STS, 20 de Abril de 2009

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2009:2233
Número de Recurso3539/2003
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución20 de Abril de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de abril de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3539/2003, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de febrero de 2003, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 757/00, a instancia del Procurador de los Tribunales don Federico Pinilla Romeo, en representación de la entidad Gonvarri Industrial, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 21 de julio de 2000, relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988 e importe de 151.395.104 pesetas, equivalentes a 909.902,9 euros.

Ha sido parte recurrida Gonvarri Industrial, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Federico Pinilla Romeo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

- Con fecha 21 de julio de 2000, el TEAC estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por Gonvarri Industrial, S.A. contra el Acuerdo de Liquidación e imposición de sanción de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 8 de abril de 1996, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988. En concreto, el TEAC confirmó la liquidación en cuanto a cuota e intereses de demora, salvo en lo relativo al incremento en la base imponible derivado de una operación de arrendamiento financiero. Asimismo, consideró que el expediente debería calificarse de rectificación sin sanción.

SEGUNDO

- Contra la resolución del TEAC, la citada mercantil, interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 24 de febrero de 2003, con la siguiente parte dispositiva: " ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GONVARRI INDUSTRIAL, S.A. contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 21 de julio de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la Resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la actora por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, declarando el derecho de la actora al resarcimiento de los gastos de aval producidos como consecuencia de la liquidación anulada. Sin imposición de costas".

TERCERO

- Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado formalizó, con fecha 18 de junio de 2003, recurso de casación, en el que solicita que se case y anule la sentencia de la Audiencia Nacional, desestimando el recurso contencioso- administrativo y confirmándose los actos impugnados.

CUARTO

- Después de que se declarase la admisión a trámite del recurso del Abogado del Estado por auto de 20 de enero de 2005, a la representación de Gonvarri Industrial, S.A., formalizó, con fecha 26 de abril de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando su desestimación y la confirmación de la sentencia de instancia con imposición de costas a la parte recurrente.

Por medio de otrosí, para el caso de que esta Sala estimara el recurso de casación, interesaba que solo lo fuera con respecto al motivo de oposición estimado por la Audiencia Nacional.

QUINTO

- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de abril de 2009, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de febrero de 2003, que estimó el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Gonvarri Industrial, S.A., contra la Resolución del TEAC de 21 de julio de 2000, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la referida entidad mercantil, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988 e importe de 151.395.104 pesetas, equivalentes a 909.902,9 euros.

La Sala de instancia consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar y a imponer sanciones, como consecuencia de la apreciación de una interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses. En concreto, considera que existen una serie de diligencias que, por referirse a otros tributos o ejercicios distintos al liquidado, no provocaron efecto interruptivo de la prescripción. De aquí se deduce que tales diligencias deben tenerse por inexistentes, dando lugar a una interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses. Aplicando los efectos previstos en el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en lo sucesivo, RGIT), se llega a la conclusión de que, desde el 25 de julio de 1989, fecha en la que el contribuyente presentó una declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades de 1988, y el 20 de enero de 1995, fecha en que se formalizó el acta, había transcurrido el plazo de prescripción.

SEGUNDO

El recurso de casación se articula sobre la base de dos pretendidos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d), de la Ley de la Jurisdicción. A través del primero se denuncia la infracción de los arts. 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, 30.3.a), 31.3 y 4.a) del RGIT, 9.1 y 3 de la Constitución y 7.1 del Código Civil. De forma muy resumida, se alega que las diligencias practicadas no pueden considerarse como diligencias-argucia, ya que han ido encaminadas a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo.

En segundo lugar, se alega la vulneración del art. 23 de la LGT de 1963, en la medida en que se entiende que la doctrina de las diligencias-argucia debe ser objeto de una interpretación restrictiva, que no ha realizado la Sentencia de instancia. Como puede observarse, no es, en puridad, un nuevo motivo, sino más bien un refuerzo o mayor argumentación del anterior.

TERCERO

La sentencia de instancia funda la estimación del recurso en la argumentación contenida en su fundamento número 6, en el que después de recordar que no cualquier acto tendrá eficacia interruptiva, sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, procede a analizar el contenido de las diligencias controvertidas (de 1 de octubre de 1991, 21 de febrero de 1992, 20 de noviembre de 1992, 24 de marzo de 1994, 27 de abril de 1994 y 20 de mayo de 1994), estableciendo expresamente, que "no puede atribuírsele la eficacia pretendida por la Administración, bien porque tienen por objeto la investigación y comprobación de ejercicios distintos del mismo Impuesto, bien porque se refieren a Impuestos distintos del ahora examinado (Ejem, IVA), siendo así que conforme al artículo 66 de la LGT sólo tienen eficacia interruptiva las actuaciones administrativas conducentes "al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible", de tal forma que no constituyen acto tendente al pago o liquidación de la deuda, como establece el art. 66 c) de la LGT, debiendo reputarse como actos de trámite sin sustantividad fiscal alguna a los efectos ahora discutidos".

De acuerdo con ello, considera que se ha producido una interrupción injustificada del procedimiento inspector por plazo superior a seis meses, dando lugar a la prescripción. Esta se computa, según la Sentencia de instancia, entre el 25 de julio de 1989, fecha en la que el contribuyente presentó una declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades de 1986, y el 20 de enero de 1995, fecha en que se formalizó el acta.

CUARTO

Antes de entrar en el análisis de las diligencias que constituyen el objeto de este recurso, es necesario poner de manifiesto que lo cuestionado en vía casacional no es si las diligencias antes señaladas tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción. Y esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.

Es por ello que, como ya ha manifestado esta Sala en sentencia de 13 de febrero de 2007, Fundamento Jurídico Quinto, es jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002, 14 de Diciembre de 1993 y 29 de Junio de 2002, entre otras, que resulta posible analizar las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, en unos casos, a la conclusión de su naturaleza interruptiva de la prescripción, y, en otros, que carecen de ella. Lo expuesto obliga, por lo tanto, a examinar las diligencias precitadas.

Es cierto, como señala la Sentencia de instancia, que las diligencias de 1 de octubre de 1991, 21 de febrero de 1992, 20 de noviembre de 1992, 24 de marzo de 1994, 27 de abril de 1994 y 20 de mayo de 1994, en unos casos, afectan a períodos impositivos diferentes del de 1986 y, en otros, a tributos completamente distintos del Impuesto sobre Sociedades.

La apreciación anterior conduce a considerar que, desde el 26 de noviembre de 1993 no se realizó ningún tipo de actuación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988, hasta la entrega de la propuesta de regularización tributaria, que tuvo lugar el día 2 de noviembre de 1994. Actuación esta que en la referida fecha, según reiterada jurisprudencia de esta Sala (Cfr. SSTS 28 de abril y 23 de junio [tres] de 2008 ) no tenían suficiente trascendencia para interrumpir el plazo de prescripción.

Es a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC), y su desarrollo reglamentario, efectuado por RD 136/2000, de 4 de febrero, que adiciona nuevos preceptos al Reglamento General de Inspección Tributaria (RGIT), aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, cuando el trámite de que se trata adquiere el referido valor al resultar, incluso, necesario y procedimentalmente ineludible.

En efecto, el art. 21 (LDGC ) establece que los contribuyentes podrán formular alegaciones, en su caso, con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, aunque el art. 22.2 LDGC admite que se pueda prescindir del trámite de audiencia previo cuando no figurase en el procedimiento. Y es el art. 33.ter del RGIT, incorporado por el RD 136/2000, de 4 de febrero, el que hace obligatorio, "en todo caso" el trámite de audiencia previo a la extensión del acta. Es decir, opta por no aplicar en el seno del procedimiento inspector la posibilidad concedida en el referido arts. 22.2 LDGC.

Trámite de audiencia previo a las actas de inspección que, en la actualidad conserva el sentido pleno que le otorga el artículo 183 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los procedimientos de aplicación de los Tributos aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio.

Siendo así, el análisis de las diligencias que conforman el epicentro del recurso acredita que no se ha producido la interrupción de la prescripción de la deuda tributaria porque aquéllas no se pueden considerar actos interruptivos de la prescripción ya que, haciendo nuestra la doctrina sentada por el Tribunal de instancia, dichas diligencias adolecen de inconsistencia objetiva, esto es, ninguna de ellas documenta, en relación al Impuesto sobre Sociedades de 1986, actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido.

Frente a ello no puede afirmarse, como pretende la representación legal del Estado, que la Administración, al realizar esas actuaciones en relación con otros períodos impositivos y otros tributos, pretendía continuar la investigación ya iniciada. Esta afirmación aparece radicalmente desmentida si se observa que, tras la diligencia de 26 de noviembre de 1993, no se realizó ninguna actuación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988. Así, el acto siguiente en el procedimiento no es otro que la formulación y entrega de la referida propuesta de regularización. Esto es, tras la interrupción injustificada no se realizó ningún tipo de comprobación en relación con el tributo finalmente liquidado. Ello demuestra bien a las claras que el acta en relación con este impuesto podía haberse formulado mucho tiempo antes. Y no es óbice a ello el que existieran otros ejercicios y tributos que estaban siendo objeto de comprobación, ya que siempre se podría haber incoado un acta previa en relación con Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1988.

Tampoco es cierto que la interpretación restrictiva sea el único a considerar al aplicar la doctrina de las "diligencias argucias". Por el contrario, es necesario realizar una labor hermenéutica que no se vea condicionada por criterios apriorísticos, sino presidida por los recogidos en el art., 3.1 del Código civil. De conformidad con los mismos, en especial atendiendo a un criterio finalista, los actos administrativos sólo tienen eficacia interruptiva en la medida en que vayan a comprobar o investigar efectivamente un impuesto y ejercicio, lo que no sucede en este caso.

QUINTO

Por lo tanto, parece claro que no se cumplen los requisitos interruptivos previstos en el artículo 66.1.a) de la L.G.T. y la jurisprudencia que lo interpreta; y, en consecuencia, no puede acogerse ninguno de los dos motivos de casación, por estar prescrita la obligación tributaria.

En efecto, debe declararse, al menos, la existencia de una interrupción injustificada entre el 26 de noviembre de 1993 y el día 20 de enero de 1995. Por tanto, ni, como ya hemos afirmado, las diligencias practicadas entre ambas fechas, ni las actuaciones que se realizaron con anterioridad, tuvieron eficacia interruptiva de la prescripción. Siendo el dies a quo el 25 de julio de 1989, como consecuencia de la presentación de una declaración complementaria, debemos afirmar que ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años entonces vigente, ya se tome como término final el 2 de noviembre de 1994, con la entrega de la propuesta de regularización, o el 20 de enero de 1995, con la firma del acta.

SEXTO

Los razonamientos expuestos justifican la desestimación del recurso de casación del Abogado del Estado, con imposición de costas, aunque limitadas, en cuanto a la cantidad máxima por honorarios de Letrado, a la cifra de 1.500 Euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada con fecha de 24 de febrero de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 757/2000, con imposición de costas a la parte recurrente, limitadas conforme al último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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