STS, 20 de Junio de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 4 de abril de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 591/2005 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de junio de 2005, que inadmitió por extemporáneo el recurso planteado por la ahora recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 31 de julio de 2002, así como inadmitió el recurso planteado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra la referida resolución, por incompetencia por razón de la cuantía, en concepto de IRPF, ejercicio 1993, y sanción asociada, por importe total de 198.013,65 euros.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 4 de abril de 2007 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de las sentencias de 25 de mayo, 10 de junio de 2005 y 26 de enero de 2006 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que, aun cuando los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias pudieran ser parangonables, sin embargo, la doctrina que contiene la sentencia combatida es la correcta a la luz de los más recientes pronunciamientos que sobre la materia ha emitido esta Sala.

La Sentencia de 4 de abril de 2007 , recoge la doctrina de esta Sala en lo concerniente a la inclusión de los obligados tributarios en los Planes Anuales de Inspección y considera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente salvo que se acredite arbitrariedad en el procedimiento de inspección seguido.

"Merece respuesta desestimatoria la alegación implícita relativa a la ausencia de Plan de Inspección previo y a la supuesta falta de motivación de la inclusión en dicho plan del expediente del recurrente. Conviene recordar que todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas (art. 109 de la LGT , en relación con el art. 10 del RGIT ), y la fórmula elegida por la Administración Tributaria, entre otras posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria son los Planes de Inspección (art. 19 del RGIT ), que tienen por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de las mismas. Son ciertas las críticas dirigidas desde diversos sectores doctrinales al carácter secreto (19.6 RGIT) de dichos Planes que imposibilitan el control de los criterios de selección. Pero lo cierto es que, cualquiera que sea la opinión personal, la normativa reglamentaria actualmente vigente -ya que la ley guarda silencio sobre este extremo- no permite fundamentar el derecho subjetivo del contribuyente a cerciorarse de que la actuación de comprobación de que están siendo objeto obedece a criterios de selección estrictamente objetivos, y sí así no fuera, tal actuación podría ser arbitraria, arbitrariedad proscrita por el art. 9 de la CE . Sin embargo tal planteamiento debe atemperarse con una interpretación íntegra de la norma reglamentaria que, con anterioridad a la regulación de los diversos planes en el artículo 19 RGIT , en el inciso final del artículo 18 deja al margen de la actuación planificada la propia iniciativa de los actuarios "de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

A este efecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2001, recaída en el recurso de casación nº 8312/95 , señala que

"la Sala ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre el tema aquí controvertido. Y lo ha hecho en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, a propósito de la estimación de un recurso de casación (el 505 de 1993) interpuesto por la representación del Estado contra sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia que había seguido un criterio totalmente contrario a la aquí impugnada. Decía la referida Sentencia de 20 de Octubre de 2000, y ha de repetirse ahora, que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos a que acaba de hacerse indicación precisa, en su Exposición de Motivos, que "la planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras" y que el apartado 1 del artículo 19 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación, en el apartado 3, aclara que dicho Plan establecería los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie, que hubieran de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hubieran de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el siguiente año, y, en el apartado 4 que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Organos que hubieran de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarían sus propios planes de inspección que habrían de desagregarse, mediante comunicación escrita, en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección".

"También se destacaba en la sentencia que el apartado 6 de dicho artículo 19 disponía que "los planes de los Organos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", cosa totalmente lógica si se tiene presente que lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda ante los contribuyentes, pues, enterados estos que iban a ser objeto en el año de que se tratase de actuaciones de comprobación e investigación, procederían a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, dando lugar a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, había excluido, respecto de los ingresos realizados fuera de plazo y sin requerimiento previo, las sanciones y que, como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por razón de su mencionado especial carácter de reservado y confidencial, sino también porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , que es el aquí aplicable y que reproduce el ap. b) del art. 15.1 del Texto Refundido antes citado, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", y porque, conforme ya se anticipó y argumenta la sentencia impugnada, el acuerdo de inclusión aquí cuestionado ni decidió "fondo de asunto" alguno -que no existía- ni podía impedir la decisión que pusiera término a un hipotético procedimiento inspector ni, lógicamente, su también hipotética decisión definitiva".

"Ha de añadirse, conforme se hizo constar en la Sentencia de 20 de Octubre de 2000, que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una Concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención".

La aplicación de la doctrina, ha de conducir a la desestimación del motivo de oposición basado en el inicio de las actuaciones Inspectora por orden del Inspector Jefe en la fórmula utilizada en la diligencia de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, obrante al folio 2."

Las sentencias de contraste aportadas -por todas ellas, la de 25 de mayo de 2005- a este respecto refieren:

"CUARTO.- Lo expuesto es coincidente con la doctrina contenida en las Resoluciones del TEAR de fecha 28 de diciembre de 2000 y 29 de marzo de 2001, pues, en estos casos, aún constando en el expediente la solicitud de alta del contribuyente en el plan formulada por el actuario a su superior, no consta en el mismo la firma del superior autorizando la inclusión en Plan solicitada por el Actuario, ni tampoco consta la firma de éste en el recibí del documento. En nuestro supuesto ni consta solicitud del Actuario ni orden escrita ni motivada del Inspector Jefe.

A este respecto el Tribunal Económico entiende lo siguiente:

"A juicio de este Tribunal, con esta deficiencia no se aseguran las garantías del articulo 29.1 del RGIT : que exige la inclusión en el Plan especifico de cada funcionario o bien la autorización motivada y escrita extra plan, antes de iniciar el procedimiento. En el presente caso, hay que coincidir con el reclamante en que ninguna de estas circunstancias ha podido acreditarse del expediente ni de la documentación que la propia AEAT entregó al obligado. Si bien el Actuario procedió inicialmente a cumplimentar y entregar la solicitud del alta en Plan al Inspector competente, lo cierto es que éste no llegó a cumplimentar dicha solicitud. Y ello supone un vicio de suficiente entidad como para determinar la invalidez del procedimiento, habida cuenta de que los requisitos que el articulo 29 contiene suponen una serie de mecanismos que impiden que la Inspección de los Tributos elija a su antojo la persona a inspeccionar, así como garantizar la actuación de los funcionarios con pleno sometimiento al superior jerárquico quién controlará la misma. Señala la propia Exposición de Motivos del Reglamento de la Inspección de los Tributos que (( la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad jurídica de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras", y por tanto, al no haber cumplimentado tan importante trámite se ha vulnerado dicho principio constitucional, determinando, en definitiva, la nulidad del procedimiento y de la liquidación impugnada".

Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan.

En otro caso, para que exista validez en las actuaciones no contenidas en el plan específico, requieren que la inclusión del contribuyente en actuación inspectora, se motiven, con orden escrita del Inspector Jefe.

Al no producirse, o no haberse acreditado ninguna de las dos circunstancias, el inicio del procedimiento adolece de un vicio de nulidad que afecta a todo el resto de las actuaciones practicadas".

Vista la anterior doctrina de la Sala, debe añadirse (en relación con las alegaciones que contra el motivo que se examina han expresado el TEARV y el Abogado del Estado) que, frente a aquélla, no cabe invocar el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 17.2.2001 .

Efectivamente, dicha sentencia es dictada en relación con un supuesto de hecho completamente distinto al de autos. Concretamente, lo que allí se revisaba era la impugnación del acto de inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección, impugnación que el TS considera improcedente porque la inclusión es un acto de trámite no cualificado, porque no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y porque tiene carácter reservado o confidencial; cuestiones éstas que nada tienen que ver, ni son incompatibles, con el hecho de que la actuación inspectora tenga que iniciarse -por las razones explicitadas en la doctrina de esta Sala antes transcrita- como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, o como consecuencia de una decisión del Inspector Jefe competente, circunstancias éstas cuya inexistencia o falta de acreditación es lo que determina la consecuencia sentada por tal doctrina. Es decir, el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado; pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan.

Todo lo anteriormente razonado, y que conduce a la estimación del recurso, hace innecesario entrar en el examen de los restantes motivos del mismo"

Como avanzábamos anteriormente, esta Sala, en Sentencias de 25 de febrero , 30 de septiembre y 28 de octubre de 2010 (rec. de casación 779/05 , 5276/05 y 2359/08 respectivamente), ha establecido una doctrina inequívoca en torno a la cuestión de la inclusión de los obligados tributarios en los Planes de Inspección, cuando señala:

"CUARTO .- No mejor suerte ha de correr el motivo segundo, submotivo A.

Aunque de acuerdo con el art. 29 a) del antiguo Reglamento inspector un sujeto pasivo sólo podía ser inspeccionado si así estaba previsto en el plan específico de cada actuario, equipo o unidad (o elaborado de acuerdo con los criterios del Plan Nacional), o cuando existía autorización escrita y motivada del Inspector Jefe, teniendo derecho el contribuyente a conocer los motivos del inicio de la Inspección, al objeto de poder reaccionar, en su caso, y denunciar una posible actuación arbitraria de la Administración, sin embargo, la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no puede comportar las consecuencias invalidantes que se propugnan, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida.

Esta Sala así lo ha considerado en la sentencia de 3 de Abril de 2008, rec. de casación 7.874/2002 .

En el presente caso, el debate no se planteó por entender el recurrente que había existido un incumplimiento de la normativa establecida, sino a que se refería la comunicación de inicio del mismo, habiéndose esgrimido esta circunstancia por primera vez en demanda, pero sin poner de manifiesto la recurrente una supuesta arbitrariedad de la Administración al dirigirse contra ella, y sin interesar prueba a fin de acreditar que el inicio de la comprobación había tenido lugar al margen del procedimiento establecido, por no venir avalado por planes de inspección, ni por acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo, que era lo realmente trascendente.

Por todo lo expuesto, y con independencia de la argumentación de la Sala de instancia, el defecto denunciado no puede acarrear la nulidad del acto "

CUARTO .- En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de doña Angelina , contra la sentencia de 4 de abril de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 591/2005 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.