STS, 30 de Marzo de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:1847 |
| Número de Recurso | 2588/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 30 de Marzo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Marzo de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 2588/2006, interpuesto por Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), representado por el Procurador Doña Maria Isabel Torres Ruiz, bajo dirección de Letrado, contra la sentencia de 8 de Febrero de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección Quinta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo número 167/2005 , en relación con liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.995, por importe de 41.543.594 ptas..
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Con fecha 26 de Septiembre de 1.997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid levantó a CDTI acta previa de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.995, al haber declarado y deducido de la cuota por retenciones la cantidad de 498.681.168 ptas, resultando improcedente la deducción de 336.366.313 ptas, por no haberse acreditado que correspondían a retenciones efectivamente practicadas.
Aprobada por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección la propuesta inspectora en fecha 26 de Noviembre de 1.997, de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 41.543.594 ptas, de las que 36.674.435 ptas correspondían a cuota y 4.869.159 ptas a intereses de demora, la interesada promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, alegando que era una entidad de Derecho Público que concedía préstamos privilegiados a las empresas en cumplimiento de los objetivos de la política de innovación tecnólogica del Ministerio de Industría y Energía para financiar programas y proyectos de desarrollo tecnologico o de diseño industrial, debiéndose el ajuste positivo realizado en el resultado contable a la elevación al integro de los intereses de préstamos recibidos por la Sociedad como intereses netos.
La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 8 de Febrero de 2006, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es de siguiente tenor literal:
"DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL (CDTI) contra la resolución de 8 de noviembre de 2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 314-00, R.S 949-01 413-00) desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid en fecha 6 de octubre de 1999, recaída en el expediente 28/16796/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, por importe de 249.682,03 euros. Sin expresa imposición de costas".
Contra la referida sentencia, la representación del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue formalizado con la suplica de que se dicte sentencia que case y anule la recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de Marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
El recurso de casación se ampara en el apartado 1 d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , alegándose la infracción de los artículos 259 y 260.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, y de los artículos 24.6 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 18/1.991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 262.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 2631/1.982, de 15 de Octubre, ambos en relación con los artículos 16.7 de la Ley y 38.3, 259 y 260.2 del Reglamento.
La cuestión controvertida se circunscribe a decidir si es procedente la regularización impugnada, que denegó la deducción en cuota que practicó la recurrente en concepto de retenciones, por entender que la realidad de tales retenciones, no había sido acreditada.
La recurrente en casación sostiene que las cantidades por ella percibidas en concepto de intereses lo han sido con la cualidad de rentas netas, y que por tanto la retención le ha sido practicada y la citada retención debía ser deducida de la cuota. La Administración y la sentencia impugnada estiman improcedente la retención practicada al no haber sido probada.
Concretamente dicha sentencia argumenta:
" Ciertamente como señala el recurrente la obligación de retener e ingresar corresponde a la empresa prestataria conforme al artículo 32 de la Ley 61/1978 y 253 y ss del Reglamento del R.D 2631/1982 de 15 de octubre y así lo ha declarado esta Sala en relación a dos empresas que recibieron prestamos de CDTI, sentencia de 29 de mayo de 2003, recurso 474/2002 de la sección Quinta referente a TELEVES ejercicio 1989 a 1992 y 17 de octubre de 2005, recurso 580/2003 de la sección segunda referente a LINPAC PLASTIC PRAVIA S.A ejercicio 1994 y 1995 que desestimó el recurso interpuesto por dichas empresas prestatarias en relación a la liquidación practicada por la Inspección como consecuencia de haber satisfecho unos intereses por el préstamo recibido de CDTI sin haber practicado dichas empresas la retención ni realizado el correspondiente ingreso en el Tesoro Público.
El hecho de que las empresas prestatarias no hayan cumplido su obligación de retener, no autoriza a CDTI perceptora de los rendimientos del capital mobiliario a deducir de su cuota la cantidad que debió haber ser retenida por la prestataria. Ello como hemos dicho sólo esposible a partir de la entrada en vigor de la Ley 13/1996, que dió nueva redacción al artículo 17.3 de la ley 43/1995. En el ejercicio 1995 conforme al artículo 24.6 de la ley 61/1978 en la redacción dada por la Ley 18/91 solo podían deducirse las retenciones que hubieren sido practicadas, lo que no ha acreditado el recurrente ya que no ha aportado certificado de retención ni tampoco ha acreditado que los intereses fijados en el contrato eran netos del importe de la retención.
En contra de lo que manifiesta el recurrente (pagina 10 del escrito de demanda) el retenedor (sociedad prestataria obligada legalmente a retener) estaba obligada contractualmente a expedir certificado de retención ya que así consta en la cláusula XVI del modelo de contrato de préstamo a partir del año 1993 y por tanto CDTI podía exigir al retenedor dicho certificado y la Administración tributaria exigírselo, con independencia de que CDTI pudiera acreditar que la retención se hubiera practicado por otros medios de prueba como era el demostrar que únicamente había percibido la cantidad neta señaladaen el contrato. En este caso dado que CDTI no ha presentado el certificado de retención ni tampoco ha acreditado por otro medio que esta se hubiera practicado procede desestimar el recurso".
Esta Sala ha tenido ocasión de resolver recursos identicos en relación con los ejercicios 1993 y 1994.
Así en la sentencia de 4 de Marzo de 2011 ( recurso de casación nº 3026/2006 ), que se refiere al ejercicio 1993, declaramos lo siguiente:
"Pone de relieve la sentencia de instancia, que la normativa aplicable se contiene en el artículo 24.5 de la Ley 61/1978 , redacción por Ley 33/1987 , por tanto ni es aplicable la normativa prevista para el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ni tampoco la Ley 43/1995, que otorga a la materia un tratamiento diferente. El citado artículo expresamente establece que: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: (...) 5. El importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con la excepción de las retenciones a que se refiere el artículo 4 de la Ley 14/1985 de 29 de mayo del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que en ningún caso serán deducibles. Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los artículos 2.5 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el numero 7 del presente artículo, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso". Por otra parte el artº 31 de la Ley del Impuesto, dispone en su apartado 3 , añadido por la Ley 33/1987 , que "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto". De dicha regulación se colige que es requisito necesario para la devolución que la retención a devolver haya sido efectivamente practicada, en el bien entendido sentido de que la norma exige que la retención se haya practicado, no que se haya ingresado, de ahí que pueda ser objeto de devolución aquella retención practicada pero no ingresada en Hacienda.
El procedimiento de devolución de las retenciones se regula en los arts. 262 a 268 del Real Decreto 2631/1982 , el interesado ha de presentar como documentos anexos a la declaración, entre otros (artículo 265.1 a) del Reglamento: "Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las retenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas".
No se hace cuestión del hecho de que la parte recurrente no presentó los certificados de retención.
El primer problema que ha de resolverse es si el certificado de retención es requisito insoslayable a efectos de la devolución instada.
Ha de convenirse con la recurrente de que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención. Es más, en el artículo 265.1 a) del Reglamento , el legislador estableció expresamente que la obligatoriedad de aportar certificación de las entidades retenedoras únicamente era exigible para poder optar por la devolución. Por lo que, a sensu contrario, si tal exigencia no se estableció para poder practicar la deducción de los importes retenidos (regulada tres artículos antes), la Administración tributaria no puede exigirla.". Es evidente que el citado ejercicio de 1994 fue objeto de una petición de devolución, devolución que se interesaba que se efectuase por transferencia bancaria. Ahora bien cuando de devolución de retenciones se trata, ha de entenderse, no ya que se pretende la devolución de cantidades indebidamente ingresadas, sino la de ajustar el pago del impuesto a la cuota que sea procedente según la renta obtenida, misma función que cumple la compensación, y en este supuesto el Reglamento no exige certificado de retenciones.
En la fecha en que los hechos acaecieron, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo. Esta obligación aparece en el artículo 146.3 de la Ley 46/95 y 64.3 del Real Decreto 537/97 .
En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder. Y en todo caso, la obligación de expedir el certificado de retención corresponde al retenedor, siendo ajeno al mismo el preceptor de los rendimientos, al que no se le puede exigir una obligación que le resultaba ajena.
Por tanto aún cuando a dicha petición de devolución le es aplicable el artículo 265.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que establece: "1. Si el sujeto pasivo optare por la devolución, presentará como documentos anexos a la declaración: a) Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las redenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas", de lo dicho hasta ahora se infiere que la no aportación por la interesada de los certificados de retenciones , en modo alguno conlleva que decaiga sin más la devolución instada, puesto que la aportación de dichas certificaciones constituye el soporte documental preciso para derivar automáticamente la devolución, cuando dichos certificados no pueden presentarse por no haberse emitido por el retenedor, ello no ha de implicar la pérdida del derecho a la devolución , fundamentalmente por la nueva redacción por la Ley 33/1987 de 23 de diciembre, del apartado 3 en el artículo 31 de la Ley del Impuesto , antes transcrito. Por tanto, lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda.
Llegado a este punto, afirma la sentencia impugnada que el problema debatido es un problema probatorio, circunscrito a dilucidar si ha habido o no retención efectiva.
A tal fin la sentencia impugnada compara la cláusula contractual vigente hasta 1992 y la aplicable con posterioridad en lo referente a los contratos de préstamo suscritos por la actora con las entidades prestatarias.
Pese a que la sentencia recurrida sostiene que en lo referente a las "retenciones" hay una diferencia sustancial entre las cláusulas que nos interesan hasta el año 1992 y la vigente con posterioridad, es claro que ello no es así. Efectivamente, y con anterioridad a 1992, y en lo referente a los intereses, las cantidades percibidas por la actora (prestamista) se entenderían netas. Y no otra cosa significa que a partir de 1993 la entidad prestataria: "debería abonar al CDTI las cantidades que resulten una vez deducidas los importes, que en concepto de rendimientos de capital mobiliario, la empresa debería retener e ingresar en el tesoro en la forma y condiciones exigidas por las normas tributarias.".
El aditamento final: "La empresa deberá «presentar» al CDTI la certificación de haber efectuado las retenciones e ingresos a cuenta", no modifica el alcance de la cláusula descrita.
La obligación de la prestataria de "presentar" a la demandante el certificado de retención no puede asimilarse a una obligación de la prestataria de "entregar" el correspondiente certificado de la retención, como se ha indicado.
La sentencia de instancia realizó un salto argumentativo y desde la obligación de "presentar" la certificación de la retención, que es lo que la cláusula citada establece, afirma que la prestataria debió "entregar" el correspondiente certificado de retención, que debía estar en poder de la actora.
El salto argumentativo no es puramente semántico sino conceptual. En la fecha en que los hechos acaecidos, tal y como ya hemos puesto de manifiesto, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo.
En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder.
Por tanto, concurriendo las mismas circunstancias en los ejercicios 1987 a 1992, que las que concurren en el ejercicio que nos ocupa, ejercicio de 1993, y habiendo admitido en aquellos la efectividad de las retenciones de capital mobiliario, con independencia de contar o no con los certificados de retenciones, por haberse recibido las cantidades netas, las mismas consecuencias son obligadas, por lo que concurren las mismas razones para acoger la pretensión de la recurrente que las que justificaron la actuación de la Administración en aquéllos ejercicios".
En el mismo sentido se pronunció la sentencia de 10 de Marzo de 2011 (recurso de casación número 3028/2006 ) que afectaba al ejercicio 1994.
Ante esta doctrina procede estimar el recurso de casación y por las mismas razones el recurso contencioso administrativo interpuesto, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las cusadas en el recurso de casación.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad para juzgar que,emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
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- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. María Isabel Torres Ruiz, actuando en nombre y representación del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI).
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- Que casamos y anulamos la sentencia impugnada de 8 de febrero de 2006 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .
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- Estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 167/05, con anulación de los actos impugnados.
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- No hacemos imposición de las costas causadas ni en la instancia, ni en la casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr.Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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