STS, 20 de Octubre de 2011
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2011:7190 |
| Número de Recurso | 4498/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 20 de Octubre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veinte de Octubre de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por D. Cosme y Dª. Inocencia , representados por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 23 de julio de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 343/2004 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de julio de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Cosme y Dª. Inocencia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de marzo de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. " .
Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de D. Cosme y Dª. Inocencia , se interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos el artículo 54 de la L.R.J .A.P.P.A.C.; el artículo 124.1 a) de la Ley General Tributaria ; el artículo 145, apartado 1 , letra b) del mismo texto legal; el artículo 49.2 d) del Reglamento General de Inspección de los Tributos . Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos los artículos 20.Uno de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción dada por la Ley 48/85 ; el artículo 20.Ocho a) y b) del mismo texto en su redacción dada por la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado , el artículo 9.3 y 103.1 de la Constitución y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en dos de sus sentencias, concretamente en la sentencia de 27 de septiembre de 2002 (Rec. de Casación número 7165/1997 ) y en la sentencia de 22 de noviembre de 2002 (Rec. de Casación 2513/97 ). Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos los artículos 1255 del Código Civil ; los artículos 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , que la modifican parcialmente; los artículos 114.1 y 118 de la misma Ley General Tributaria y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en dos de sus sentencias, concretamente en la sentencia de 27 de septiembre de 2002 (Rec. de Casación número 7165/1997 ) y en la sentencia de 22 de noviembre de 2002 (Rec. de Casación 2513/97 ).". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia dictada.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 5 de octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, actuando en nombre y representación de D. Cosme y Dª. Inocencia , la sentencia de 23 de julio de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 343/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quienes hoy son recurrentes en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 12 de marzo de 2004, que desestima el Recurso de Alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de septiembre de 2000, recaída en la reclamación económico administrativa número NUM000 interpuesta contra la liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad incoada en fecha 5 de diciembre de 1995, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1989 y cuantía de 617.130,88 euros (102.681.938 ptas).
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella los demandantes interponen el Recurso de Casación que decidimos que fundamenta en los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos el artículo 54 de la L.R.J .A.P.P.A.C.; el artículo 124.1 a) de la Ley General Tributaria ; el artículo 145, apartado 1 , letra b) del mismo texto legal; el artículo 49.2 d) del Reglamento General de Inspección de los Tributos . Segundo.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos los artículos 20.Uno de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su redacción dada por la Ley 48/85 ; el artículo 20.Ocho a) y b) del mismo texto en su redacción dada por la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado , el artículo 9.3 y 103.1 de la Constitución y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en dos de sus sentencias, concretamente en la sentencia de 27 de septiembre de 2002 (Rec. de Casación número 7165/1997 ) y en la sentencia de 22 de noviembre de 2002 (Rec. de Casación 2513/97 ). Tercero.- Al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico; concretamente resultan infringidos los artículos 1255 del Código Civil ; los artículos 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , que la modifican parcialmente; los artículos 114.1 y 118 de la misma Ley General Tributaria y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en dos de sus sentencias, concretamente en la sentencia de 27 de septiembre de 2002 (Rec. de Casación número 7165/1997 ) y en la sentencia de 22 de noviembre de 2002 (Rec. de Casación 2513/97 ).".
El primero de los motivos de casación alude a la indefensión producida por no constar en el acta los requisitos establecidos en el artículo 145.1 b) de la L.G.T .
De la lectura del acta y de la remisión que en ella se contiene a la diligencia de 4 de diciembre de 1995, remisión reconocida de manera expresa en el motivo, se infiere que no se omitieron los requisitos exigidos por el precepto citado. Efectivamente, la remisión a la diligencia reseñada, aceptada por la recurrente en el acta de conformidad, excluye la insuficiencia que contra ella se alega. En cualquier caso el informe ampliatorio también contiene los datos relevantes que el artículo 145.1 L.G.T . exige a las actas, y que se estima vulnerado en el motivo, pues se alude al ejercicio, hecho causante de la liquidación, e importe de esta, además de los elementos subjetivos que la identifican.
Por último, y en lo referente a la falta de determinación de los parámetros que fijan los intereses contenidos en el acta, es clara la necesidad de su rechazo si se tiene en cuenta que el acta contiene su importe total, interés aplicable, ejercicio que se liquida, y fecha de la liquidación, lo que permite mediante una sencilla operación aritmética comprobar la bondad o error del cálculo efectuado, precisión que el recurrente no efectúa.
Finalmente, hemos de suscribir en su totalidad el comentario que sobre esta alegación formula la Sala de instancia cuando afirma "Conforme a cuanto antecede, se desprende sin dificultad que a través del referido entramado negocial, materializado en diversas operaciones de ampliación de capital y de venta de derechos de suscripción, se procede a la transmisión por parte de los hermanos Cosme del 89,92 % del capital social de la entidad HMBSA a la multinacional COURTAULDS FIBRES S.A., con la interposición de SECFIN S.A., lo que permite a la Sala afirmar, partiendo de la operación en su conjunto y valorando la concatenación de actos, correlación de fechas y cantidades, que la venta la efectúan los hermanos Cosme en el ejercicio 1989 comprobado y cobran esa transmisión en dicho año, aunque se pretenda desdibujar dicha realidad mediante la instrumentalización de terceros - SECFIN S.A entidad que, como se ha expuesto, carecía de capacidad financiera- con la que se ubica una aparente transmisión con la clara finalidad de elusión del correcto tratamiento fiscal de la operación, pues se intenta conseguir que una operación y el incremento patrimonial que de ella se deriva se ubique ficticamente en unas transmisiones anteriores, transmisión de derechos de suscripción preferente con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 1/1989, de 22 de marzo , eludiendo el correcto tratamiento fiscal, pues hasta la entrada en vigor del citado Real Decreto el importe obtenido en la transmisión de derechos de suscripción preferente de valores representativos del capital de sociedades por parte de socios personas físicas se consideraba como una distribución patrimonial, y disminuiría en ese mismo importe, el valor de la cartera a efectos de futuras transmisiones de los correspondientes valores, de forma que en el artículo 20- 8 a) de la Ley 44/78 de 8 de septiembre se disponía que para la determinación del coste de adquisición de los valores mobiliarios se deduciría el importe de los derechos de suscripción enajenados, por lo que los ingresos obtenidos a través de las enajenaciones de derechos de suscripción no eran renta imponible, sino que la tributación se posponía hasta el momento en que se enajenasen las acciones de las que provenían a través de la consideración de un menor precio de adquisición de las mismas, régimen fiscal que suponía aplazar toda la tributación al momento en que se produjera la transmisión de los valores, debiendo recordarse que dicho régimen cambió radicalmente, para los derechos de suscripción derivados de valores que no cotizaban en Bolsa, con la entrada en vigor del citado Real Decreto Ley 1/1.989 que establecía que la enajenación de derechos de suscripción de sociedades que no coticen en Bolsa habría de generar un incremento de patrimonio.".
Desde nuestra perspectiva la alegación de indefensión carece de cualquier fundamentación fáctica o jurídica, y resulta asombroso que se firme un acta de conformidad de esta cuantía, se alegue indefensión y no se ofrezca explicación alguna de cual fue el error que justificó la conformidad al acta, como un mínimo de coherencia con uno mismo exige.
En el siguiente motivo se alegan como infringidos los preceptos reguladores de la determinación de los incrementos patrimoniales por la enajenación de los de los derechos de suscripción de acciones con anterioridad a la vigencia del Decreto Ley 1/1989 .
Pero lo que la sentencia de instancia niega es que tal transmisión fuera jurídicamente relevante con anterioridad a la vigencia del invocado precepto legal, lo que sitúa la problemática de la cuestión litigiosa en la validez de los negocios celebrados antes de la vigencia de ese texto legal.
En el siguiente motivo se sitúa el núcleo del debate. El recurrente sostiene, en esencia, que el principio de autonomía de la voluntad, consagrado en el artículo 1255 del Código Civil , justifica los negocios celebrados.
Al enfrentarnos al tipo de problemas semejantes a los que en este recurso decidimos hemos afirmado: "
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El principio de autonomía de la voluntad, que en nuestro derecho proclama el artículo 1255 del Código Civil , constituye una bóveda de nuestro sistema jurídico, pero este principio no consagra los negocios imaginarios, irreales, aparentes y tampoco los inexistentes o ficticios.
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En materia tributaria, y al ser Hacienda un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la L.G.T .
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Esa justificación no ha de ser necesariamente económica pudiendo ser diversa su razón última.
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Los negocios de naturaleza económica han de ser interpretados, entendidos, sustancialmente desde los parámetros económicos que han regido su celebración, pues es ese ámbito en el que están llamados a desenvolverse de manera predominante, y, por tanto, es esa la realidad social contemplada.
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Exigen una explicación, especialmente intensa, aquellos negocios que implican operaciones económicas inusuales y que requieren de unas disponibilidades financieras, que, en principio, no parecen naturales en las entidades económicas que llevan a cabo esos negocios.
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La realidad de estos negocios es difícilmente aceptable cuando las operaciones económicas celebradas tienen lugar y se suceden en unos lapsos temporales mínimos (a veces de días), porque la asimilación económica de los efectos económicos propios de ese tipo de actuaciones requiere periodos temporales mucho más largos.
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Aquellos negocios que implican una pérdida del poder de disposición sobre bienes jurídicos son especialmente dudosos cuando esa pérdida de disposición es sólo aparente, pues la realidad demuestra que hay instrumentos jurídicos por los que se mantiene el poder de disposición pese a aparentar que se ha perdido.
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Las reglas probatorias establecidas en el ámbito civil respecto de este tipo de negocios no son automáticamente aplicables al ámbito tributario por ser la Hacienda un tercero ajeno al contrato, lo que no siempre acaece en el ámbito civil, y, por ostentar una potestad de indagación sobre la naturaleza del negocio de la que carecen los particulares en el proceso civil, y a la que ya antes nos hemos referido.".
A aquellas reflexiones cabe añadir que la autonomía de la voluntad consagrada en el artículo 1255 del Código Civil no puede equipararse con la posibilidad de realizar cualquier acto lícito. Contrariamente, cuando se pretende, al amparo del artículo 1255 del Código Civil , que el Ordenamiento Jurídico reconozca determinados negocios y que el ordenamiento les dispense su protección se está sobrepasando el ámbito de la autodeterminación individual y se está solicitando de la Comunidad (del Ordenamiento Jurídico) el reconocimiento como negocios jurídicos de actos y acuerdos que, en principio, restringen su incidencia al ámbito privado.
Ello explica que tales negocios, para ser calificados como jurídicos, no puedan ser contrarios a las leyes, ni al orden público, ni a la moral. (Conceptos que naturalmente han de ser interpretados desde los parámetros hoy vigentes).
Precisamente por todo ello los negocios jurídicos han de tener, en virtud de exigencias legales, unos requisitos sin los cuales su existencia es imposible. En nuestro derecho uno de estos requisitos es la "causa".
En los negocios del tipo de los aquí examinados los flujos económicos que comportan los diferentes negocios celebrados han de generar necesariamente, por la propia naturaleza de las cosas, unos cambios económicos en quienes en ellos participan. Si estos cambios económicos o incluso de otro orden, no se acreditan la presunción sobre la existencia de causa contenida en el artículo 1277 del Código Civil queda automáticamente desvirtuada y es el protagonista de los negocios quien ha de acreditar su realidad.
La Sala de instancia ha apreciado, y tal apreciación no es discutible, en principio, en casación que tales negocios no reúnen los requisitos necesarios para que el Ordenamiento Jurídico les reconozca. La eventual infracción probatoria cometida por la sentencia no se ha acreditado pues la aportada a los autos no desvirtúa la obrante en el expediente, que, de otro lado, ha sido correctamente valorada por la Sala de instancia, compartiéndose las conclusiones obtenidas en ella. Es evidente que los desplazamientos patrimoniales no están acreditados, ni se han puesto de manifiesto los flujos económicos que dichos desplazamientos patrimoniales debieron generar, habiendo tenido lugar todos ellos en un lapso temporal tan breve, que conducen a la idea de estar ante negocios ficticios dada la imposibilidad de los intervinientes de asimilar los cambios económicos que de ellos se siguen.
Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de costas a los recurrentes, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de D. Cosme y Dª. Inocencia , contra la sentencia 23 de julio de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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ATS, 19 de Septiembre de 2018
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