificación de errores materiales.

[...]

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Después de reproducir el contenido del artículo 156 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), a cuyo amparo había solicitado «Chrysler Jeep Iberia» la rectificación de los errores materiales incurridos en la liquidación que se le practicó el 27 de mayo de 2004 (FJ 3º, segundo párrafo, de la sentencia impugnada), los jueces a quo refieren la conocida doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre el ámbito de aplicación del procedimiento de revisión por errores materiales, aritméticos o de hecho:

[E]l error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse "prima facie" por su sola contemplación, por lo que para poder aplicar el mecanismo procedimiental de rectificación de errores materiales o de hecho, se exige que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos, 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte, 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables, 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos firmes y consentidos, 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica), 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no genere anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, y 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo

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Concluyen en el fundamento de derecho quinto que no se daban los requisitos para la simple rectificación de un error material o de hecho, basándose en los siguientes argumentos:

El error a que se refiere el recurrente consiste, según sus palabras, en confundir vehículos despachados y vehículos comprados, y tal confusión tiene su causa en la operativa de la empresa recurrente, en la cual algunos vehículos comprados no son despachados a consumo de manera inmediata, sino que permanecen en depósito aduanero varios meses hasta su despacho definitivo, lo que hace que existan diferencias entre el número de vehículos despachados y vehículos comprados en cada año.

La Sala considera, en primer lugar, que no está acreditado por el recurrente la existencia del error, y además, que de existir, el mismo no reúne los requisitos a que nos hemos referido anteriormente.

En la demanda se insiste en que existe una diferencia cuantitativa entre vehículos despachados y comprados, pero en ningún momento se dice -y tampoco se prueba- a qué número de vehículos se extiende dicho error y su importe.

Pero, además de no acreditada en forma alguna la diferencia mayor o menor entre los vehículos despachados y comprados en que consiste el error, tampoco puede decirse que el error o equivocación sea manifiesto y evidente, apreciable por los propios datos del expediente. En efecto, en este caso la inspección calculó la base imponible sobre los datos de los listados de vehículos facilitados por la empresa recurrente, y en relación con dichos listados, la liquidación no tiene ningún error aritmético o de suma, sino que sencillamente la base imponible determinada en la liquidación es la que resulta de los datos facilitados por la empresa.

Buena prueba de que el error resulta -en todo caso- de documentos ajenos al expediente la proporciona la propia parte recurrente, que en su recurso de reposición contra la liquidación, declarado extemporáneo como ya sabemos (folios 131 a 134 del expediente administrativo), decía a propósito de la base imponible de la liquidación calculada por la diferencia entre las bases declaradas por la empresa y los importes correspondientes a las facturas de pago a CIC, lo siguiente: "... pues bien, del análisis de los datos en poder de la empresa se obtienen resultados sustancialmente distintos..." Y añadía que "...efectivamente, tal y como se desprende de los anexos a este documento..." , refiriéndose a unos listados de vehículos acompañados al recurso de reposición en prueba de sus afirmaciones y que ocupan más de 100 folios (folios 135 a 265 del expediente).

Así pues, según admite la propia recurrente, el error producido en la liquidación resulta del análisis de documentos "...en poder de la empresa...". Es decir, no es error ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por si mismo, que pueda apreciarse por los propios documentos obrantes en el expediente en el momento de dictarse el acto administrativo de liquidación tributaria, sino que es necesario acudir, para apreciar su existencia, a documentos y listados ajenos al expediente, aportados por la empresa recurrente con posterioridad a la liquidación

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SEGUNDO .- «Chrysler Jeep Iberia» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 19 de junio de 2008, en el que invoca un único motivo de casación, al amparo de las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Como la sentencia de instancia confirma la previa resolución administrativa, denegatoria de la rectificación de errores materiales solicitada sobre la base de dos afirmaciones, la falta de acreditación de dichos errores y el incumplimiento de los requisitos que permiten su rectificación a través del cauce del artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 , articula el escrito de interposición respondiendo a cada una de ellas de forma individualizada.

1. Acreditación de los errores materiales, aritméticos o de hecho.

   Dedica las páginas 6 a 17 a describir en qué consistió el error material del que, a su juicio, adolece la liquidación tributaria, reproduciendo el contenido de la demanda. Aduce, en síntesis, que la Inspección, partiendo de los listados que facilitó, «confunde los vehículos despachados y los vehículos comprados en cada ejercicio», puesto que «siendo la pretensión de la Inspección hacer tributar por el concepto de IVA a la importación todos los vehículos despachados en los ejercicios 2000 y 2001 por el valor que efectivamente satisfizo el importador español, y no por el valor en aduana (como se había realizado), se incurrió en un error de trascripción de los documentos contables que provocó que regularizara partidas absolutas superiores a las que correspondían con los citados vehículos despachados. Y es que la Inspección al llevar a cabo la regularización del IVA a la importación en relación con los ejercicios 2000 y 2001, incluyó como facturas de compra de vehículos importados en dichos ejercicios, muchas que correspondían a vehículos importados en ejercicios posteriores, lo que provocó una incorrecta determinación de la base imponible regularizada» (páginas 6 y 7 del escrito de interposición).

   Relata la doble operativa que seguía en la importación de vehículos, conocida por la Inspección (lo demuestra el punto 2.4 de la diligencia de 29 de julio de 2003; en la que consta que «la empresa manifiesta a la Inspección que una parte de los vehículos que despacha de importación se han vinculado previamente al régimen de depósito aduanero»): una parte de los comprados eran despachados a consumo tras su llegada en barco al puerto de Santander desde Estados Unidos y Méjico (clave aduanera número 3911), mientras que otra parte de ellos eran introducidos en el depósito aduanero sito en el puerto de Santander (clave aduanera número 3921), siendo despachados a consumo cuando eran demandados por los distintos concesionarios autorizados de la marca para su venta al público, lo que no necesariamente sucedía en el mismo ejercicio en que habían sido comprados por «Chrysler Jeep Iberia», extremo éste que debería haber comprobado la Inspección.

   Asegura que «la Inspección comparó dos partidas no homogéneas: por un lado, la relación de DUAS a la importación de los ejercicios 2000 y 2001, en el que se recogen los vehículos efectivamente importados por la sociedad en dichos períodos; y por otro, el importe de la cuenta del Libro Mayor que recoge el importe total de las compras de vehículos efectuadas por la entidad en dichos ejercicios (únicamente depurado por los envíos a Canarias)» (página 8 del escrito de interposición). La regularización debería haber sido en cada año la siguiente: total de vehículos comprados en el año (-) vehículos enviados a Canarias (-) vehículos despachados en años sucesivos (+) vehículos despachados en el año comprados en años anteriores = vehículos totales despachados en el año.

   En resumen el error se produce en el momento en que como consecuencia de una equivocación en la consignación de los datos obtenidos de los listados aportados por el contribuyente la base imponible queda constituida por el importe de los vehículos comprados en el ejercicio cuando debía haber quedado constituida por el importe de los vehículos despachados en el ejercicio

   (página 10 del escrito de interposición).

   Pone algunos ejemplos que acreditan el error cometido, tomando como base los siguientes documentos obrantes en el expediente administrativo aportado:

   i. Diligencia de 28 de octubre de 2003 a la que se adjuntaba la relación de comprar obtenidas del libro mayor utilizadas por la Inspección para regularizar el IVA a la importación de 2000 -folios 76 a 81-.

   ii. Diligencia de 29 de octubre de 2003 a la que se adjuntaba la relación de comprar obtenidas del libro mayor utilizadas por la Inspección para regularizar el IVA a la importación de 2001 -folios 82 a 86-.

   iii. Diligencia de 28 de julio de 2004 a la que se adjunta un listado elaborado por la Inspección para regularizar el IVA a la importación de 2002 y 2003 -folios 87 a 148-.

   iv. Listado de los vehículos que se compraron y contabilizaron en el año 2000 y 2001, pero que se despacharon en ejercicios posteriores a su adquisición, con expresión del número de factura y DUA correspondiente -folios 149 a 212-

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   Asevera a renglón seguido que basta comprobar que «cualquiera de los vehículos identificados en el punto "iv" consta tanto en el listado utilizado por la Inspección para regularizar el IVA a la importación de 2000 y 2001 (puntos "i" y "ii") como en el utilizado para regularizar el IVA a la importación de 2002 y 2003 (punto "iii")» (páginas 10 y 11 del escrito de interposición).

   De toda esa documentación resulta que: «1.250 vehículos comprados en el año 2000, con un valor de 15.857.877 euros, se despacharon en 2001; 136 vehículos comprados en el año 2000, con un valor de 1.738.367 euros, se despacharon en 2002; 5 vehículos comprados en el año 2000, con un valor de 47.884 euros, se despacharon en 2003; 800 vehículos comprados en 2001, con un valor de 10.173.169 euros, se despacharon en 2002, y 141 vehículos comparados en 2001, con un valor de 2.031.341 euros, se despacharon en el año 2003» (página 17 del escrito de interposición).

   Sostiene a continuación que es la sentencia de instancia la que por primera vez manifiesta rotundamente que el error no ha sido acreditado por «Chrysler Jeep Iberia», incurriendo en reformatio in peius , dando lugar a una clara desviación procesal, quebrando la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y, como resultado de todo ello, lesionando el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24 de la Constitución española .

   Asegura que la Inspección no dijo que el error no estuviera acreditado, aun cuando no reconociera su existencia expresamente, porque de forma tácita sí lo hizo cuando tomó en consideración los importes correctos en los ejercicios siguientes (2002 y 2003), advertido el error cometido en los ejercicios anteriores. Tampoco la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central proclama que el error no existiera, puesto que, como la Inspección, entiende que no se daban los requisitos necesarios para proceder a su rectificación.

   Concluye que la sentencia recurrida introduce una argumentación novedosa, la prueba del error, alcanzando una conclusión ajena al debate procesal, que se había centrado hasta ese momento en la concurrencia o no de los requisitos que habilitan la rectificación de los errores materiales, por lo que resulta incongruente, al haber alterado los términos del debate, sin haber permitido a las partes efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses, generándoles indefensión.

2. Cumplimiento de los requisitos que permiten la rectificación del error por el cauce del artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   Mantiene que (a) el error cometido por la Inspección es de naturaleza material, porque su corrección no requiere disquisición jurídica alguna; (b) que no tuvo responsabilidad alguna en su comisión, pues cumplió escrupulosamente con su deber de colaboración con la Inspección, facilitándole toda la documentación e información que le fue requerida por ésta, y aunque ciertamente no apreció el error hasta después de habérsele notificado la liquidación, cuando reparó en su concurrencia lo puso en conocimiento de la Oficina Nacional de Inspección, mediante escrito presentado el 24 de junio de 2004; (c) que la aplicación del procedimiento especial de rectificación de errores materiales no demanda la existencia de responsabilidad de cualquiera de las partes, sino simplemente la presencia del error material; y, finalmente, (d) que el error se aprecia a simple vista de los datos que constan en el expediente, no pudiendo perder el derecho a su rectificación por haber anexado a su solicitud documentos probatorios de su concurrencia, cuando ninguno de los datos allí aportados era novedoso, todos constaban en el expediente administrativo a disposición de la Inspección, buscando únicamente simplificar su tarea, lo que se ha revelado como necesario a la vista de las sucesivas manifestaciones sobre la complejidad que requería su corrección.

   Reproduciendo literalmente la argumentación de la demanda, denuncia además la quiebra de los principios constitucionales y legales que ordenan el sistema tributario, porque la sentencia impugnada ratifica una actuación administrativa que niega por razones formales la subsanación de unos errores materiales reconocidos por la Inspección.

   Acaba pidiendo a esta Sala que case la sentencia recurrida y estime el recurso contencioso-administrativo, ordenando la rectificación de los errores materiales concurrentes en el acuerdo de liquidación de 27 de mayo de 2004.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso por escrito registrado el 2 de diciembre de 2008, en el que solicita su desestimación.

   Defiende que el único motivo articulado por la compañía recurrente no debe dar lugar a la casación de la sentencia recurrida, por las siguientes razones:

   (a) En realidad se está alegando error de hecho en la apreciación de la prueba, que pertenece a la soberanía del Tribunal de instancia, no siendo revisable en casación [cita en tal sentido el fundamento de derecho sexto de la sentencia pronunciada por esta Sala el 27 de julio de 2004 (casación 7879/00)]. Argumenta que la Audiencia Nacional, valorando la prueba obrante en el expediente administrativo, concluye que no existió error de hecho, no pudiéndose alegar respecto de tal resultado la equivocada apreciación de la prueba.

   (b) Los actos administrativos gozan de presunción de legalidad y de legitimidad, conforme a los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). No siendo posible además la integración de hechos probados, con arreglo al artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, al haberse invocado el motivo de casación al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de dicha ley procesal, pues sólo es procedente cuando se haya articulado con arreglo a la letra d) de ese precepto legal.

   (c) La sentencia de instancia no contraviene la regulación prevista para la rectificación de errores materiales o de hecho por parte de la Administración tributaria.

   Explica que en su acepción tradicional la facultad de corregir errores de hecho no constituye propiamente un procedimiento revisor, por cuanto su objeto no es anular o sustituir el acto que padece el error sino mantenerlo, una vez corregido el defecto. De ahí que el artículo 220 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) diga que «la resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica» [último inciso de su apartado 1]. No cabe, por tanto, sustituir el recurso de reposición, que en el presente caso fue declarado extemporáneo en relación al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2000 y 2001, por la rectificación de errores materiales o de hecho.

   Con independencia de que no está acreditada la existencia del error, tal y como dice el fundamento quinto de la sentencia recurrida, de haberse producido, no reuniría los requisitos exigidos por la jurisprudencia para ser calificado como material o de hecho, porque el examen de la confusión entre vehículos despachados y vehículos comprados requiere analizar la cuestión de fondo, apreciando de nuevo las pruebas e, incluso, interpretando las disposiciones legales aplicables.

   (d) La sentencia recurrida se encuentra debidamente motivada y razona la conclusión a la que llega; cuestión distinta es que la entidad recurrente discrepe de la decisión que contiene.

   (e) No se ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, porque (i) se ha producido un pronunciamiento de la Audiencia Nacional tras haber valorado la prueba, sin que dicha apreciación resulte ilógica, irracional o arbitraria; (ii) no ha habido desviación procesal alguna, ya que el objeto del proceso no ha variado: se impugnó la resolución emitida el 10 de noviembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, sobre rectificación de errores materiales, que no admitió su existencia, y la sentencia impugnada declara ajustado a derecho el contenido de dicha resolución, luego tampoco incurre en reformatio in peius .

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 12 de diciembre de 2008, fijándose al efecto el día 25 de enero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Chrysler Jeep Iberia» dirige el presente recurso contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 22/06 , exponiendo en el único motivo de casación, que invoca al amparo de las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , dos órdenes de quejas claramente diferenciadas y susceptibles de sintetizarse como sigue:

1. La sentencia impugnada incurre en reformatio in peius , al manifestar rotundamente, por primera vez, que no había acreditado el error material del acto de liquidación tributaria cuya rectificación solicitó, y en incongruencia, por introducir una argumentación nueva, ausente en el debate (la prueba del error), que se había centrado hasta ese momento en la concurrencia de los requisitos que habilitan la rectificación de los errores materiales.

2. En caso de autos se cumplían los requisitos previstos para rectificar el error material de que adolecía el acto de liquidación tributaria, por el cauce del artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 220 de la Ley General Tributaria de 2003 ).

SEGUNDO .- Antes de abordar el fondo del asunto, hemos de despejar las dudas que nos plantea la admisión a trámite del recurso de casación por formularse el único motivo al amparo simultáneamente de las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , sin especificar a cuál de tales apartados se vincula cada una de las alegaciones que incorpora. Esta forma de actuar puede resultar incompatible con el rigor formal que el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional atribuye al escrito de interposición [véanse, la sentencia de 4 de abril de 2011 (casación 4641/09 , FJ 4°) y los autos de la Sección Primera de esta Sala de 8 de abril de 2010 (casación 3655/09, FJ 2 °) y 6 de mayo de 2010 (casación 6228/09 , FJ 3°), entre otros].

Recuérdese que la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 está reservada para denunciar vicios in procedendo, siendo la letra d) de ese mismo precepto el cauce adecuado para articular las quejas frente a los vicios in iudicando . No obstante, esta Sala ha admitido recursos de casación con motivos articulados al mismo tiempo con arreglo a las dos citadas letras del artículo 88.1 cuando el contenido de las quejas permite diferenciar inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, auto de la Sección Primera de esta Sala de 2 de julio de 2009 (casación 571/09 , FJ 2°)].

Pues bien, tal es lo que aquí sucede. No hay duda de que en el apartado «i. Acreditación de los errores materiales, aritméticos o de hecho» la entidad recurrente se lamenta de presuntos incumplimientos de las normas reguladoras de las sentencias, esto es, de vicios in procedendo , mientras que en el «ii. Cumplimiento de los requisitos legales que habilitan su rectificación a través del cauce procedimental previsto en el artículo 156 LGT 1963 » indiscutiblemente invoca vicios in iudicando .

Resuelta en sentido afirmativo la admisibilidad del presente recurso, procedemos a examinar las quejas que contra la sentencia impugnada formula la sociedad recurrente, de las que hemos dado cuenta en el primer fundamento de derecho.

TERCERO .- «Chrysler Jeep Iberia» denuncia que la Sala de instancia ha incurrido (a) en reformatio in peius , al manifestar rotundamente, por primera vez, que no había acreditado el error material del acto de liquidación tributaria cuya rectificación solicitó, y (b) en incongruencia, al introducir una argumentación nueva (la prueba del error), inédita en el debate procesal, que se había centrado hasta ese momento en la concurrencia de los requisitos que habilitan la rectificación de los errores materiales.

(a) Reformatio in peius

Tal y como resumimos en la sentencia de 28 de febrero de 2011 (casación 1080/07 , FJ 3°), conforme a la reiterada doctrina del máximo intérprete de la Constitución española (entre las últimas pueden consultarse las sentencias 204/2007 , FJ 3°; 41/2008 , FJ 2°; 88/2008, FJ 2 °; y 141/2008 , FJ 5°), la interdicción de la reformatio in peius , aunque no esté expresamente enunciada en el artículo 24 de la Norma Fundamental, tiene una dimensión constitucional evidente. Por un lado, representa un principio procesal integrado en el derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión, y, por otro, constituye una proyección de los requerimientos inherentes a la congruencia de las resoluciones judiciales, que impide a los órganos jurisdiccionales exceder los límites en que esté planteado el recurso, provocando una agravación de la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la sentencia discutida, con origen exclusivo en la propia interposición de la impugnación.

En el mismo sentido, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, hemos señalando que la prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala, negando que al resolver un recurso se pueda agravar la situación del recurrente. Hemos indicado que, en la actualidad, ese principio, ínsito en el pasado en el artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (BOE de 18 de julio), se encuentra plasmado con carácter general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992 y en cuanto a los recursos administrativos en el artículo 113.3, in fine, de la misma Ley , al establecer que en ningún caso puede empeorarse la situación inicial del recurrente. Se trata de una garantía del régimen de los recursos en la vía jurisdiccional y en la administrativa, que encuentra su apoyo en el principio dispositivo, en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva [ sentencias de 2 de junio de 2003 (casación 2821/99 , FJ 3°), 23 de noviembre de 2005 (casación 5169/03, FJ 7 °) y 29 de enero de 2008 (casación 810/05 , FJ 3°)].

Si se admitiera que los órganos administrativos o los judiciales pudieran modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él cuestionada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la ley. Por ello, debe repudiarse toda reforma peyorativa, agravando la situación del recurrente a resultas del ejercicio por su parte del derecho a que la decisión administrativa o judicial se revise por un órgano superior.

Pues bien, sin olvidar los criterios expuestos, es evidente que en el caso enjuiciado la Audiencia Nacional, al ejercer el control jurisdiccional, no ha incurrido en el defecto denunciado por «Chrysler Jeep Iberia».

Para empezar, es incierto que, por primera vez, la sentencia impugnada manifieste que la compañía recurrente no había acreditado el error material del acto de liquidación tributaria cuya rectificación solicitó. En el acuerdo denegatorio de la rectificación de errores, adoptado el 22 de octubre de 2004, por la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, puede leerse: « no existe en el expediente administrativo documento alguno que con su sola contemplación evidencia el error , ni éste, como se ha dicho, fue invocado por la sociedad interesada en ninguna de las fases que el procedimiento inspector prevé para la presentación de alegaciones, [...] Por el contrario, tal invocación no se produjo sino hasta cuando , una vez ultimado el expediente administrativo al que puso fin el acuerdo de esta Jefatura de 27 de Mayo de 2004, se interpuso, aunque extemporáneamente, recurso de reposición en el que, a este respecto , la sociedad se limitó a manifestar que la Inspección erraba en la determinación de las bases imponibles a realizar según resultaba del análisis de los datos en poder de la empresa y se deducía de los anexos que aportaba, y, con posterioridad, y de forma más concreta, con su solicitud de rectificación de errores materiales de 13 de julio de 2004 . Tales anexos, por otra parte, consistían en unos listados en los que hacía una mera relación, vehículo por vehículo, de los despachados en cada ejercicio, con indicación de su modelo y número de chasis, fecha de su despacho y DUA y Aduana de Importación, y número y fecha de la factura de pago, listados éstos carentes , a juicio de esta Jefatura , del suficiente valor probatorio en tanto no hubieran sido contrastados y debidamente verificados por la Inspección, lo que hubiera supuesto una nueva labor de comprobación » (páginas 8 y 9).

Y, en el mismo sentido, la resolución emitida el 10 de noviembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central proclama: «Tales anexos, consistían en unos listados en los que se hacía una relación, vehículo por vehículo, de los despachados en cada ejercicio, con indicación de su modelo y número de chasis, fecha de su despacho y DUA y Aduana de Importación, y número y fecha de la factura de pago. Respecto de ellos no cabe duda de que hubiera sido necesaria una nueva labor de comprobación con el objeto de su contrastación y adecuada verificación por parte de la Inspección ya que, per se, no gozan del suficiente valor probatorio (FJ 7°).

Luego, si los listados aportados por «Chrysler Jeep Iberia» no tenían valor probatorio bastante en sí mismos para acreditar el error, y la entidad recurrente no aportó ninguna otra prueba adicional a las que obraban en el expediente, dado que el pleito no fue recibido a prueba, es imposible que la sentencia impugnada empeore la posición jurídica previa del sujeto pasivo cuando afirma que «no está acreditado por el recurrente la existencia de error [...] En la demanda se insiste en que existe una diferencia cuantitativa entre vehículos despachados y comprados, pero en ningún momento se dice -y tampoco se prueba- a qué número de vehículos se extiende dicho error y su importe. Pero, además de no acreditada en forma alguna la diferencia mayor o menor entre los vehículos y comprados en que consiste el error [...]» (FJ 5º de la sentencia recurrida).

Además, y aquí se encuentra el dato decisivo, no puede haber reformatio in peius cuando la denegación de la rectificación de errores, acordada el 22 de octubre de 2004 por la Inspectora Jefe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección, la resolución emitida el 10 de noviembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central y la sentencia de instancia entienden de consuno improcedente la rectificación de errores instada por «Chrysler Jeep Iberia», al no cumplirse los requisitos exigidos por el instado procedimiento de rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.

(b) Incongruencia.

Existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita , citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3°; 48/1989 , FJ 7°; 124/2000 , FJ 3°; 114/2003 , FJ 3°; 174/2004 , FJ 3°; 264/2005 , FJ 2°; 40/2006, FJ 2 °, y 44/2008 , FJ 2°, entre otras).

Como reitera la jurisprudencia de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03, FJ 3 °) y 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°)], se incurre en incongruencia cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex sllentio , por defecto); cuando resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

A la vista de los términos en que está formulado el escrito de interposición, ha de entenderse denunciada una incongruencia extra petita , pero es patente que la sentencia de instancia no se pronuncia sobre una cuestión no suscitada en el litigio, introduciendo una argumentación hasta entonces inédita (la prueba del error) y, por ello, ajena al debate procesal. Basta leer para confirmarlo la página 4, in fine , del escrito de contestación a la demanda: «Frente a ello debe señalarse: 1.- Que en ningún momento se ha acreditado la existencia de tal error, lo que sería suficiente para la desestimación del recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT 58/2003. [...] 3.- Que, además, no existe ningún documento que por sí acredite de forma palmaria la existencia del error [...]».

Por todo lo antedicho la sentencia de instancia no incurre en reformatio in peius; tampoco es incongruente.

CUARTO .- «Chrysler Jeep Iberia» considera, por otra parte, frente a la tesis de la Audiencia Nacional, que en el caso de autos concurrían los requisitos imprescindibles para que resultara procedente la rectificación del error material de que adolecía el acto de liquidación tributaria por el cauce del artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 220 de la Ley General Tributaria de 2003 ).

Mantiene, en resumen: (i) que el error cometido por la Inspección es de naturaleza material, porque su corrección no requiere disquisición jurídica alguna; (ii) que no tuvo responsabilidad alguna en su comisión, pues cumplió escrupulosamente con su deber de colaboración con la Inspección, y aunque ciertamente no apreció el error hasta después de habérsele notificado la liquidación, cuando reparó en su concurrencia lo puso en conocimiento de la Oficina Nacional de Inspección mediante escrito presentado el 24 de junio de 2004; (iii) que la aplicación del procedimiento especial de rectificación de errores materiales no demanda la existencia de responsabilidad en cualquiera de las partes, sino simplemente la presencia del error material; y finalmente, (iv) que el error se aprecia a simple vista de los datos que constan en el expediente, no pudiendo perder el derecho a su rectificación por haber anexado a su solicitud documentos probatorios de su concurrencia, cuando ninguno de los datos aportados era novedoso y todos constaban en el expediente administrativo a disposición de la Inspección.

Hemos de comenzar recordando la conocida doctrina de esta Sala sobre la rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho mediante un procedimiento de revisión de oficio. Dicho error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación, por lo que su corrección por ese cauce requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: (a) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; (b) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; (c) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables; (d) que mediante su corrección no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; (e) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); (f) que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no genere la anulación o la revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y (g) que se aplique con un hondo criterio restrictivo [véanse las sentencias de 5 de febrero de 2009 (casación 3454/05 , FJ 4°), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 5 º) y 18 de marzo de 2009 (casación 5666/06 , FJ 5°)].

Dicho lo cual, debemos despejar la duda que suscita el precepto aplicable a la rectificación de errores solicitada por «Chrysler Jeep Iberia», a la vista de los hechos probados y de los escritos de las partes.

La entidad interesada calificó como rectificación de errores únicamente la que instó por escrito con sello de correos de 13 de julio de 2004, esto es, una vez había entrado en vigor la Ley General Tributaria de 2003, por más que en el mismo diga que había presentado otro escrito, con fecha 24 de junio de 2004, en el que, con independencia de la denominación que se le diera -que fue la de recurso de reposición, inadmitido por extemporáneo mediante resolución de 12 de julio de 2004-, se contenía una nítida pretensión de rectificación de errores materiales.

Para esta Sala es claro que el precepto que juega en el caso enjuiciado es el artículo 220 de la Ley General Tributaria de 2003 , y no el artículo 156 de la Ley General Tributaria de 1963 , como también lo es que la precitada doctrina jurisprudencial le sigue siendo enteramente aplicable.

La enraizada especialidad de los procedimientos tributarios de revisión ha hecho desaparecer en el artículo 244.1 de la Ley General Tributaria de 2003 , de entre los motivos que facultan para interponer el recurso extraordinario de revisión, el manifiesto error de hecho resultante de los propios documentos incorporados al expediente; sin embargo, sigue siendo un supuesto que habilita el recurso extraordinario de revisión del artículo 118.1 de la Ley 30/1992 . Tal circunstancia podría hacer pensar que la rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho, al amparo del artículo 220 de la Ley General Tributaria de 2003 , habilita algo que no es posible en el ámbito administrativo general con arreglo al artículo 105.2 de la Ley 30/1992 : atacar la subsistencia del acto administrativo, como dice el fundamento jurídico tercero de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo impugnada en la instancia; pero aquel artículo 220 no admite dicho resultado, porque no lo menciona expresamente, mientras que sí dice que «[l]a resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica» (último inciso de su apartado 1), siendo así que no es posible rectificar un acto que se anula; cabría sólo convalidarlo, subsanando los vicios de que adoleciera, lo que no es lo mismo.

Hechas estas precisiones, es indudable que en el caso aquí enjuiciado no se daban los requisitos necesarios para proceder a la rectificación solicitada por la sociedad recurrente.

Primero, porque no es cierto que el error aducido se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los documentos obrantes en el expediente, como certeramente afirma la Sala de instancia, puesto que, habiéndose acordado la liquidación cuya rectificación pidió el 27 de mayo de 2004, no podían formar parte del precitado expediente ni los listados que aportó como anexo al recurso de reposición que presentó con fecha 24 de junio de 2004, ni el que elaboró la Inspección para regularizar el impuesto sobre el valor añadido a la importación de 2002 y 2003, adjunto a la diligencia que se extendió el 28 de julio de 2004, pues ninguno de ellos estaba a disposición de la Inspección cuando dictó el acto de liquidación tributaria cuya rectificación se pretende.

Segundo, porque no se trata de una equivocación elemental, patente y clara, de trascripción de documentos contables; en otras palabras, no es un error cuantitativo sino cualitativo, cuya corrección exigiría actuaciones adicionales de comprobación, que harían padecer la subsistencia del acto de liquidación tributaria.

Resultan expresivas sobre el alcance del error que se invoca las explicaciones que «Chrysler Jeep Iberia» expone en el siguiente pasaje del escrito de interposición del presente recurso: «La operativa de las importaciones antes expuesta, según la cual muchos de los vehículos comprados no son despachados a consumo de manera inmediata, sino que permanecen en el depósito aduanero varios meses hasta su despacho definitivo, impide cuantificar las diferencias entre los importes pagados por los vehículos importados y la suma consignada para determinar el valor en aduana a partir de los meros registros contables de la empresa, sin ni siquiera realizar una previa labor de conciliación de datos, al existir grandes discrepancias entre vehículos despachados y vehículos comprados en cada ejercicio como consecuencia, fundamentalmente, de la estancia en el depósito aduanero» (página 9).

En fin, el desenlace al que llegamos no supone negar la subsanación de un error por meras razones formales, implica rechazar la pretensión de «Chrysler Jeep Iberia» de corregirlo sin satisfacer los requisitos exigidos por el estricto cauce procedimental previsto al efecto.

Decae así el único motivo de casación articulado por la compañía recurrente.

QUINTO .- La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que debamos imponer las costas a «Chrysler Jeep Iberia», aunque, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del antedicho precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 2374/08, interpuesto por SOCIEDAD ESPAÑOLA CHRYSLER JEEP IBERIA, S.A., contra la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 22/06 , imponiendo las costas a dicha compañía, con el límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.