STS, 21 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad Sociedad Andaluza para el Desarrollo de las Telecomunicaciones, S.A. («SandeteI», en adelante), contra la resolución emitida el 28 de junio de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando «el pronunciamiento de dicha resolución y aquellas de las que trae causa que confirman el particular de la liquidación impugnada referido a la prima de emisión, debiéndose, en consecuencia, por la Administración Tributaria demandada dictar nueva liquidación en la que no se incluya como renta obtenida por transmisión lucrativa el importe resultante de la prima de emisión recibida por la obligada tributaria, como consecuencia de la ampliación de capital realizada, manteniendo los demás aspectos de la liquidación sustituida que no han sido objeto de anulación».

Dicha resolución administrativa había confirmado en alzada la resolución adoptada el 31 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, desestimatoria de la reclamación promovida por «SandeteI» contra el acuerdo de liquidación adoptado el 14 de marzo de 2003 por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo al ejercicio 1999 del impuesto sobre sociedades, por un importe de 4.808.996,98 euros.

El fundamento jurídico primero de la mencionada sentencia describe los hechos relevantes para la resolución del recurso, de los que aquí interesa destacar los siguientes:

[...]

El 10 de mayo de 1999 la entidad interesada realizó una ampliación de capital, emitiendo 4.900 nuevas acciones por su valor nominal, de 1.000.000 de ptas. (6.010,12 €) cada una, y con una prima de emisión de 1.901.000.000 ptas. (11.425.240,10 €). Esta prima de emisión se vincula únicamente con 2.499 de las acciones emitidas, precisamente las suscritas por uno de los dos socios (RTVA).

Dicha ampliación es suscrita íntegramente por los dos socios de la entidad: el Instituto de Fomento de Andalucía (IFA) suscribe 2.401 acciones, por un importe de 2.401.000.000 ptas. (14.430.300,63 €) desembolsando el 25%, y Radio Televisión Andaluza (RTVA) suscribe 2.499 acciones y la totalidad de la prima de emisión, mediante la aportación no dineraria de activos que se valoran por técnico independiente, resultando el valor de la suscripción más la citada prima de emisión un importe total de 4.400.000.00 ptas. (26.444.532,58 €). El único aportante de la prima de emisión es el socio Radio Televisión Andaluza (RTVA) [...]

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La ratio decidendi se encuentra en sus fundamentos cuarto y quinto, en lo que a este recurso de casación interesa. Explica el primero de ellos cuál es, a tenor de las normas mercantiles, la finalidad de la prima de emisión:

[E]s una aportación suplementaria al capital social, por encima de éste, que efectúa el nuevo socio al objeto de equiparar el valor teórico de las participaciones antiguas con el valor de emisión de las nuevas. Con ello se pretende evitar que se produzca una dilución patrimonial, lo cual conllevaría la pérdida del valor de las participaciones sociales antiguas. Esto sucede cuando existen reservas o beneficios no distribuidos que dan lugar a que el valor teórico de las participaciones antiguas sea superior a aquél por el que fueron emitidas; si las participaciones nuevas se emiten por un valor inferior al teórico de las antiguas, el patrimonio no aumenta proporcionalmente en la ampliación de capital y la distribución del mismo entre un número mayor de participaciones provoca la minoración del valor de las antiguas. Los nuevos socios se ven beneficiados y el valor de sus participaciones aumenta como consecuencia de los beneficios no distribuidos existentes en la sociedad. La prima de emisión pretende evitar esta situación, exigiendo a los suscriptores de la ampliación del capital una prima por cada título proporcional a la diferencia existente entre capital y patrimonio

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Asevera la Sala de instancia a continuación, dentro del mismo fundamento cuarto, que en el caso enjuiciado las partes concuerdan en que no ocurría nada de lo anterior, sino lo contrario: «No existen reservas expresas ni tácitas en la actora antes de realizarse la ampliación del capital, y en esta ampliación no acuden nuevos socios. No tiene una fundamentación económica mercantil el hecho de que sólo sea uno de los dos socios el que aporte la prima de emisión en su totalidad y el otro no. En el mercado esta operación carecería de sentido porque nadie desembolsaría un importe por unas acciones muy superior a su valor teórico y sin existir plusvalías tácitas en la entidad, cuando inmediatamente después de la suscripción, van a valer menos del importe suscrito porque existen otros accionistas que no aportaron nada en concepto de prima de emisión. Lo anterior pone de manifiesto la existencia de un ánimo de liberalidad en la operación ya que RTVA aportó en concepto de emisión una cantidad de 1.901.000.000 ptas. (11.425.240,10 €) a favor de la actora, cantidad que no tiene sentido aportara desde el punto de vista mercantil, especialmente en este caso, en el cual toda la prima es aportada por uno sólo de los socios».

Prosigue la Sala a quo relatando que existe a partir de ese punto una discrepancia, puesto que si bien admiten la existencia de un animus donandi en la operación, discrepan a la hora de determinar a quién favorece esa liberalidad. Su posición al respecto, en línea con el criterio manifestado por la Sección 2ª de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en dos sentencias de 24 de julio de 2008 (recursos 109/05 y 164/05 ), es que se produjo una adquisición a título lucrativo, pero no para la sociedad que amplió su capital sino para el otro socio, lo que le obliga a declarar «la "improcedencia de gravar como incremento de patrimonio una aportación de capital a la sociedad por parte de un socio, lo cual incrementa el valor de las acciones, participaciones o cuotas sociales, pero no determina adquisición de una renta o ganancia que puede llevarse al resultado contable ni, por tanto, a la base imponible del Impuesto de Sociedades", tal como se indica en la referida sentencia mencionada nº 164/2005 ».

El fundamento jurídico quinto reproduce los razonamientos de las antedichas sentencias que los jueces de instancia consideran relevantes para llegar a ese desenlace:

[...] la base imponible viene constituida por el resultado contable (donde no se integra, desde luego, el capital social, ni las reservas, ni la prima de emisión), corregido de acuerdo con las normas de la propia LIS, ninguna de las cuales se refiere a una cuestión semejante a la que aquí nos ocupa. Y si el capital social, que forma parte del pasivo, se incrementa aquí y suscribe mediante una aportación no dineraria de acciones, en modo alguno podría hablarse de incremento patrimonial para la sociedad, precisamente porque este concepto se monta sobre la idea del enriquecimiento que acontece a la sociedad a partir de un capital dado que genera una renta, pero no cabe cuando se modifica el contrato social mismo a base de un nuevo capital incrementado, que generará en su caso nuevos rendimientos, ganancias o rentas, pero que de suyo no es ganancia, como concluye el TEAC sin explicar por qué.

[...] del artículo 15 de la LIS , sobre las reglas de valoración, se infiere la misma conclusión. Aunque dicho precepto se refiera sólo a las normas para valorar los bienes o derechos que se transmiten, no deja de ser significativo que las alusiones efectuadas a la prima de emisión se hagan no para resaltar el momento de suscripción del capital nuevo en caso de aumento, sino con ocasión del reparto de la prima entre los partícipes, momento en que, en su caso, se hará patente una ganancia patrimonial. Así, el art. 15.2.c) dispone que "2 . Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios....", teniendo en cuenta que según el apartado 4. "En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación", que sería un caso paralelo al examinado por reparto de la prima de emisión.

Los razonamientos anteriores se ven corroborados por lo establecido en el art. 11 de la LIS de 1978. Bien es cierto que el silencio de la nueva Ley, en el mismo punto donde la derogada hacía una mención expresa incluyente, podría ser interpretado, justo en el sentido opuesto al que ahora tratamos de razonar, esto es, que donde antes había una exclusión expresa, ahora ha desaparecido. Sin embargo, las dudas se disipan si se tiene en cuenta que la base imponible, bajo la Ley 61/1978 , no se configuraba de una manera tan claramente vinculada a la contabilidad empresarial, aun sujeto a ajustes y correcciones, puesto que, por principio, el expresado artículo 11 señalaba que "Uno . Constituye la base imponible el importe de la renta en período de la imposición. Dos. Las cuantías de las distintas partidas, positivas o negativas, que componen la renta, se integran y compensan para el cálculo de la base imponible. Tres. La base imponible se determinará: a) Por la suma algebraica de los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio a que se refiere el número dos del artículo tercero de esta Ley . b) Por la diferencia entre el valor del capital fiscal al principio y al final del período impositivo". A partir de este punto, es muy significativo que el apartado cuatro señalara que "para la determinación de la base imponible no tendrán la consideración de partidas positivas las aportaciones de capital efectuadas por los socios o partícipes durante el ejercicio, ni la de partidas negativas las cantidades retiradas durante el mismo período por los propios socios o partícipes en concepto de reducción del capital, distribución de beneficios o reparto del patrimonio ni las partidas fiscalmente no deducibles", apostillándose, para reforzar la clara exclusión en la base imponible, que "Cinco. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán aportaciones de capital realizadas por los socios las primas de emisión de acciones y las aportaciones que los mismos realicen para reponer el capital en virtud de lo dispuesto en el art. 99 de la Ley de Sociedades Anónimas ".

Lógicamente, tales menciones han devenido innecesarias cuando ahora la base imponible se determina, no en función de los criterios que regían bajo la ley anterior -la suma algebraica de rendimientos, incrementos y disminuciones o bien la diferencia del capital fiscal inicial y final- sino acudiendo al resultado contable (art. 10.3 LIS de 1995 ), pues es en esa alusión donde cabe entender excluida con claridad la idea de que las aportaciones de capital se integren en la base, pues ésta a su vez se forma con el resultado contable, donde no aparecen estos conceptos.

[...] El Plan General de Contabilidad aplicable al caso, Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, avala esta caracterización, pues el denominado Grupo 1, alusivo a la FINANCIACION BASICA, "Comprende los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinado, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica". Dentro de este grupo se encuentran las reservas (11) y a su vez, dentro de ellas, la 110. Prima de emisión de acciones, concluyéndose la enumeración que "las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance, formando parte de los fondos propios". A propósito de la cuenta 110, "Prima de emisión de acciones", señala el PGC que es la "aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal", indicando seguidamente que "su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. b) Se cargará por la disposición que de la prima pueda realizarse".

Tal condición de la prima como concepto integrado en el de reservas, a su vez, forma parte de la financiación básica de la entidad. Al margen de cuál sea la naturaleza última de este concepto como desembolso suplementario que quien suscriba acciones o participaciones debe llevar a cabo por encima del valor nominal, lo cierto es que contablemente constituye una partida de reservas o fondos propios, disponible por la sociedad, como las reservas voluntarias (como ha tenido oportunidad de admitir el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de octubre de 2006, recaída en el recurso nº 6366/2001 ) aunque para ponderar la sujeción de dicha operación societaria, con arreglo a las prescripciones de su ley reguladora, por el concepto de transmisiones patrimoniales, que no es extensible al concepto fiscal que nos ocupa. En todo caso, esta prima de emisión se conceptúa, en general, por la doctrina, como una especie de "reserva de capital", que es categoría desconocida en nuestro Derecho positivo, aunque sí lo es en otros ordenamientos, que aquí tendría cabida como tertium genus entre la reserva que procede de beneficios y el capital social en sentido estricto. En cualquier caso, su régimen contable determina la imposibilidad de inclusión de la prima de emisión en el resultado de la entidad a que se refiere, por el ejercicio en que se consuma -que, por cierto, como señala la parte recurrente en su recurso de alzada, debió tomar en consideración la fecha de la inscripción registral de la escritura relativa al aumento de capital, no la de ésta escritura- lo que impide llevarla a la base imponible, y en consecuencia, hacerla objeto de gravamen en este impuesto

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 15 de julio de 2009, en el que articula un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por infracción de los artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre), en relación con el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Desarrolla el motivo de casación en dos apartados a efectos de intentar una mayor claridad expositiva. En el primero relata los aspectos de acuerdo y en el segundo los extremos en los que disiente de la sentencia recurrida.

1. Concuerda con la sentencia impugnada en que la prima de emisión de acciones satisfecha por la Radio Televisión Andaluza en la ampliación de capital de «SandeteI» supuso en realidad una transmisión a título lucrativo. Explica que el acto administrativo de liquidación se basó en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 para efectuar la calificación de la prima de emisión mencionada, considerando aplicable directamente dicho precepto, sin que procediera declarar la existencia de simulación ni de fraude de ley, valorando únicamente, a efectos fiscales, la existencia de elementos en el negocio jurídico realizado que habían de ser apreciados conforme a la verdadera naturaleza jurídica de dicho negocio. No discrepa en este punto de la sentencia recurrida, porque su fundamento jurídico cuarto acepta la calificación como adquisición a título lucrativo que la Administración tributaria había otorgado al negocio jurídico realizado.

2. No comparte, sin embargo, con la resolución impugnada que el beneficiario de la adquisición lucrativa sea el socio que no satisfizo la prima de emisión; entiende que era la sociedad que amplió su capital.

Expone que la Administración tributaria, una vez calificada la prima de emisión satisfecha como adquisición lucrativa, procedió a considerar beneficiaria de la misma a «SandeteI», aplicando los artículos 15.2 y 19.8 de la Ley 43/1995 , para valorarla e imputarla al correspondiente período impositivo, pero que la sentencia recurrida no mantiene la misma tesis, pues considera que la beneficiaria de dicha liberalidad no era esa sociedad sino su otro socio.

Argumenta contra lo sustentado por la Sala de instancia que:

(a) Resulta evidente que la aportación sin contraprestación realizada no deviene de la condición previa de socio, en lo que debe entenderse como un contrato mercantil de sociedad, sino de la liberalidad que realiza una entidad y que beneficia directamente a la sociedad.

(b) El titular del importe recibido gratuitamente es la sociedad, con independencia de los beneficios que puedan derivar posteriormente a los accionistas por incluirse un activo en la sociedad, y la personalidad jurídica que se le reconoce impide considerarla como una mera intermediaria de las cantidades recibidas para su entrega a los socios.

(c) Aun cuando el beneficiario futuro de esa diferencia sea el socio que no abonó la prima de emisión, la fórmula utilizada de ampliación de capital con prima hace que la beneficiaria inmediata de la transmisión lucrativa sea la sociedad, quien incurrió en un hecho imponible gravado en el impuesto sobre sociedades como incremento lucrativo (artículos 10 y 19.8 de la Ley 43/1995 ).

(d) Los bienes aportados en la ampliación de capital se incluyen y contabilizan en el patrimonio de la sociedad que amplió capital.

(e) No puede prescindirse de la personalidad jurídica de las sociedades, trasladando las aportaciones que se realizan a la sociedad a los socios integrantes de las mismas.

(f) La revalorización en el mercado de las acciones del socio que no aportó la prima de emisión sólo podrá hacerse efectiva cuando venda dichas acciones (aparte claro está de una eventual disolución de la sociedad), por lo que la situación no difiere de la que se da con la existencia de beneficios en la sociedad, el incremento patrimonial se origina en la sociedad y el socio sólo recibe la plusvalía que ésta decida repartir.

(g) Por último, obliga a concluir que nunca existirían incrementos de patrimonio en las sociedades, pues mutatis mutandi podría decirse que los beneficiarios de las adquisiciones lucrativas serían siempre los socios, nunca la sociedad, cuando la posibilidad de gravar los incrementos de patrimonio lucrativos en el impuesto sobre sociedades se demuestra tanto en la práctica como en las normas (artículos 10, 15, 19, etc. de la Ley 43/1995 ).

Pide para terminar el dictado de sentencia que case y anule la recurrida, sustituyendo su fallo por otro que declare la conformidad a derecho de la resolución administrativa.

TERCERO .- «Sandetel» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 27 de enero de 2010, en el que solicitó su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

(A) Defiende la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto, con base en los artículos 95.1, 93.2.d) y 92.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, por carecer manifiestamente de fundamento, puesto que: (a) no expresa razonadamente el motivo en que se ampara, (b) no critica la sentencia recurrida, limitándose a mostrar la mera disconformidad con la Audiencia Nacional, y (c) cita como infringidos preceptos que no han servido de base al Tribunal de instancia para fundamentar la resolución impugnada.

(a) Afirma que el escrito de interposición del recurso, tras citar como infringidos los artículos 10 y 19 de la Ley 43/1995 , en relación con el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , procede a señalar los puntos de acuerdo y de disentimiento con la sentencia impugnada, pero sin razonar, siquiera mínimamente, qué pronunciamiento de la resolución impugnada ha vulnerado los citados artículos y de qué modo, como viene exigido por la jurisprudencia de esta Sala. Extracta para corroborarlo pasajes de las sentencias de 18 de febrero de 2004 (casación 215/00 , FJ 2º), 22 de diciembre de 2004 (casación 4804/00, FJ 2 º) y 4 de febrero de 2005 (casación 5837/00 , FJ 2º).

Considera que, con respecto al artículo 10 de la Ley 43/1995 , el abogado del Estado no razona por qué el Tribunal de instancia ha infringido la aplicación del mismo, en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (BOE del 27 de diciembre ), determinando que no se incluyera en la base imponible del impuesto sobre sociedades la prima de emisión.

En definitiva, cita como infringidos preceptos que no se tuvieron en cuenta por la sentencia impugnada y ni siquiera desarrolla razonadamente cómo los ha vulnerado.

(b) Dice que basta leer los escritos de interposición del presente recurso y de contestación a la demanda en la instancia para comprobar que el motivo de casación articulado es una suerte de resumen, copiando literalmente algunos párrafos, de los fundamentos de derecho de la contestación a la demanda. Asevera que así lo reconoce el abogado del Estado expresamente, cuando expone que va a desarrollar el motivo de casación en dos apartados: en uno señalando los aspectos en los que están de acuerdo la Administración y la sentencia recurrida y en el otro indicando el punto de desacuerdo entrambas. El escrito de interposición en ningún momento se dirige a criticar o a denunciar las supuestas infracciones jurídicas de que adolece la sentencia impugnada, cuando la doctrina unánime de esta Sala afirma que eso es lo que debe constituir el objeto del recurso de casación; se limita a verter los mismos argumentos que ya esgrimió ante la Audiencia Nacional, como si de una segunda instancia se tratara. Al haberlo formulado así, considera que el recurso de casación es inadmisible por carencia manifiesta de fundamento ex artículo 93.2.d) de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. Transcribe para ratificarlo pasajes de las sentencias de esta Sala de 15 de febrero de 2005 (casación 2605/02 , FJ 3º), 10 de noviembre de 2005 (casación 5715/02 , FJ 3º), 21 de noviembre de 2006 (casación 958/04, FJ 2 º) y 9 de febrero de 2007 (casación 8956/03 , FJ 3º).

(c) Aduce que los artículos 19.8 de la Ley 43/1995 y 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuya infracción por la sentencia de instancia denuncia el abogado del Estado en su único motivo de casación, no han servido de base a la Audiencia Nacional para fundamentar su resolución. La mención al primero de ellos, referido a la imputación temporal de ingresos y gastos, resulta además paradójica, puesto que la sentencia de instancia lo que viene a establecer es que la aportación de la prima de emisión no ha supuesto la obtención de renta alguna para «Sandetel», por lo que difícilmente puede haberse pronunciado sobre su imputación temporal, infringiendo tal precepto. Es manifiesto entiende: (i) que el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 tampoco ha servido para fundamentar la resolución judicial impugnada; (ii) que la posible conculcación de dicho precepto no es desarrollada en el motivo de casación; y (iii) que su cita resulta incongruente con las alegaciones efectuadas por el abogado del Estado en la instancia, puesto que alude a la simulación y fue el precepto interpretativo al que según defendió en la instancia debió atenderse, tanto en la vía administrativa como en la económico-administrativa, y de cuya aplicación huyeron la Administración y el abogado del Estado.

(B) Subsidiariamente, mantiene la improcedencia del motivo de casación.

Expone que la tesis sustentada por el abogado del Estado, idéntica a la que mantuvo en la contestación a la demanda y formulada sin incorporar crítica alguna a la sentencia aquí recurrida, no desvirtúa los razonamientos de la Sala de instancia.

Conforme a la doctrina sentada en una sentencia previa que reproduce parcialmente y que convierte el fundamento de la resolución aquí impugnada, la aplicación al caso enjuiciado «del artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades lleva a concluir al Juzgador a quo que no se integra en el resultado contable el importe de la prima de emisión aportada por la sociedad que amplía capital, por no formar parte de aquél, y por ende no se deriva renta alguna susceptible de tributara en el impuesto» (página 18 del escrito de oposición).

Frente a los que califica como acertados razonamientos de la Audiencia Nacional, a saber, que la aportación de la prima de emisión, por aplicación del Plan General de Contabilidad, no se integra en el resultado contable y, por ende, tampoco en la base imponible del impuesto sobre sociedades, es decir, que no constituye renta para la sociedad, la parte recurrente no argumenta nada en contra, limitándose a reproducir la tesis de la instancia, en la que se da por sentado y sin justificación alguna la obtención de renta por «Sandetel».

Considera errónea la tesis del abogado del Estado por las siguientes razones:

(1ª) Estándose en el ámbito del contrato mercantil de sociedad no puede hablarse de una liberalidad a favor de la sociedad en relación con la prima de emisión. Asegura que en tal sentido nos hemos pronunciado en las sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 ( casaciones 1096/98 y 2657/98 , FJ 4º), así como en las de 31 de enero de 2007 (casación 2049/02, FJ 2 º) y 30 de noviembre de 2007 (casación 4273/02 , FJ 3º).

Conforme a lo dispuesto en el artículo 1665 del Código Civil y 165 del Código de Comercio, la sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se comprometen a poner en común bienes o industria para obtener lucro, siendo consustancial, por tanto, al concepto de sociedad como patrimonio común el que los socios realicen aportaciones a la misma, lo que hace inevitable concluir que ninguna aportación de capital efectuada por los socios pueda considerarse como obtención de renta por la sociedad, puesto que una interpretación distinta sería, en su opinión, contraria a la esencia del contrato societario.

Desde el punto de vista económico las sociedades mercantiles no son más que un patrimonio, propiedad de sus socios, que aparece bajo la titularidad directa de una persona jurídica, por ello, en ningún caso, el traspaso de un elemento patrimonial de un socio a la sociedad de la que forma parte puede tener la consideración de renta para esta última.

Asevera que lo dicho se corresponde con la consideración contable, mercantil y fiscal de los fondos propios.

(2ª) Lo relevante para resolver el caso enjuiciado no es, como afirma el abogado del Estado, que los bienes aportados en la ampliación se contabilicen en el patrimonio de «Sandetel», que realizó la ampliación de capital, sino cómo se contabiliza dicha operación y las consecuencias que de ahí derivan. Ni la forma de contabilizar la prima de emisión, como una reserva más dentro de las cuentas del Grupo 1 correspondientes a la financiación básica, partidas que no integran el resultado contable y, por tanto, tampoco la base imponible del impuesto sobre sociedades, ni el asiento concreto en el que se contabilizó la prima aportada por la Radio Televisión Andaluza fueron discutidos por la Administración.

(3ª) La revalorización de las acciones del socio que no aporta la prima de emisión no puede equipararse, como hace el defensor de la Administración General del Estado, con la existencia de beneficios en la sociedad, concluyendo que el incremento patrimonial se produce en la sociedad y posteriormente en el socio. Entre ambas situaciones existe una diferencia fundamental, el incremento patrimonial resultante de la aportación de la prima de emisión constituye una aportación a los fondos propios que no se integra en el resultado contable, mientras que los beneficios constituyen por definición el resultado contable y, por ello, la base imponible del impuesto sobre sociedades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , como razonada y acertadamente manifestó el Tribunal de instancia.

(4ª) Lo que se discute en este caso no es si una sociedad puede o no adquirir un patrimonio a título lucrativo (por ejemplo, una donación), sino si las aportaciones de los socios a los fondos propios de la sociedad tienen o no la consideración de renta para la misma.

(5ª) Resulta incongruente que el defensor de la Administración General del Estado mantenga en este recurso una tesis contraria a la que sustenta la Dirección General de Tributos en sus respuestas a las consultas tributarias vinculantes V-627/08, V-873/08 y V-2141/08, de 31 de marzo, 28 de abril y 14 de noviembre, respectivamente.

Recuerda para acabar que la causa del negocio jurídico realizado fue la redistribución de recursos entre entidades dependientes, directa o indirectamente, de la Junta de Andalucía, para prestar un servicio público y en cumplimiento del Decreto 133/1999, de 25 de mayo, del Consejo de Gobierno de la Junta de Andalucía , por el que se autoriza el aumento del capital social de la empresa de la Junta de Andalucía, Sociedad Andaluza para el Desarrollo de las Telecomunicaciones, S.A. (BOJA de 19 de junio).

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 29 de enero de 2010, fijándose al efecto el día 16 de noviembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado, en el único motivo de casación que articula contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 486/07 , trae a esta sede una cuestión jurídica puntual: si la prima de emisión satisfecha por un socio que no se justifica mercantilmente constituye una adquisición lucrativa de los otros socios, como sostiene la Sala de instancia, o de la sociedad que amplía su capital, como defendió la Administración tributaria.

SEGUNDO .- Antes de entrar a resolver el fondo del asunto, procede despejar las dudas de admisibilidad suscitadas por la sociedad recurrida en su escrito de oposición.

Sandetel

alega la inadmisibilidad del presente recurso por su manifiesta carencia de fundamento, apoyándose en tres tachas que vamos a examinar conjuntamente, dado que sus argumentos se solapan, a saber: (a) no expresar razonadamente el motivo en que se ampara; (b) no criticar la sentencia recurrida, limitándose a mostrar la mera disconformidad con la Audiencia Nacional, y (c) citar como infringidos preceptos que no han servido de base al Tribunal de instancia para fundamentar la resolución impugnada.

La simple lectura del escrito de interposición permite afirmar que no responde a una depurada técnica procesal, ni en la formulación del único motivo de casación que contempla ni en el desarrollo de su contenido.

Es indudable que no desgrana la infracción por la sentencia recurrida del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 que denuncia en el encabezamiento del único motivo de casación. Es más, de su contenido se desprende que ni siquiera quería imputar a la sentencia de instancia la vulneración de tal precepto, pues dice que fue en el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963 en el que «se baso el acto administrativo para efectuar la calificación de la prima de emisión [...], partiendo de que es posible aplicar este artículo directamente , sin que proceda la declaración de simulación ni fraude de ley, únicamente valorando a efectos fiscales, la existencia de elementos en el negocio jurídico realizado que den lugar a su consideración fiscal de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del citado negocio», y afirma que «[ s]obre este punto tampoco existe desacuerdo en la sentencia ahora recurrida » (véase la página 3 del escrito de interposición).

Ha de reconocerse además que refiriéndose el artículo 19.8 de la Ley 43/1995 a la imputación temporal de las adquisiciones patrimoniales a título lucrativo, aludir en el único motivo de casación a su posible contravención por la sentencia impugnada resulta paradójico, como bien indica la sociedad recurrida, puesto que esta resolución judicial cuestionada determina que la aportación de la prima de emisión no ha supuesto renta alguna para «Sandetel», por lo que difícilmente puede haberse pronunciado sobre su imputación temporal.

Ahora bien, el abogado del Estado sí razona su discrepancia con la tesis de la sentencia recurrida (páginas 5 y 6 del escrito de interposición) y al menos en una ocasión la conecta formalmente con la vulneración de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995 (último párrafo de la página 5 ). Nada impide al recurrente centrar su atención, para justificar la vulneración que denuncia, en alguno o algunos de los argumentos o aspectos de los utilizados por la sentencia impugnada para defender su tesis, no tiene por qué dirigirse exhaustivamente contra todos ellos.

Además, «Sandetel» reconoce que la aplicación al caso enjuiciado «del artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades lleva a concluir al Juzgador a quo que no se integra en el resultado contable el importe de la prima de emisión aportada por la sociedad que amplía capital, por no formar parte de aquél, y por ende no se deriva renta alguna susceptible de tributara en el impuesto» (página 18 del escrito de oposición); luego la propia sociedad recurrida admite que al menos el artículo 10 de la Ley 43/1995 ha sido tomado en consideración por la sentencia impugnada para llegar al fallo, de donde cabe colegir que ha podido vulnerarlo.

No existiendo, finalmente, una reproducción literal de la contestación a la demanda, aun cuando se reiteren algunos de los argumentos allí esgrimidos, pero no todos [los que hemos sintetizado en las letras c) , d) , f) y g) del antecedente de hecho segundo se dirigen claramente contra la sentencia impugnada], no procede rechazar a limine litis el presente recurso de casación por manifiesta carencia de fundamento, pero sí entenderlo ceñido por todo lo dicho a la posible vulneración por la sentencia de instancia del artículo 10 de la Ley 43/1995 .

TERCERO .- Expedito el camino, procede resolver el fondo del asunto, que, como dijimos en el fundamento primero, consiste en determinar si la prima de emisión satisfecha por un socio que no se justifica mercantilmente constituye una adquisición lucrativa de los otros socios, como sostiene la Sala de instancia y la sociedad recurrida, o de la sociedad que amplía su capital, como defiende el abogado del Estado, siguiendo el criterio de la Administración tributaria.

Los argumentos principales esgrimidos por las partes para defender sus posiciones han quedado reseñados en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más dilaciones respondemos a la cuestión jurídica que se nos plantea.

Conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, formulada eso sí respecto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 30 de diciembre ), habría que concluir que la prima de emisión de acciones en ningún caso podría constituir una adquisición lucrativa de la sociedad recurrida, porque los movimientos de entrada y salida en los recursos propios de la sociedad (capital y reservas ) derivados de las relaciones entre la misma y sus socios carecen de repercusión fiscal en el impuesto de sociedades, de tal forma que los desplazamientos patrimoniales de los socios a los recursos propios de la sociedad, aunque constituyan un incremento económico en la perceptora, no se computan como partida gravable, porque no son ganancia o mayor valor generado por la sociedad, sino precisamente el soporte para obtenerlos, y son los rendimientos e incrementos producidos en la propia sociedad, a partir de una cifra de recursos propios aportada desde el exterior, los que se someten a tributación [véanse, por todas, las sentencias de 31 de enero de 2007 (casación 2049/02 , FJ 2º), 8 de julio de 2009 (casación 1624/03 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2009 (casación 3566/04, FJ 2 º) y 18 de mayo de 2011 (casación 1677/06 , FJ 3º)].

Procede confirmar si esa misma interpretación sería la correcta conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del impuesto sobre sociedades, que era la vigente en el ejercicio 1999. El punto de partida no puede ser otro que su artículo 10.3 , según el cual: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Dos son las incógnitas a resolver: (a) ¿puede formar parte del resultado contable la prima de emisión?, y, en caso negativo, (b) ¿algún precepto de la Ley 43/1995 obliga a incorporarla, no obstante, en la base imponible del impuesto sobre sociedades?

(a) Como atinadamente sostiene la Sala de instancia, con independencia de la naturaleza que se atribuya al desembolso suplementario que el suscriptor de acciones o participaciones en una ampliación de capital deba efectuar por encima de su valor nominal, contablemente constituye una partida de reservas o fondos propios de la sociedad.

En efecto, el Plan General de Contabilidad de 1990, que era el aplicable en este caso, dentro del Grupo 1, dedicado a la financiación básica ("[c]omprenderá los recursos propios y la financiación ajena a largo plazo de la empresa destinado, en general, a financiar el activo permanente y a cubrir un margen razonable del circulante; incluye también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica"), incluía el Subgrupo 11, integrado por las reservas ("formando parte de los fondos propios"), entre las que se hallaba la prima de emisión de acciones (Cuenta 110), que se definía como la «aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal».

Su calificación como fondos propios determinaba la imposibilidad de incluir la prima de emisión en el resultado contable de la mercantil que ampliaba su capital social.

(b) La única alusión expresa a la prima de emisión de acciones aparecía en el artículo 15.4 de la Ley 43/1995 para el caso de que se procediera a su distribución entre los socios, nada más.

No estaba prevista legalmente corrección fiscal del resultado contable que permitiera integrar la prima de emisión en la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad que aumentaba su capital.

Ha de concluirse, por tanto, que «Sandetel» no obtuvo una adquisición lucrativa gravable en el impuesto sobre sociedades, como consecuencia de la prima de emisión satisfecha por la Radio Televisión Andaluza; la misma se materializó para el otro socio, el Instituto de Fomento de Andalucía, por lo que la sentencia impugnada no vulnera el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, tampoco obviamente sus apartados 1 y 2 , pues se limitaban a señalar que la base imponible estaba constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y que dicha base se determinaba por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

Este desenlace no cuestiona la personalidad jurídica de la sociedad, ni impide la existencia de incrementos lucrativos en las sociedades; la cuestión es mucho más simple: no todos los fondos que afluyen al patrimonio de una sociedad consituyen renta obtenida por la misma; no tienen tal consideración los que procediendo de sus socios deban ser integrados entre sus recursos propios.

Cae así el único motivo de casación articulado en el presente recurso.

CUARTO .- La desestimación del recurso determina la obligación de imponer las costas a la Administración General del Estado, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 de ese mismo precepto, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado de «Sandetel».

No ha lugar al recurso de casación 3903/09, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 16 de marzo de 2009 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 486/07 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.