STS, 25 de Mayo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTACIÓN, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 15 de octubre de 2004, que desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 31 de julio de 2001, que desestimó el recurso de reposición interpuesto en fecha 4 de junio de 2001, y contra el acuerdo de 7 de agosto de 2001, por el que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada) ejercicio 1994 y cuantía 873.457,14 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 27 de febrero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE ALIMENTOS, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de abril de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por indebida aplicación, de los arts. 9, 24 y 103 de la CE , del art. 64.a) LGT , del art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y del art. 31.ter.2 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por indebida aplicación, del art. 64.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y del art. 30.1 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que case, anule y revoque la sentencia recurrida, en los aspectos solicitados en el presente escrito, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 24 de septiembre de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 15 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de noviembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 18 de febrero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 18 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL DE DISTRIBUCIÓN S.A. (DIA) contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada de devolución de ingresos indebidos por el importe total ingresado por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, respecto del Grupo consolidado 10/94, compuesto por DIA como sociedad dominante, y DISTRIBUIDORA REUS S.A. (DIRSA) y LIDEL S.A., como sociedades dominadas, al entender que las liquidaciones que dieron origen a tal deuda corresponden a un ejercicio que estaba prescrito, al haberse excedido las actuaciones del plazo legalmente establecido.

El Tribunal de instancia recogió en su sentencia los siguientes antecedentes fácticos:

"1.- Con fecha 19 de abril de 2001 los servicios de Inspección de la ONI incoaron a la reclamante acta previa de conformidad por IS, ejercicio 1994, en la que se propone la regularización de los hechos a los que la entidad prestó su conformidad. En esencia, se hacía constar: a) Inicio de las actuaciones el 17 de junio de 1999, habiéndose producido dilación en el procedimiento por causas imputables al obligado tributario, no debiendo computarse 31 días en el tiempo total transcurrido; b) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 25 de mayo de 2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 ; c) En el ejercicio 1994 el Grupo consolidado 10/94 estuvo constituido por las siguientes sociedades: Distribuidora Internacional de Alimentación, S.A. (DIA) como dominante, y, como sociedades dominadas, Distribuciones Reus, S.A. (DIRSA) y LIDEL, S.A.

El actuario no considera procedente la apertura de expediente sancionador, al entender que la interpretación de las normas que ha hecho el sujeto pasivo es fundamentada y no revela intención alguna de evadir el impuesto.

De la regularización propuesta en el acta resulta una deuda a ingresar de 873.457'14 €, integrada por cuota e intereses de demora.

2. - El 16 de mayo de 2001 el Inspector-Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo, conforme a lo establecido en el artículo 156 LGT , para corregir los errores de cálculo detectados en la cuota y los intereses de demora consignados en el acta, incrementándose la cuota y disminuyéndose los intereses de demora; en consecuencia con ello, se practica una liquidación suplementaria por importe de 5.660'54 €.

3. - Contra el anterior acuerdo interpuso la interesada recurso de reposición, alegando la omisión del trámite de audiencia al dictarse la liquidación suplementaria y la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por haber excedido la duración de las actuaciones inspectoras del plazo de doce meses legalmente establecido, siendo improcedente la ampliación del mismo. Recurso que fue desestimado en acuerdo notificado a la interesada el 2 de agosto de 2001.

4. - Contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formuló reclamación económico-administrativa ante el TEAC, reiterando los anteriores argumentos.

5. - El 19 de junio de 2001 el obligado tributario ingresó la deuda correspondiente a la liquidación derivada del acta de conformidad así como la deuda liquidada en el acuerdo de 16 de mayo de 2001, y el 10 de julio siguiente presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos por el importe total ingresado, alegando que las liquidaciones que dieron origen a estas deudas corresponden a un ejercicio que está prescrito, al haberse excedido las actuaciones del plazo legalmente establecido.

   La petición fue desestimada en acuerdo de 7 de agosto de 2001.

6. - Contra la anterior resolución DIA interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC. Siendo acumuladas ambas reclamaciones y desestimadas en resolución de 15 de octubre de 2004".

   Contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación aduce la recurrente que se ha producido la prescripción, porque el acuerdo de ampliación a veinticuatro meses del plazo de doce para concluir las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos, establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es nulo porque no se motivó suficientemente ni se probó la especial complejidad necesaria para la ampliación del plazo, lo que hace que dicho acuerdo no interrumpa la prescripción, de tal forma que cuando se firmó el acta y se giró la liquidación estaba ya prescrito el derecho a liquidar.

Este motivo ha sido desestimado por la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , en relación con el recurso interpuesto por la ahora recurrente en relación con el mismo procedimiento inspector por el referido impuesto y por el mismo ejercicio, lo que determina, en función del principio de unidad de doctrina, que deba mantenerse el mismo criterio respecto a la denegación de solicitud de devolución de ingresos indebidos motivados por dichas liquidaciones. En esa sentencia se razonó que:

"La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la "complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que "la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL".

Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

a) ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).

1994 198.748

1995 242.217

1996 258.770

b) tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del artículo 29-1 de la Ley 1/1998 :

"Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31 , incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

"En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º ).

La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

"Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de «no complejas» unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

Ninguno de los argumentos ni de las nociones básicas que nos ofrece la sentencia cuyo texto parcialmente reproducimos merece ser retocado: tal como en ella quedó escrito, así consideramos que es la interpretación adecuada sobre el conjunto normativo aplicable a cualquier supuesto de ampliación del plazo de comprobación por parte de la Inspección, incluido su particular aserto sobre la insuficiencia de acreditar la complejidad por la simple circunstancia de que el sujeto pasivo hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas.

Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo.

Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos.

En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda".

En su segundo motivo de casación la entidad recurrente alega que DIA era la sociedad dominante del Grupo Consolidado 10/94, integrado por tres sociedades, la propia DIA, LIDEL y DIRSA, de tal forma que la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras dirigida a DIA, sin referencia alguna al Grupo Consolidado, no habría interrumpido la prescripción del Impuesto sobre Sociedades ni del Grupo ni de las dos sociedades dominadas.

También este motivo, formulado en análogos términos, fue desestimado por la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2011 , en la que se expresó:

"El motivo debe de ser desestimado porque, sin perjuicio de la polémica que en el se despliega, la entidad recurrente prescinde de un dato de hecho que afirma la sentencia y que aquella no cuestiona: después de sostener que la comunicación de 17 de junio de 1999 interrumpía la prescripción para todo el Grupo, aunque no se hubiese referido a él, la sentencia nos dice, textualmente, "que además a petición de DIA se retrasaron las actuaciones de comprobación e inspección hasta el 19 de julio de 1999 y es en esa fecha cuando de manera explícita se hace referencia al grupo consolidado y no había transcurrido el período de cuatro años previsto en el art. 64 de la LGT ."

Queda así concluido que aún en el supuesto de aceptar la argumentación jurídica más favorable a la sociedad recurrente, en orden a la ineficacia interruptiva de la primera comunicación, de todas formas el efecto de prescripción no se habría producido".

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,