STS, 22 de Diciembre de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 11 de noviembre de 2009, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos estimar y estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Miguel Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de Izasa Distribuciones Técnicas, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006 y acuerdo de 2 de marzo de 2008, de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria a que las presentes actuaciones se contraen, resoluciones que anulamos por no ser conforme a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin expresa imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, por el Abogado del Estado se interpuso Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 29 de la Ley 1/98 , 31.ter y quarter del Real Decreto 939/86 y 63 de la Ley 30/92. Termina suplicando de la Sala se revoque la sentencia impugnada.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 7 de diciembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 11 de noviembre de 2009 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 269/06 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por IZASA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra el acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 11 de diciembre de 2003, en el expediente nº NUM000 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995/96, e importe de 4.867.262,16 € (809.844.282 ptas).

La sentencia de instancia estimó el recurso por entender que se había producido una ampliación injustificada de las actuaciones inspectoras, circunstancia que provocaba que el procedimiento inspector no interrumpiese la prescripción de la liquidación, razón por la que, al dictarse el acta, el impuesto estaba prescrito.

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos generadores del litigio que decidimos son descritos por la sentencia de instancia en los siguientes términos: "resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2006, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa formulada contra el Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 11 de diciembre de 2003, en el expediente nº NUM000 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995/96, e importe de 4.867.262,16 € (809.844.282 ptas).".

La sentencia impugnada funda la estimación del recurso, como hemos dicho, en el siguiente razonamiento: " F. J. Tercero.- Pues bien, sobre el primero de los motivos aducidos, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras y más en concreto, sobre la alegación relativa a la falta de motivación del Acuerdo de ampliación de las referidas actuaciones, se ha pronunciado esta Sala y Sección, en sentencia dictada el 30 de septiembre de 2009, en recurso 211/2006 , procedimiento interpuesto por la hoy recurrente, impugnando el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996/1997, 1997/1998 y 1998/1999.

Dada la identidad sustancial de pretensiones formuladas en ambos recursos, se impone por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducir lo declarado allí por la Sala, tal como la recurrente aduce en su escrito de fecha 29 de octubre de 2009:

"SEGUNDO.- En el primer motivo de impugnación se denuncia por el demandante la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, bien entendido que dicha prescripción sería -de aceptarse la alegación- exclusivamente parcial, por afectar exclusivamente a los ejercicios 1996/1997 y 1997/1998, cuestión admitida por la parte actora en el primer fundamento de derecho de su demanda, en el que únicamente se refiere a la prescripción de dichos ejercicios.

Como se sigue del expediente administrativo, las actuaciones inspectoras comienzan el 31 de mayo de 2001 , fecha de notificación al contribuyente del acuerdo de inicio de las mismas, y finalizan el 11 de diciembre de 2003 , fecha de notificación al actor de la liquidación tributaria de la misma fecha.

Según el demandante, la prescripción se habría producido por tres razones: la primera, por la imputación al mismo de los meses de agosto de 2001 y 2002 como dilaciones indebidas, siendo así que -a su juicio-tal período ha de reputarse como inhábil a los efectos pretendidos por coincidir con las vacaciones del personal de la empresa; la segunda, por la falta de motivación del acuerdo de ampliación de fecha 6 de febrero de 2002, lo que implica su invalidez y la consiguiente repercusión en la prescripción alegada; la tercera, por la consideración como dilaciones imputables al contribuyente de las producidas durante ciertos períodos en los que, a pesar de la supuesta paralización de las actuaciones, la Inspección continuó desarrollando con normalidad su actividad de comprobación del contribuyente.

Por razones sistemáticas, procede abordar en primer lugar la alegación consistente en la falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, dictado con fecha 6 de febrero de 2002 y, en caso de aceptarse tal afirmación, determinar cuáles son las consecuencias legales de dicha infracción y de la consiguiente superación del plazo máximo con el que cuenta la Administración para determinar la deuda tributaria y notificárselo al contribuyente.

Idéntica cuestión a la que ahora se suscita ha sido abordada y resuelta por esta misma Sección en la sentencia de 17 de abril de 2008 (recurso núm. 174/05 ), a la que procede ahora remitirse. Decía entonces la Sala y reiteramos ahora lo siguiente:

"El artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)".

Los efectos de la infracción del citado plazo se determinan en el apartado 3 del propio artículo 29: "3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

La Ley se remite, para la definitiva concreción del "alcance y requisitos" de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, por lo que es procedente recordar el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, el artículo 31 ter del RGIT , sobre "ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras", señala que "1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1. ) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (...)", por mencionar únicamente la que en este proceso dio lugar a la adopción del acuerdo de ampliación.

Por su parte, el apartado 2 del art. 29 dispone que "a efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".

De lo expuesto deriva que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues "el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional" son notas que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones son complejas, pero no en todos los posibles, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar la ampliación.

Es decir, la especial complejidad de las actuaciones es un concepto jurídico indeterminado que permite, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, que se revela por la concurrencia de alguno de los datos indiciarios de esa complejidad que, ad exemplum, enumera el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones, determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible que el ese volumen sea un elemento determinante, en algunos casos, de la complejidad del procedimiento como deducir que, en otros supuestos, constituya un factor indiferente ya que, no cabe olvidar, la comprobación puede también versar sobre elementos aislados de la situación tributaria no determinantes en modo alguno de una comprobación o investigación compleja que requiera de ampliación en el plazo.

No es casual que el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señale que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...", que seguidamente se enumeran.

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la sociedad o su integración en un grupo societario- sino que se requiere, en términos literales "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", o sea, la evaluación de las razones de las que quepa inferir, a partir del citado volumen de operaciones del sujeto a comprobación, que aquí no se discute, o de la existencia del grupo, que el plazo de doce meses es insuficiente, en este asunto, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, el volumen de operaciones o las demás circunstancias descritas en la Ley y el Reglamento puede ser o no, según los casos, un dato significativo en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar las circunstancias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de acreditar cumplidamente que el plazo inicial es insuficiente.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente en su artículo 29.3 no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente justificada la ampliación, en tanto que agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al imponérsele un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos por los que no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, esta justificación habrá de incluir una evaluación de las actuaciones ya seguidas, de las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, de las diligencias pendientes, de la imposibilidad de completar las actuaciones, de la previsión del plazo que sería preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real o aparente de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación".

En el caso ahora analizado, tal y como sucedía en el supuesto contemplado en el recurso en que se dictó la sentencia citada, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, pues en la misma no se indican, ni siquiera de manera indiciaria o parcial, cuáles son las razones que justifican la ampliación. Y es que lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en cada período, así como su pertenencia a un Grupo de sociedades, de donde implícitamente se colige la suficiencia, a juicio del Inspector Jefe que intervino, para autorizar la ampliación. En particular, el acuerdo de ampliación trata de revelar la existencia de causa legal habilitante de la siguiente manera:

"Esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad, entre otros motivos por: 1º.- Ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades; 2º. Formar parte del Grupo de Sociedades nº 6/89 en calidad de sociedad dominante, Grupo que tributa en Régimen de Tributación Consolidada para el que se va a solicitar la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 1996/97, 1997/98 y 1998/99". (Dichas causas son también, como reseña la resolución recurrida en su fundamento de derecho tercero, el fundamento de la motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras en el presente caso).

Sin embargo estos datos no son reveladores, "per se" de la complejidad real del procedimiento, pues éste no sólo se mide por el volumen de operaciones -si no se pone en relación con el contenido de lo actuado y con los hechos que se comprueban. Pero tampoco entendemos que venga determinada, también por sí sola, por la pertenencia a un grupo consolidado de sociedades, pues si el legislador hubiera querido que tal circunstancia determinara "en todo caso" la necesidad de ampliación del plazo así lo hubiera establecido expresamente. Dicho en otros términos, hubiera resultado imprescindible que el acuerdo de ampliación descendiera a determinar concretamente en qué medida esas dos circunstancias imposibilitan el cumplimiento del plazo ordinario (doce meses) o porqué, respecto de IZASA, tales extremos determinan específicamente la "especial complejidad" de las operaciones de comprobación e Inspección.

Por consiguiente, la motivación infringe la exigencia legal a que se sujeta la ampliación del plazo, no sólo porque no se ofrece explicación alguna sobre la procedencia de la prórroga, sino porque no hay razón válida que la ampare a la vista del contenido de las actuaciones y de las circunstancias que se han expresado. Si la regla general es que la duración del plazo es la señalada en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 y la excepción se sujeta, en consecuencia, a la concurrencia de rigurosos requisitos que, además, han de estar expresamente motivados, en el caso presente no hay, formal ni materialmente, una motivación válida y eficaz.

Y es que, ciertamente, si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que acaba de transcribirse estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa son un elemento decisivo, con su sola apreciación, para acordar la ampliación, por lo que bastaría a tal fin con reflejar el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo, con independencia de la verdadera complejidad del asunto. Lo relevante, si se sigue la interpretación de la Inspección -que tampoco se extiende en razones para justificar en profundidad su tesis- serían entonces las características subjetivas del comprobado, al margen del contenido de la comprobación, es decir, del Impuesto o ejercicio de que se tratase, así como el carácter global o singular del examen de la situación fiscal. Tal postura es inaceptable porque contradice los límites legales, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una suerte de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores -el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario-, al concepto indeterminado de la "especial complejidad".

Debe entenderse entonces que el acuerdo de ampliación de 6 de febrero de 2002 carece de la necesaria y mínima motivación, lo que determina que haya de considerarse superado el plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Ahora bien, dicha superación no determina la caducidad del procedimiento, pues no puede deducirse la misma de la regulación contenida en la Ley 1/98, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29). Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

En consecuencia, tomando como "dies a quo" el del vencimiento de los respectivos plazos para efectuar la autoliquidación del impuesto por los períodos que nos ocupan (25 de junio de 1998, ejercicio 1996/97, 25 de junio de 1999, ejercicio 1997/98 y 25 de junio de 2000, ejercicio 1998/99), y como "dies ad quem" el 11 de diciembre de 2003, en que se notifica la liquidación tributaria, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible para los períodos 1996/97 y 1997/98, lo que no ocurre respecto del ejercicio 1998/99, al no haber transcurrido respecto del mismo el indicado plazo prescriptorio.

La estimación del motivo alegado por el actor en el primer fundamento de derecho de su demanda hace innecesario abordar el resto de los argumentos aducidos en relación con la prescripción, pues en todo caso la consecuencia de su acogimiento - prescripción de los dos ejercicios referidos- sería idéntica a la derivada del carácter inmotivado del acuerdo de ampliación."

Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho.

Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.

Desde otro punto de vista, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en este punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el periodo fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad.

Pero la necesidad de revocar el pronunciamiento de la Audiencia Nacional no sólo se infiere de los datos expuestos.

Por lo pronto, es evidente que las resoluciones recurridas invocan circunstancias sobre la necesidad de ampliar las actuaciones que están recogidas en la ley (volumen de operaciones y pertenencia a un grupo de Sociedades).

Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas).

Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos: El propio recurrente ha solicitado aplazamiento de las actuaciones en once ocasiones, lo que demuestra la complejidad y dificultad que, incluso para él, tenía el procedimiento. La resolución originaria tiene 168 páginas, la demanda 120 folios y los escritos de conclusiones y casación se mueven en parámetros similares. Ello sin tener en cuenta la variedad de los problemas analizados.

Asusta pensar la extensión que los citados actos y escritos pueden alcanzar cuando a juicio de la parte se produzca la complejidad que ahora se rechaza.

Es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas como enseguida se verá, lo que justifica el acuerdo de ampliación y la necesidad de revocar la decisión adoptada por la Audiencia Nacional.

Producida la revocación de la sentencia de la Audiencia Nacional procede resolver el debate en los términos en que vienen planteadas y excluida la cuestión precedente, ya resuelta.

En el orden formal alega el recurrente que no le son imputables los días correspondientes a los dos periodos vacacionales de verano y los derivados de las diligencias que señala, por entender que pese a los requerimientos de información realizados por la Inspección ésta pudo y debió seguir el procedimiento.

Con respecto al periodo vacacional ha de ponerse de relieve que en la diligencia de paralización se hace constar por la recurrente que durante el periodo vacacional "la Inspección no podrá ser atendida". Tal afirmación tiene poco que ver con el derecho constitucional al descanso, pues en tales circunstancias el empresario debe organizar, y es de suponer que así lo hará, las actividades empresariales de modo que la entidad pueda seguir actuando pese a tal circunstancia (no es asumible que se produzca la clausura total de actividades empresariales durante el periodo vacacional). Por eso, la negativa a atender a la Inspección en los periodos vacacionales es interrupción del procedimiento imputable al administrado.

En relación a las demás diligencias que el actor niega que su paralización deba ser imputada al recurrente, es evidente que fue el mismo quien solicitó la paralización de actuaciones, por lo que no es de recibo que ahora niegue esa circunstancia. El hecho de que durante ese periodo la Inspección le solicitase nueva documentación, además de no acreditar por sí mismo que el procedimiento pudiese avanzar, no haría sino disminuir el plazo del procedimiento imputable al actor desde la petición inicial hasta la petición de nueva documentación necesaria para la liquidación, y que todavía no había sido requerida, tiempo que es irrelevante a los efectos pretendidos de considerar la resolución impugnada fuera del plazo legal establecido.

Todo lo razonado comporta que ha de rechazarse la prescripción alegada por el recurrente, lo que obliga a examinar el fondo de la cuestión planteada.

Plantea el recurrente en su demanda, en primer término, la improcedencia de la regularización practicada como consecuencia de la no admisión para la recurrente de las pérdidas originadas en esta por efecto de la operación de fusión por absorción de "Agos Dur, S.A.".

La cuestión se plantea en los siguientes términos: La regularización de los efectos fiscales de la operación de absorción que llevó a cabo IZASA sobre Agos Dur. Operación formalizada mediante escritura de fusión por absorción de 18 de noviembre de 1996 con efectos contables desde el 1 de junio de 1996.

El activo principal de la absorbida (Agos Dur) estaba formado por una participación significativa (el 5,5%) en el capital de Nueva Montaña Quijano, S.A. (NMQ).

El sujeto pasivo acogió la operación al régimen especial de diferimiento. En este caso, el diferimiento afectaba no a una plusvalía, sino a una pérdida latente en sede de la sociedad absorbida, pues su participación en NMQ aparece valorada en el último balance antes de la fusión en 1.137.696.713 pesetas, cuando su valor, según cotización oficial, es de 355.281.012 pesetas. Esta minusvalía es la que, con efectos exclusivamente fiscales, se difiere y traspasa a la sociedad absorbente (IZASA). Además, esta minusvalía, inicialmente diferida, se materializa en ese mismo ejercicio puesto que las acciones en cuestión son todas ellas vendidas y recompradas a lo largo del periodo que va de 9 de septiembre de 1996 a 26 de noviembre de 1996. En definitiva la absorbente (IZASA) se imputa, con efectos exclusivamente fiscales, la correspondiente renta negativa, para lo cual practicó en su autoliquidación un ajuste extracontable negativo por importe de 781.389.000 pesetas. También se computa la absorbente, ahora con efectos contables y fiscales, las rentas (todas ellas negativas) resultantes de las operaciones de venta y posterior recompra de las acciones de NMQ realizadas durante el periodo de retroacción contable de la operación.

El problema esencial plantea la regularización controvertida es el de la validez de la fusión celebrada.

Es verdad que la doctrina de esta Sala ha declarado que la concurrencia de "motivos económicos" en los negocios a que se refiere el Título VIII de la Ley 43/95, por ser un concepto incluido en la Directiva 434/90 puede aplicarse con anterioridad a la Ley 43/95.

Con independencia de ello, entendemos que el concepto de "motivos económicos válidos", incorporado a la Directiva 434/90 no es sino la traslación a los ordenamiento jurídicos "no causalistas" del concepto de causa de los ordenamientos causalistas.

De este modo, la doctrina de "la causa", exigible en nuestro derecho como elemento esencial de los contratos, cumple idénticos efectos que la doctrina de los "motivos económicos válidos".

Por eso el problema se centra en determinar si la fusión controvertida puede ser considerada o no como un negocio con causa.

Dos argumentos esgrime la actora en este sentido. En primer lugar, la necesidad de mejorar su estructura financiera. En segundo término, y a la vista del proceso de creación del grupo GSW se estimaba preferible el manejo de las acciones NMQ desde una entidad ajena al grupo.

Ninguno de los dos argumentos es convincente. Cuando hablamos de causa en nuestro derecho hablamos de la contraprestación de la otra parte, no de cualquier ventaja que el negocio produzca a la parte contratante, sino la contraprestación básica y esencial, determinante de la decisión de contratar, que se presta a la contraparte en este caso la actora. No se puede negar que el activo de la sociedad absorbida tenía que ofrecer "alguna" ventaja patrimonial a la absorbente. Pero eso no define la causa, sino si la ventaja producida es adecuada y suficiente para tener por existente la causa del negocio y estimar perfecto el negocio analizado. En este sentido la actora ha debido justificar, y no lo ha hecho, que las ventajas derivadas de la estructura patrimonial de la absorbida justificaban la adquisición de las pérdidas (latentes) de ésta en "el monto existente". Además de no estar acreditada la concurrencia del requisito contractual de la causa hay motivos, además, para dudar de que la estructura financiera de la absorbida fuese la razón de la operación, pues si así hubiese sido, y dados los problemas de financiación se dice que con frecuencia sufría la recurrente, hubiera sido muy fácil demostrar las ventajas que esa absorción había generado, lo que no ha sido objeto de prueba.

Por lo que hace a la gestión de acciones de la absorbida, y sin perjuicio de afirmar que esta será la causa del negocio de la absorbida y no de la absorbente, que es la que aquí ahora nos interesa, es lo cierto que salvo la venta y nueva adquisición de las acciones no se produjeron, excepción hecha de la venta y compra, movimientos gestores de las acciones de NMQ, lo que hace prácticamente irrelevante esta alegación.

Lo dicho obliga a entender que no hubo causa en el negocio de fusión analizada.

A idéntica conclusión ha de llegarse si se examina globalmente la operación en la que hay que poner de relieve:

1. - La fusión ahora analizada no se ha realizado entre partes independientes, ambas sociedades formaban parte de lo que puede definirse como "Grupo Económico Rubiralta".

2. - El actuario, el Grupo Económico Rubiralta controla, a través de diversas sociedades, al menos el 22% de NMQ, si lo que se pretendía era dotar de mayor profundidad a la negociación de estas acciones en bolsa, no se acierta a entender por qué el único paquete negociado fue el procedente de Agos Dur.

3. - La absorbida (Argos Dur) tenía incorrectamente contabilizadas las acciones de NMQ muy por encima de su valor de realización. Agos Dur no había dotado, en ninguno de los ejercicios anteriores, la provisión por depreciación de cartera. Esta falta de contabilización contraviene los más elementales criterios de una ordenada gestión empresarial amén de vulnerar principios contables básicos como el de prudencia e imagen fiel.

4. - Esas pérdidas no reflejadas en el balance de Agos Dur aparecen situadas, a efectos fiscales, en la absorbida (IZASA) donde se compensan con las rentas positivas que, con toda normalidad, se generan en la absorbente.

Aduce el recurrente que si no se acepta que la operación tiene cobertura en el régimen especial de fusiones a idéntica conclusión habrá de llegarse por el régimen ordinario de adquisición y sucesión universal. Al afirmar esto se desconoce que la invalidez del negocio es una invalidez que se produce a todos los efectos, y es que si no hay causa en un negocio esta falta de causa del negocio aquí contemplada opera también como elemento que excluye la causa de la transmisión invocada. De otra parte, y como estamos contemplando pérdidas latentes y no contabilizadas en la entidad absorbida, difícilmente pueda esta transmitir pérdidas que contablemente no figuraban en su balance.

Todo lo razonado comporta el rechazo del motivo analizado, pues se ha pretendido una evasión fiscal acreditando bases imponibles negativas improcedentes.

En el siguiente motivo se sostiene la improcedencia del ajuste por retribuciones a los Administradores de IZASA.

La problemática de esta regularización se plantea en los siguientes términos: la Entidad contabilizó y declaró como gasto los importes de unas facturas emitidas por unas entidades con las que existía relación directa o indirecta -las entidades Werfen, S.L., Barna Steel Werfen Holding, B.V. y Werfen Health Care Holding, B.V.- relativas a unos servicios que, para el caso de la entidad Werfen, S.L., se denominaban "Servicios de asesoramiento comercial y prospección de oportunidades de distribución en territorio español", y, para el caso de las entidades Barna Steel Werfen Holding, B.V. y Werfen Health Care Holding, B.V., "Advisory Costs of... (del periodo de que se tratase)". Asimismo retribuyó a D. Edemiro 48.500.000 ptas., que contabilizó y declaró como gasto, en concepto de pago por su condición de gerente de la Entidad.

Conviene deslindar los dos aspectos que esta regularización contiene. De un lado, los servicios prestados por determinadas entidades a la actora, de otra parte, las cantidades asignadas al Sr. Edemiro .

De entrada, hay que señalar la absoluta improcedencia de las facturas referentes a ejercicios que no son el liquidado. La misma improcedencia hay que afirmar de las facturas de las entidades citadas que no contienen IVA, pues ni los hipotéticos servicios prestados ni la inclusión del importe referido generan, en estas condiciones, derecho a deducción. Además, no ha resultado probada la realidad de los servicios específicos y concretos prestados por dichas entidades a la actora y atribuibles a cada factura, por lo que es improcedente en su totalidad la deducción practicada, siendo, por el contrario, ajustada a derecho la regularización, pues los mencionados servicios no resultan de relaciones contractuales previamente establecidas, delimitadas y especificadas en las facturas cuestionadas.

La cuestión no radica, por tanto, en la recalificación que de los gastos efectúa la Inspección, sino en que se trata de gastos intrínsecamente no deducibles por no contener los requisitos formales necesarios para ello y por no resultar acreditada la existencia del gasto correspondiente al concepto que en tales facturas se contiene.

La diferenciación de las actividades del grupo WEFREN y la recurrente, extremo en el que tanto se insiste, debería generar las facturas pertinentes acreditativas de los servicios prestados por el grupo WEFREN a la actora, y ello con independencia de quienes sean los administradores de una y otra. Es esta falta de determinación de los servicios efectivamente prestados a la actora la que genera la regularización practicada.

En lo atinente a las retribuciones acordadas en favor de los Administradores en virtud de la presunta relación laboral que unía a la actora con D. Edemiro hemos de ratificar nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 y estimar ajustada a derecho la regularización practicada. Especificamente cuando afirma: "F. J. Octavo.- Para la representación social de ..., al menos debería declararse la deducibilidad de las llamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros del Consejo de Administración, sino por el desempeño de «cargos de alta dirección de la empresa»; en segundo lugar, porque consta que ... afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieron un «vínculo de carácter laboral con la empresa»-, pagando la cuota patronal correspondiente, que practicó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo, y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm. 640000, Sueldos y Salarios) y no en la cuanta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); en tercer lugar, porque, conforme a la doctrina de este Tribunal, no es incompatible para un miembro del Consejo de Administración ejercer al mismo tiempo en la sociedad un cargo de Gerente o Director General en régimen laboral mediante un contrato de alta dirección; y, en cuarto lugar, porque hay que distinguir entre la «gestión de la sociedad», propia de los Consejeros de Administración, y la «gestión de la empresa», que pueden realizar estos últimos o terceras personas, y porque algunos Consejeros realizan «un plus de dedicación» (en particular, se citan dos escrituras que especifican las funciones del Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de ..., y en las que se le conceden -se afirma- «unas amplísimas facultades para, prácticamente, gestionar la empresa»), plus de dedicación que «determinaría el carácter aboral de esta relación» (pág. 30).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de ... no puede ser acogido. A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, E.T.), dicha norma « será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario » (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo » [ apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T . señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial », entre otras, «[ l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c) », trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , por « el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad ».

Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de ... para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

1. En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos de administración de las compañías mercantiles, « cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley », tienen como función esencial y característica « las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad » [ Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo « entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía », actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) E.T . ( Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

2. Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que « esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil », « pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad »; de donde se infiere que « esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral » ( Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).

3. Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico »; en efecto, en estos casos «[ n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral », tal como la define el art. 1.1 E.T ., « ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines » ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, « no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección » del art. 2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son « las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil » ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

4. En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T . y el art. 1.2 del Real Decreto 1382/1985 se aprecia « la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades » de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos « se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa » [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto ; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahora bien, « aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente », dado que « en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate » ( Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

5. En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social » ( Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, « cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral » [ Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998 , cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990), FD Tercero]. Así pues, « el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza »; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » ( Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine , que cita la anterior).

6. En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., « los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que « todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración », que « los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil », « el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil » [ Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

7. En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad « pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo », bien común ( art. 1.1 E.T .), bien especial [ art. 2.1.a) E.T .] [ Sentencia de 25 de octubre de 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25 de julio de 1989, FD Primero, núm. 3 ; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que « la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular », ya que « no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades ( art. 1.3 E.T .,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección ( art. 1.2 RD 1382/1985 ) » [ Sentencia de 27 de enero de 1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, « como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral » [ Sentencias de 11 de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero ; de 20 de diciembre de 1999, cit., FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007 , cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero ; y de 27 de enero de 1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa », « ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección » ( Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

   En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, ha señalado que « [n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero).

8. En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentencias de 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo ; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero ; y de 20 de noviembre de 2002 , cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera , en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

   Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada

   . « De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas . Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado ( Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992 ). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada ».

9. Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de ...- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un -plus- de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa », « ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión » ( Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).

10. En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador « hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia » [ Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 , cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada « hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto », por cuanto que, « la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes » ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero « estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en -hojas salariales-, clásicas en el mundo de las relaciones laborales » ( Sentencia de 3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en la citada Sentencia de 12 de enero de 2007 que « sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral » (FD Tercero).

    F. J. Noveno.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizaran un -plus- de dedicación, y de que ... hubiera celebrado con dichas personas un contrato de alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribuciones la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuenta de -Sueldos y Salarios- y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque -reiteramos- « ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal ». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A . de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.

    No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de ... fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de ... no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de ... tampoco puede ser acogida en este punto.".

    Sobre la vulneración del principio de capacidad económica, que también se alega en el motivo por entender innecesario el acuerdo de la Junta General para aceptar como retribución la cantidad objeto de esta regularización, hemos de remitirnos nuevamente a nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 cuyos contenidos ratificamos, pues el rechazo del gasto se sustenta en el incumplimiento de los requisitos legales establecidos para la deducción, circunstancia que es ajena a la capacidad económica.

    Alguna consideración es imprescindible a la vista de las alegaciones del actor sobre el automatismo en la declaración de tales gastos (páginas 47 y 48 de la demanda). En primer término, de ningún modo puede aceptarse que la aprobación de cuentas anuales pueda asimilarse a la aprobación de acuerdos retributivos de los administradores por la Junta General. Además, la aprobación en Junta General no puede ser una patente de corso para retribuciones que excedan de lo que deba ser una retribución adecuada de los administradores. Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.

En la siguiente alegación la recurrente impugna la regularización derivada de préstamos por operaciones vinculadas.

La razón del ajuste es el incremento de la base imponible causado por los intereses de los préstamos realizados por IZASA a sus administradores y a una sociedad vinculada WERFEN, S.L.

Reprocha el recurrente a esta regularización que la Inspección no ha acudido al procedimiento de valoración entre entidades vinculadas cuando de intereses se trata.

Al analizar este punto ha de partirse de algo básico en la determinación de intereses. Para su fijación concurren dos factores: De un lado, el capital prestado y el tiempo en que ese capital ha sido prestado. De otro lado, el interés aplicable.

Esta sencilla distinción permite desestimar la alegación del recurrente. Efectivamente, no se discute el importe del interés. Lo que se cuestiona, y es lo que ha dado lugar a la regularización, es el tiempo por el que los capitales han sido prestados. El criterio utilizado por la recurrente es el de los saldos medios en ciertos periodos de tiempo. La Inspección considera que el método aplicable, previsto en el P.G.C., para la determinación del importe del capital prestado es el la "corriente real" de los servicios prestados (en este caso préstamos).

Planteado así el problema es evidente que estamos en presencia de una cuestión probatoria, y que el método utilizado por la recurrente no respondía a la realidad de las corrientes monetarias generadas. En estas circunstancias correspondía a la recurrente acreditar que el criterio utilizado por la Inspección no se ajustaba a la realidad, pues el propuesto por ella es una pura estimación, prueba que no se ha efectuado.

No se está, pues, en presencia de la problemática derivada de la valoración de mercado en función de los intereses aplicados de una operación vinculada, como afirma la parte recurrente, sino de la fijación de un parámetro distinto, tiempo e importe del capital prestado, cuestión que ha de resolverse aplicando los criterios sobre la carga de la prueba. Ello explica que todos sus razonamientos sobre el asunto sean inoperantes, pues el centro de la discusión no radica en los intereses aplicados, sino en los capitales prestados y el tiempo por el que lo han sido.

En la siguiente alegación de la demanda se cuestiona la imputación por intereses moratorios, como consecuencia de impagos cuyo principal e intereses ha sido necesario reclamar en vía judicial.

Mientras la Inspección considera que tales cantidades han de ser imputadas al ejercicio en que la sentencia las reconoce, la recurrente mantiene que han de serlo al ejercicio en que son efectivamente cobradas.

Ha de subrayarse la necesidad de diferenciar la imputación del principal que constituye la deuda y la de los intereses reclamados. Tanto unos como otros han de ser imputados al ejercicio en que se devengan. Pero los intereses, cuando son reclamados de modo independiente al principal, deben imputarse al ejercicio en que es reconocida su procedencia pues ése es el ejercicio en que se produce el devengo, ya sea en vía judicial o extrajudicial.

Es evidente que el criterio de imputación recogido en el artículo 22.1 de la Ley 61/78 es el de devengo, que ha sido el seguido por la Inspección. De otro lado, las excepciones previstas a este criterio en el apartado segundo del artículo 22 no han sido utilizadas por la actora, lo que determina la improcedencia del reproche formulado contra la regularización examinada.

Los criterios de las operaciones a plazos no pueden ser aplicados a estas operaciones, por ser evidente su distinta naturaleza y características. (En estas operaciones, las aquí analizadas, no hubo, entre otras cosas, plazos contractualmente fijados, circunstancia que es indispensable para poder hablar de "operaciones a plazo").

Tampoco es posible aceptar la alegación acerca de la vulneración del principio de "capacidad económica" al ser patente que el cobro de intereses genera la capacidad económica gravada y objeto de regularización.

No puede asimilarse la problemática de la "imputación" de rentas a la del gravamen de una "capacidad económica" inexistente pues es claro que en la imputación hay capacidad económica, y la imputación sólo resuelve el periodo temporal a que esa "capacidad económica" ha de ser atribuida.

Finalmente, alegar la culpabilidad de la Administración en la generación de la problemática tributaria planteada, no hace sino desnaturalizar el litigio que decidimos, pues tal culpabilidad no es objeto de este proceso.

Lo dicho, no obsta, naturalmente, a que los efectos de la aplicación del criterio expuesto puedan generar las correcciones en los ejercicios afectados para impedir la doble imposición, circunstancia que, en cualquier caso, ha de evitarse.

En el siguiente motivo se cuestiona la regularización derivada de la no aceptación por la Inspección de los denominados "gastos de relaciones públicas".

Sobre este problema, y aunque los gastos correspondientes al ejercicio que ahora es objeto de revisión no se rigen por la Ley 43/95, sino por la legislación anterior, es evidente su naturaleza semejante a la de los ejercicios siguientes.

Entendemos que si el Abogado del Estado ha consentido este punto, y la naturaleza de los gastos es la misma en los diferentes ejercicios, aunque las legislaciones aplicables no sean en el punto controvertido exactamente iguales, razones de coherencia y, sobre todo, no discrepar radicalmente del criterio seguido exige dar la misma solución que se adoptó para el ejercicio 1999.

La Sala no discrepa de la solución adoptada, circunstancia que sí concurre en otras regularizaciones.

Ello determina la estimación del recurso en el punto discutido.

Cuestiona la recurrente, a continuación, la regularización consistente en rechazar la deducción por doble imposición de dividendos. La citada regularización tiene su origen en el dividendo repartido por la participada Rego y Cía, S.A. A su vez, este dividendo es el resultado de repartir las reservas disponibles de la participada a 31 de diciembre de 1995. El obligado tributario consideró que las reservas repartidas habían sido constituidas con anterioridad a la adquisición de la participación por lo que registró contablemente ese dividendo como menos coste de la participación. El actuario entiende que el obligado tributario no puede beneficiarse de la deducción por doble imposición pues el artículo 24.1 de la Ley del Impuesto (Ley 61/1978) exige que los dividendos se integren en la base imponible del impuesto.

Sobre este punto es reiterada la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que la deducción invocada sólo es posible cuando en la base imponible del sujeto pasivo se computen los dividendos ya gravados, que se pretenden volver a gravar lo que en el caso debatido no ha sucedido, pues nunca fueron dividendos sino menor valor de adquisición de las acciones generadoras del dividendo.

Ello determina la desestimación de la alegación analizada.

Por lo que se refiere a la regularización derivada del rechazo de la deducción por actividad exportadora, parece necesario establecer las premisas a partir de las cuales ha de operar la deducción controvertida y que son: a) Inversión efectiva en los términos exigidos por el artículo 26.1 de la LIS; b) Actividad exportadora de la entidad que realiza la inversión y c) Relación directa entre la actividad exportadora y la inversión.

Por lo pronto, ha de salirse al paso de la tesis, que parece sostener la actora, página 82 de la demanda, último párrafo, en el sentido de que la actividad exportadora es la inversión, pues tal interpretación es insostenible desde la dicción del artículo 26.1 de la ley que diferencia, y no unifica, los conceptos "actividad exportadora" e "inversión". Se requiere, por tanto, una "inversión", primero, y, además, una "actividad exportadora", pero no cualquier actividad exportadora sino la "relacionada", "y de modo directo" con la inversión. En consecuencia si la inversión efectuada no se "relaciona" y además de modo "directo" con la actividad exportadora la deducción no es posible.

Desde esta perspectiva, no ofrece dudas que la inversión no necesariamente ha de producir incremento de la actividad exportadora (pese a que esto ha de ser lo normal) sino que basta con que tenga "relación directa" con la actividad exportadora.

Por ello, la cuestión aquí controvertida más que de una problemática teórica y abstracta vuelve a tener naturaleza probatoria, como tantas otras de este recurso. Efectivamente no se trata de probar la existencia de actividad exportadora de la recurrente sino de acreditar que una específica actividad exportadora está "relacionada directamente" con la inversión generadora de la deducción. Tal específica y decisiva cuestión no ha resultado acreditada en el proceso. Si a ello se añade que las concretas exportaciones contempladas no fueron realizadas por la recurrente sino por Biokit y Sunrise Technologies es claro que la actividad exportadora no puede imputarse a la recurrente. (Con respecto a Sunrise Technologies el propio recurrente reconoce que ni siquiera pertenece al grupo hasta el año 2001 - folio 86 de la demanda).

Parece evidente que las exportaciones llevadas a cabo por entidades que no son la actora resultan irrelevantes a los efectos de aplicar la deducción controvertida, pues está en la naturaleza de las cosas, aunque la norma no lo diga, que tanto la actividad exportadora como la inversión han de ser realizadas por la misma entidad. Los razonamientos del recurrente, (páginas 87 y 88 ponen de relieve una concepción estrictamente económica de la deducción, pero olvidan los parámetros legales y tributarios que regulan la misma).

Establecido lo precedente es patente la necesidad de desestimar el motivo.

Dada la semejanza de la problemática de las dos últimas regularizaciones vamos a proceder a su examen conjunto.

Se trata de determinar si son ajustados a derechos los ajustes positivos efectuados por la Inspección como consecuencia de la libertad de amortización que IZASA aplicó a los importes satisfechos a Biokit y a MCRI como consecuencia del hipotético contrato de I + D efectuado por la actora con estas entidades.

Habrá de reconocerse, de entrada, que la problemática sobre el alcance de los gastos de I + D en el sentido de si estos únicamente operan en el sector industrial, o deben extenderse también a las empresas dedicadas al Comercio o a la prestación de servicios, nos ofrece una primera faceta de interpretación, y es que la cualidad de gastos I + D ha de resultar indudable en virtud de las cláusulas contractuales en cada caso contempladas, pues la extensión de su ámbito a actividades no industriales no resulta de los textos legales vigentes, por muy deseable y razonable que resulte desde la perspectiva del derecho.

La cuestión crucial a resolver en este punto radica en decidir cual es la naturaleza del contrato celebrado por la actora con Biokit, en un caso, y, con MCRI, en otro, siempre desde la perspectiva de nuestra legislación, y lo que esta establece sobre las actividades de I + D, y sin olvidar que por ser la actora una entidad no dedicada a la actividad industrial tal circunstancia, la de la naturaleza I + D del contrato ha de resultar patente y manifiesta.

Nuevamente la cuestión ha de decidirse a tenor del contenido del contrato y de las normas, escasas, que regulan el I + D. Estas normas son: el artículo 65 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que exigían que el resultado obtenido de la ejecución del contrato constituya "inmovilizado industrial", y artículo 233 y siguientes del mismo texto legal , que en su apartado tercero establece: "No darán derecho a la deducción las cantidades destinadas a la adquisición o creación de procedimientos y sistemas administrativos o de gestión ni los realizados para uso de terceros.".

La regulación establecida sobre el alcance de estos gastos I + D en el artículo 26 de la LIS no resulta modificada por la Ley 33/87 en los términos pretendidos por el recurrente, pues la nueva redacción sigue hablando de "nuevos productos y procedimientos industriales". La ley 27/84 en su artículo 35 tampoco contiene, como afirma la actora su aplicación fuera del ámbito del sector industrial.

Los preceptos citados solo contemplan dos hipótesis, que la investigación se realice directamente por el sujeto pasivo, o, alternativamente, por un tercero, pero haciendo propios los resultados obtenidos. En el supuesto que decidimos, es notorio que la actora no hace suyos los productos resultantes de la investigación. Es, por tanto, obvio que en el derecho español vigente cuando el contrato se celebró no era posible para la actora acogerse a los beneficios que la legislación fiscal establecía, pues ni resultaban aplicables tales beneficios a las empresas comerciales y de servicios (referencias constantes en los textos citados a "productos" y "procedimientos industriales"), ni se podía ver favorecido por tales beneficios tributarios contratos de las características del aquí examinado.

Las citas sobre las normas que regulan a escala internacional la I + D desde otros parámetros, no hacen sino acreditar la conveniencia de que nuestro derecho se ajuste a éstos parámetros, pero es evidente que no constituyen derecho vigente.

El razonamiento precedente, especialmente aplicable a Biokit, es igualmente trasladable al contrato celebrado con MCRI. No obstante, en este caso las razones para el rechazo del motivo se incrementan, no solo por lo razonado sino por la intervención de una entidad intermediaria que trastoca todos los parámetros en los que la relación analizada se desenvuelve. Tanto los elementos personales como reales de las relaciones de I + D quedan trastocados por la intermediación de terceros que aquí se ha producido, lo que hace imposible la aplicación del beneficio fiscal analizado en virtud de los parámetros que nuestro derecho establecía en la fecha en que los hechos enjuiciados acaecieron.

Todo lo razonado comporta la estimación del Recurso de Casación interpuesto por el Abogado del Estado y sin que sea procedente hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.