STS, 15 de Abril de 2011

El 16 de febrero de 1991 se produjo el fallecimiento de D. José . La documentación relativa a su herencia se presentó en la Delegación de Economía y Hacienda de Sevilla el 31 de julio de 1991, inventariándose bienes por un total valor declarado de 33.931.918 ptas.

Instruido expediente de comprobación de valores, con fecha 23 de febrero de 1996 se notificó su resultado, valorando la Administración el caudal relicto en 52.269.635 ptas.

Contra la valoración indicada se dedujo con fecha 1 de marzo de 1996 recurso de reposición , que fue estimado por acuerdo de 21 de febrero de 2001, fijándose un nuevo valor de 289.875,99 € (48.231.306 ptas.). Previamente, la Oficina gestora había practicado liquidaciones provisionales a los herederos por los valores declarados, que fueron notificadas el 8 de septiembre de 1999 e ingresadas el 16 del mismo mes.

Contra el acuerdo de la Delegación de Economía y Hacienda de Sevilla de 21 de febrero de 2001, notificado el 8 de octubre de 2001, por el que se estima el recurso de reposición formulado contra la valoración efectuada, D. Ezequias articuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, con sede en Sevilla, presentada el día 16 de octubre de 2001.

La reclamación --núm. 41/6178/01-- fue resuelta el día 4 de junio de 2003; el TEAR estimó la reclamación y anuló el acto impugnado por haber sido dictado una vez prescrito el derecho de la Administración.

Contra el acuerdo del TEAR la Consejería de Economía y Hacienda interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 20 de octubre de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Que debemos estimar y estimamos el presente recurso, anulamos la resolución del TEARA objeto de este recurso, declarando no prescrito el derecho de la Administración a la comprobación de valores. No se aprecian motivos para la imposición de costas.

Contra la citada sentencia, notificada el 21 de noviembre de 2006, D. Ezequias interpuso con fecha 29 de diciembre de 2006 recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, con arreglo a las prescripciones legales; y formulado por el Letrado de la Junta de Andalucía su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de abril de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, después de señalar el objeto del recurso --la resolución del TEARA de 4 de junio de 2003-- y concretar los extremos de los que había que partir para resolver la cuestión sometida a deliberación y resolución, decía lo siguiente:

Funda su resolución el TEARA en que "... la práctica de las liquidaciones provisionales --las basadas en los valores declarados y practicadas en 1999-- carece de eficacia interruptiva de la prescripción, ya que no suponen ejercicio de aquella potestad de comprobación ni afectan a la misma. La Administración pudo utilizar su potestad comprobadora desde el momento en que se presentó la declaración tributaria... empezó a correr el plazo de prescripción de la acción específicamente dirigida a practicar liquidación definitiva sobre la base de los valores comprobados administrativamente, plazo que sólo se interrumpe por aquellas actuaciones tendencialmente dirigidas a ese fin. Las liquidaciones provisionales por valores declarados no participan de esta naturaleza, ni su práctica impide o condiciona la comprobación dirigida a girar liquidación definitiva, luego no se pueden tomar como actuaciones interruptivas de la prescripción de esta acción. Concluyendo que en los cuatro años siguientes al 1 de marzo de 1996, fecha de la presentación del recurso de reposición, no se produjo ninguna actuación administrativa incardinada en el procedimiento de comprobación susceptible de interrumpir la prescripción. Postura que en el recurso que examinamos también sostienen el Sr. Abogado del Estado y la representación del codemandado D. Ezequias . Por su parte, la Junta de Andalucía recurrente entiende que la liquidación provisional sí interrumpió la prescripción, pues es un acto tendente a la liquidación del impuesto, siendo total la imbricación de liquidación provisional y definitiva, puesto que el abono de la cuota resultante de la primera supone el descuento de la cuota procedente de la segunda, siendo inadmisible la afirmación de que la liquidación provisional no condiciona la dirigida a girar la liquidación definitiva, puesto que aquella supone la fijación de todos los elementos del hecho liquidable, excepto la cuantía definitiva.

Reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo que cualquier acto administrativo no tiene eficacia interruptiva de la prescripción, sino sólo aquellos tendentes a iniciar el procedimiento correspondiente. En este sentido, la sentencia del Tribunal de Supremo de 21 de mayo de 2004 enseña que "esta Sala ha dejado sentado con reiteración que del artículo 66.1.a) de la LGT se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido". Ante la realización del hecho imponible del Impuesto de Sucesiones, la Administración tributaria tenía derecho (y obligación) a la determinación de la deuda del impuesto y la indicada determinación la podía hacer mediante el acto administrativo consistente en la correspondiente liquidación, que de forma genérica se regulaba en el artículo 120 de la LGT , que distinguía entre provisionales y definitivas, según se hubiese realizado o no la comprobación del hecho imponible. No es posible jurídicamente la desconexión entre liquidación provisional y definitiva, pues ambas deben ser consideradas como actos administrativos interdependientes en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria. En el supuesto que se enjuicia, la Administración, que tenía abierto el procedimiento de comprobación, giró en un determinado momento liquidación provisional sobre la base de los valores declarados, admisible conforme al artículo 123 de la LGT , sin que ello le impidiera la prosecución de aquél procedimiento y teniendo la liquidación provisional eficacia interruptiva de la prescripción, en tanto orientada y tendente a la determinación de la deuda tributaria y liquidación del impuesto Por ello entendemos que asiste la razón a la parte actora cuando afirma que la liquidación provisional sobre valores declarados sí condiciona el giro de la liquidación definitiva, pues en la primera se fijan todos los elementos del hecho imponible a excepción de la cuantía definitiva, por lo que el abono de la cuota resultante de la primera supone el descuento de la cuota procedente en la segunda. La relación entre ambas se deduce claramente de la definición que de la liquidación se hace en la hoy vigente LGT (Ley 58/03 ), no aplicable por razones temporales, cuyo artículo 101 dispone que "la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas". No se precisan dos definiciones de la liquidación sino que, sobre el mismo concepto tendente a la cuantificación, se diferencia la provisional y la definitiva. Por ello, la cuantificación de la deuda será provisional o definitiva, pero, en cualquier caso, la liquidación, de un tipo u otro, tenderá a la determinación de aquélla y de ahí que la liquidación provisional, en tanto que acto finalístico, tenga eficacia interruptiva de la prescripción.

Por último, la alusión a la existencia de diversos procedimientos y a la eficacia interruptiva limitada a los actos practicados en el seno de cada uno de ellos no puede ser admitida por la Sala en consonancia con lo expuesto con anterioridad. En éste sentido, la sentencia del tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006 señala que "no podemos compartir la fundamentación de la separación absoluta de las fases de comprobación y liquidación. No puede admitirse que cuando la Administración regional notificó a los recurrente el resultado de la comprobación de valores, el derecho a determinar la deuda tributaria había prescrito... y ello porque el escrito de manifestación de los bienes hereditarios fue presentado... y seguidamente la Administración regional practicó las oportunas liquidaciones provisionales que fueron impugnadas... por lo que todas estas actuaciones y reclamaciones tuvieron virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción". Por todo lo anterior, procede la estimación del presente recurso.

Según dice el recurrente el motivo por el que se plantea el presente recurso de casación para unificación de doctrina radica en la disparidad de criterios seguidos por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, que ha determinado la adopción de resoluciones contrarias entre sí pese a existir identidad en la situación de las partes.

El antecedente de hecho del recurso es, a grandes rasgos, la presentación a liquidación por los herederos del causante de una relación de bienes inventariados ante la Administración tributaria competente. A la vista de la declaración presentada por los causahabientes, el órgano liquidador emite liquidaciones --que califica de provisionales-- sobre la base de los valores declarados por el contribuyente. Transcurridos más de cuatro años desde la presentación de la documentación relativa a la herencia, la Administración notifica comprobaciones de valores de los bienes declarados por el contribuyente, con la finalidad de emitir nuevas liquidaciones por el concepto tributario Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme a la relación de hechos anteriores, la cuestión debatida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, y con posterioridad en sede Jurisdiccional, radica en determinar si la liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sucesiones, tuvo, o no, efectos interruptivos de la prescripción del derecho de la Administración a determinar el importe de la deuda tributaria mediante oportuna liquidación, ex artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

En ninguna fase de procedimiento la recurrente ha cuestionado el derecho que asiste a la Administración a determinar la deuda tributaria que al hecho imponible le corresponda mediante la oportuna liquidación, prescribiendo éste a los cuatro años. Pero la eficacia interruptiva de las liquidaciones provisionales viene referida, única y exclusivamente, a aquellos impuestos autoliquidados por el propio sujeto pasivo. Es decir, cuando el contribuyente es el que asume todas las obligaciones inherentes a la declaración del hecho imponible, liquidación y pago del tributo.

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente en la Comunidad andaluza hasta el 31 de diciembre de 2003, el procedimiento de liquidación correspondía a la Administración, para lo cual aquélla tiene el derecho y la obligación de determinar la deuda tributaria que corresponda, disponiendo para ello --desde el 1 de enero de 1999-- de un plazo de cuatro años. Pero este derecho a determinar la deuda tributaria no faculta a la Administración para girar cuotas parciales sin antes haber efectuado las pertinentes labores para la determinación de las liquidaciones que procedan. Porque ello, evidentemente, iría en contra del instituto de la prescripción y, en consecuencia, del principio de seguridad jurídica.

La comprobación de valores del artículo 52 de la LGT es una facultad que la Ley concede a la Administración para la determinación del valor de los bienes y derechos constitutivos del hecho imponible de un determinado impuesto. Dicha facultad reviste especial importancia en el Impuesto sobre Sucesiones, donde los sujetos pasivos tienen la obligación de asignar un valor a los bienes que forman parte de la herencia, y la Administración tiene el derecho y el deber de comprobar los valores declarados por los interesados. En el caso de la emisión de liquidaciones provisionales en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la Administración, al emitir dichas liquidaciones, lo único que hace es tener en cuenta los datos consignados por los contribuyentes en la relación de bienes, sin efectuar la más mínima labor de comprobación (ni de los bienes, ni de su valoración). Se limita a calcular el Impuesto en base a los datos aportados por los interesados. Esta falta de actividad es, precisamente, la que lleva a los Tribunales a entender que dichas liquidaciones no interrumpen la prescripción, porque la Administración no ha realizado la más mínima actividad comprobadora

La Administración tiene derecho a comprobar los valores declarados por el contribuyente, al efecto de que se giren liquidaciones que resulten definitivas, pero el recurrente entiende que es inadmisible que ésto se produzca casi once años después de la presentación de la documentación de la herencia por parte de los herederos, siendo ello consecuencia, única y exclusivamente, de la dejadez de la Administración en el cumplimiento de sus funciones a la hora de comprobar y liquidar el hecho imponible del impuesto.

La pretensión deducida en el recurso era la declaración de la prescripción del derecho de la Administración para determinar el importe de la deuda tributaria por entender que la comprobación de los valores declarados debe efectuarse como parte del procedimiento ordinario de liquidación, sin que pueda entenderse que las liquidaciones parciales giradas por quedar pendientes actuaciones previas tengan validez interruptora de la prescripción.

No debe considerarse precluída la posibilidad de apreciar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, aunque ésta haya de apreciarse en sentencia y suponga la desestimación del recurso.

Es constante y reiterada la jurisprudencia de esta Sala declarando que resulta irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia o el ofrecimiento del mismo al notificarse la resolución impugnada, siempre que concurra una causa de inadmisión. Asimismo, es reiterado el criterio de nuestra jurisprudencia que considera que para apreciar esta causa de inadmisibilidad no es obstáculo que no se haya denunciado expresamente, pues si esta Sala ha de revisar de oficio y puede apreciar el carácter no recurrible de las resoluciones, ningún obstáculo hay para apreciarlo en trámite de sentencia, sin más que convertir en causa de desestimación del recurso de casación la causa de inadmisibilidad. Lo contrario supondría resolver un recurso de casación en un supuesto en el que está vedado por el legislador en contra de la Ley que legitima y regula la actuación de los tribunales y de la finalidad de protección de la norma que tiene el recurso de casación.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto a la casación propiamente dicha. Cuando no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia -o por la Audiencia Nacional- por razón exclusivamente de la cuantía litigiosa -artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional --, la Ley permite -artículo 99- que puedan ser recurridas con la finalidad primera de unificar la doctrina ante la existencia de fallos incompatibles. En este sentido, el apartado 2 del artículo 99 precisa que sólo son susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina las sentencias contra las que no quepa el recurso de casación ordinario, siempre que su cuantía exceda de tres millones de pesetas.

En el supuesto que nos ocupa, en el recurso contencioso que finaliza con la sentencia objeto del presente recurso se dictó auto de fecha 10 de septiembre de 2004 que acordaba fijar la cuantía del recurso en 150.253,43 euros.

De igual modo, la sentencia que se recurre señala en su encabezamiento que la cuantía queda fijada en 150.253,43 euros, lo que significa que se excede de los 25 millones de pesetas a que se refiere el artículo 96.3 en relación con el artículo 86.2 de la Ley Jurisdiccional .

Este dato resulta determinante en orden a la inadmisibilidad del recurso extraordinario interpuesto, pues siendo procedente el recurso de casación ordinario cuando su cuantía es superior a 25 millones de las antiguas pesetas (150.253,03 euros), resulta palmaria la improcedencia del recurso de casación interpuesto para la unificación de doctrina, habida cuenta del carácter excepcional y subsidiario de este último. No es dable olvidar que, de conformidad con lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley Jurisdiccional en relación con el artículo 86.2 .b), sólo son susceptibles de recurso de casación para unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean recurribles en casación ordinaria por ser la cuantía del procedimiento inferior a veinticinco millones de pesetas, siempre y cuando, a su vez, la cuantía supere los tres millones de pesetas.

De otra parte, al notificarse la sentencia por el tribunal a quo se indicó que contra la misma no cabía interponer recurso alguno. Según doctrina reiterada de esta Sala (por todos, autos de 20 de septiembre de 1999 y 16 de octubre de 2000 ), sobre la parte recurrente pesa la carga de preparar o, en su caso, interponer, dentro de plazo, el recurso de casación que proceda, abstracción hecha de la advertencia -meramente informativa que dispone el artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial cuando, como aquí ocurre, aquélla está asistida de Letrado. Se ha declarado reiteradamente (por todos, auto de 23 de noviembre de 2001, que recoge la doctrina de la sentencia de 30 de junio de 1995 , dictada en un recurso extraordinario de revisión) que la indicación de recursos, aunque preceptiva con arreglo al artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es una mera información a las partes respecto de los medios de impugnación que pueden utilizarse contra una resolución judicial. Aquéllas no están obligadas a seguir dicha información, y ésta no las exime de la carga de interponer el recurso procedente cuando se encuentren asistidas de abogado ( sentencias de 25 de marzo de 1994 , 29 de septiembre de 1994 y 12 de mayo de 1995 ). El Tribunal Constitucional ha declarado, en el supuesto de falta de indicación de recursos -que esta Sala reiteradamente viene asimilando al caso de que la notificación sea errónea- que tal defecto puede ser salvado por el propio interesado cuando está asistido de Letrado ( sentencias 70/1984 , 107/1987 y 131/1994 ). Esta doctrina ha sido recogida por esta Sala en autos de 21 de julio de 1997 , 24 de noviembre de 1997 , 23 de febrero de 1998 , 29 de junio de 1998 y 21 de noviembre de 2000 , entre otras.

Al entenderse que la sentencia aquí combatida es susceptible de recurso de casación ordinario, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para unificación de doctrina que se pretende utilizar por la recurrente, por cuanto tal recurso sólo cabe cuando, aparte de otros requisitos, está cerrado el cauce de la casación ordinaria (por todas, sentencia de 14 de enero de 1995 ).

Las razones anteriormente expuestas determinan que se declare la inadmisión total del presente recurso de casación para la unificación de doctrina y la firmeza de la sentencia recurrida, debiendo comportar la inadmisión del recurso, al ser total, la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley (artículo 97.7 de la LJCA en relación con el artículo 93.5 de la misma Ley ).

La Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala la cantidad de 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios de la Letrada de la Junta de Andalucía.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION