STS, 29 de Septiembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 658/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de marzo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de las entidades UNION DE SERVICIOS ECONÓMICOS, S.L. y R-52 GESTIÓN, S.L., contra la desestimación presunta y posterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de junio de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Adolfo morales Hernández-San Juan, representante de las entidades UNION DE SERVICIOS ECONÓMICOS, S.L. y R-52 GESTIÓN, S.L., el día 10 de abril de 2008.

El Procurador de los Tribunales D. Adolfo morales Hernández-San Juan, en representación de las entidades UNION DE SERVICIOS ECONÓMICOS, S.L. y R-52 GESTIÓN, S.L., presentó con fecha 17 de abril de 2008 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 24 de abril de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Adolfo morales Hernández-San Juan, en representación de las entidades UNION DE SERVICIOS ECONÓMICOS, S.L. y R-52 GESTIÓN, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 12 de junio de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ello al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, concretamente, el primero , infracción de los dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en relación con los artículos 64 de la Ley 230/1963 en la redacción dada por la Disposición Adicional Primera de la citada Ley , infracción de los artículos 24.2 y 142.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y, del artículo 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; el segundo, infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades en su redacción originaria al exigir requisitos no contemplados en la Ley para la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la citada norma; el tercero, infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en su redacción originaria en relación con la nueva redacción introducida por la Ley 14/2000 , concurrencia de un motivo económico válido; el cuarto, infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en aplicación del principio de proporcionalidad de la cláusula antiabuso; el quinto, infracción del artículo 97.2.a) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades en su redacción originaria; el sexto, infracción del artículo 99.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades ; y, el séptimo, infracción del artículo 31.1 de la Constitución en relación con el artículo 14 de la misma, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia que, estimando el presente recurso de casación, anule la sentencia recurrida y la Resolución del TEAC, así como la liquidación practicada declarando prescrito el derecho de la Administración para regularizar la escisión total de "Unión de Servicios Económicos, S.L.", y en el caso de no ser apreciado por ese Alto tribunal este motivo de casación ordene la aplicación a la misma del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995 ".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 25 de septiembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 5 de diciembre de 2008, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho. Esto es, la primera, en el primer motivo casacional la recurrente alega prescripción de la acción administrativa y que no procede computar como dilaciones imputables al contribuyente los 13 días que señala la Inspección; pero, de conformidad con la sentencia de instancia (Fundamento Segundo) no se considera que las actuaciones quedaron privadas de efecto interruptivo de la prescripción, por exceder del plazo máximo de 12 meses, dado su inicio el 25 de junio de 2002 y su finalización el 7 de julio de 2003, porque de este tiempo no se deben computar 13 días, por retraso en la aportación de la documentación por el contribuyente, de donde se deduce, a su vez, que las actuaciones inspectoras interrumpieron la prescripción y que ésta no ha existido. La segunda, en el segundo motivo casacional se plantea si la operación de fusión se hizo con la finalidad primordial de conseguir una evasión fiscal o, por el contrario, respondió a una motivación económica real. Así, la cuestión que aquí se plantea se centra en la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, toda vez que la Audiencia Nacional, en la sentencia ahora recurrida, procede a examinar si la excisión se hizo por un motivo económico válido que justificara la aplicación del Régimen Especial, en base a lo alegado por los recurrentes, concluyendo que existe un beneficio fiscal al no haberse practicado la disolución de la sociedad, con la correspondiente liquidación, con formación de nuevas sociedades. La tercera, frente al tercer motivo, se alega que no se niega la concurrencia de un motivo económico, pero tal motivo no es válido para la aplicación del Régimen Especial en función del artículo 110.2. La cuarta, frente al cuarto motivo se alega que el régimen especial contenido en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995 es indivisible, de manera que a la operación de escisión se aplica al Régimen Especial, o en su defecto el Régimen General, sin que ninguna norma posibilite el aplicar a una de las entidades extinguidas el Régimen Especial y a la otra el Régimen General. La quinta, frente al motivo quinto, relativo a la proporcional en la distribución, se alega que la valoración relativa al reparto del patrimonio es una cuestión probatoria del Tribunal de instancia, no del Tribunal de casación. La sexta, frente al sexto motivo se alega que el artículo 99.2 no es de aplicación cuando no procede el Régimen Especial de fusiones y escisiones de los artículos 97 y siguientes, siendo preciso, en estos casos, acudir al Régimen General (artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ). La séptima, de modo alguno se infringen los artículos 14 o 31 de la Constitución, toda vez que, estando vigente la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , con anterioridad a la escisión total de la Sociedad Unión de Servicio Económicos S.L. (que se llevó a cabo el día 28 de abril de 1998 en Junta General), no puede hablarse de infracción de principio de igualdad ni de capacidad económica, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de Septiembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 31 de marzo de 2008 , dictada en los autos 658/2004, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución presunta y posterior resolución expresa del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de junio de 2006, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidación de la Delegación de Inspección de Barcelona de 3 de julio de 2003, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1998, y cuantía de 378.674,45 euros.

Como primer motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , la parte recurrente considera que se ha infringido los arts. 29 de la Ley 1/1998, 64 de la LGT, 24.2 y 142.1 de la Ley 43/1995 y 245.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, al rechazar la Sala de instancia la alegada prescripción por transcurso del plazo de cuatro años, dado que el procedimiento inspector debía tenerse por caducado, no produciendo efectos interruptivos de la prescripción por haberse excedido de los doce meses previstos en el artº 29.1 de la Ley 1/1998. Para la recurrente dado que la escisión de la entidad "Unión de Servicios Económicos, S.L.", con el traspaso de todo su patrimonio a las dos nuevas sociedades, "Unión de Servicios Económicos, S.L." y "R-52 Gestión, S.L.", fue autorizada por notario el 18 de junio de 1998, siendo objeto de inscripción registral en 18 de agosto de 1998, el plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998 finalizó en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo, esto es el 15 de marzo de 1999, a la fecha de la notificación de la liquidación, 7 de julio de 2003, ya había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, sin que pueda otorgársele fuerza interruptiva a las actuaciones inspectoras, pues estas duraron más de doce meses, puesto que se iniciaron en 25 de junio de 2002 y concluyeron en 7 de julio de 2003; sin que quepa descontar, como pretende la Inspección, 13 días de dilaciones imputables a la recurrente, en tanto que por diligencia extendida en 27 de septiembre de 2002, se le requería información detallada de las condiciones y fecha en que se efectuó tal transmisión con aportación de la justificación documental correspondiente, siendo cumplimentado el 10 de octubre de 2002, fecha señalada para la siguiente comparecencia.

Para el Sr. Abogado del Estado no puede mantenerse el parecer de la recurrente, en tanto que en el Fundamento Jurídico Segundo de la sentencia impugnada, se recoge que no deben computarse 13 días por retraso en la aportación de la documentación por el contribuyente, lo cual es un hecho apreciado por la Sala; por lo que el procedimiento inspector interrumpieron la prescripción.

Este Tribunal no puede compartir la afirmación realizada por el Sr. Abogado del Estado. La Sala de instancia obvia absolutamente la citada circunstancias al carecer, para la misma, de relevancia alguna a los efectos de prescripción, en tanto que considera, erróneamente, como se tendrá ocasión de aclarar, que en ningún caso transcurrió el plazo de prescripción de cuatro años, Fundamento Jurídico Cuarto in fine, puesto que tratándose del ejercicio de 1998 el plazo de presentación de la declaración finalizaba el 20 de julio de 1999, dies a quo, por lo que al haberse notificado el acto de liquidación en 7 de julio de 2003, dies ad quem, "resulta patente que el período de cuatro años no ha transcurrido entre las fechas indicadas". Ignora, pues y no entra a valorar las dilaciones de 13 días imputadas al contribuyente, limitándose a dar cuenta en el Fundamento Jurídico Segundo, simple y llanamente, de que la Inspección consideró que se había producido una dilación de 13 días imputable al contribuyente, por retraso en la aportación de la documentación.

Sin embargo, tiene razón la parte actora y resultaba absolutamente necesario valorar dicha dilación a los efectos de si debía tenerse por tal e imputársela al contribuyente, puesto que dicho dato resultaba esencial para el éxito de la pretensión actuada.

No puede mantenerse que tratándose del ejercicio de 1998, la obligación de declarar, como se afirma en la sentencia de instancia, finalizara en 20 de julio de 1999 , puesto que si bien lo normal es que el período impositivo coincida con el ejercicio económico, sin embargo cuando la sociedad se extingue se entiende concluido el período impositivo y nace la obligación de declarar, considerándose producida la extinción cuando se produce la cancelación en el Registro Mercantil. En este caso, por tanto, no se cuestiona, que la escritura de escisión, de 18 de junio de 1998, fue inscrita en el Registro Mercantil de Barcelona en 18 de agosto de 1998, por lo que, artº 142 de la LIS , el plazo sería el de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo, que será, como afirma la recurrente el 15 de marzo de 1999. Desde dicha fecha, dies a quo, a 7 de julio de 2003, dies adquem, había transcurrido el plazo prescriptivo de cuatro años, por lo que adquiere especial relevancia los 13 días de dilación en las actuaciones inspectoras que la Inspección imputó a la recurrente.

Consta, como se hace eco la parte recurrente, que por diligencia de 27 de septiembre de 2002, se solicitaba para la próxima comparecencia información detallada de las condiciones y fecha en que se efectuó tal transmisión con aportación de la justificación documental, advirtiéndole que el retraso podría constituir una dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, fijándose la próxima comparecencia para el 10 de octubre de 2002; aportándose la documentación en la citada fecha de 10 de octubre.

Cabe recordar que la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, estableció en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, sin que dicha regulación pretendiera establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 ), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

Como en otras ocasiones hemos dicho procede señalar que, ante el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que cabe apreciar en la imputación de dilación por el transcurso de los 13 días que hace la Inspección al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , que establecía que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Automotismo que conlleva, sin más, identificar falta de cumplimiento de la información y del requerimiento de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle -automáticamente y sin más- a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación; y si hemos rechazado este automatismo, más aún debemos rechazar que constituya una dilación imputable al contribuyente cuando este cumple dentro del plazo dado el requerimiento presentando la documentación en la se reflejaba la operación de escisión, puesto que con carácter general solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación más cuando ni siquiera en este caso existe tal incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 .

Por lo tanto, por disposición de la ley vigente en el momento de los hechos, para medir la duración de actuaciones ha de estarse a la fecha de iniciación de las actuaciones inspectoras (en este caso, 25 de junio de 2002) y a la del acuerdo de liquidación (aquí, en 7 de julio de 2003), lo que lleva a constatar una duración superior a doce meses, por lo que dado el presupuesto indicado se produce el efecto legal previsto de cesación del efecto interruptivo.

Cuestión distinta, pero íntimamente ligada a ella, es la de apreciación del plazo de prescripción, que efectivamente se ha producido, si, partiendo de la cesación de efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras, ex artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , tomamos como "dies a quo" el de la finalización del plazo, que ya hemos visto debe ser el 15 de marzo de 1999 y como "dies ad quem" el 7 de julio de 2003, fecha en que se produjo la notificación de la liquidación.

Todo lo razonado comporta la estimación del Recurso de Casación, y sin que sea procedente la imposición de costas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución