STS, 10 de Febrero de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:738 |
| Número de Recurso | 5328/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 10 de Febrero de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de Febrero de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm.5328/2006, interpuesto por BANKINTER, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales Dña Rocio Sampere Meneses, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 5 de septiembre de 2006 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1801/2004, a instancia de BANKINTER, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, de fecha 9 de septiembre de 2004 relativa al Impuesto sobre Sociedades.
Ha sido parte recurrida la DIPUTACION FORAL DE GUIPUZCOA, representada por la Procuradora Dña Begoña Urizar Arancibia.
En el recurso contencioso-administrativo nº 1801/2004 seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 5 de septiembre de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......" Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo formulado por BANKINTER, S.A. contra el Acuerdo dictado el 9 de septiembre de 2004 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Alava mediante el que se desestima la Reclamación 203/0219 presentada contra la negativa a rectificar la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 y, en consecuencia, confirmamos la resolución impugnada. Cada litigante abonará las costas procesales originadas a su instancia".
La Procuradora Dña. Marta Ortiz de Apodaca Rubio en representación de Bankinter, S.A., presentó con fecha 26 de septiembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera.- del Tribunal Superior de Justicia del Pais Vasco acordó por Providencia de fecha dos de octubre de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La Procuradora Dña. Rocio Sampere Meneses en representación de Bankinter, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 24 de noviembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dictara sentencia por la que: " Estime las pretensiones de esta parte. Acuerde anular y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Superior de Justicia del Pais Vasco, y por ende, la Resolución presunta desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 ...."./
La Procuradora Dña Rocio Martín Echagüe, en nombre y representación de la EXCMA DIPUTACION FORAL DE GUIPUZCOA, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 14 de mayo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a la parte recurrida, la Excma Diputación Foral de Guipuzcoa, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala, desestime el recurso de Casación, y confirme la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Impugnada en esta vía casacional una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal superior de Justicia del País Vasco de 5 de septiembre de 2006, dictada en el recurso 1801/2004 , la cuestión en ella resuelta consistió en determinar si la entidad recurrente, Bankinter S.A., podía deducir de la base imponible del impuesto de sociedades del ejercicio 2001 la cantidad correspondiente a las denominadas provisiones estadísticas, esto es, aquellas con las que no se trata de cubrir la insolvencia de operaciones concretas, ciertas, reales y sometidas a un riesgo igualmente real, sino que tienen por objeto una insolvencia de naturaleza estadística, genérica, obtenida de los estudios y experiencia de la entidad, de la marcha ordinaria de su actividad y su monto se calcula de modo estimatorio y no objetivo, teniendo su origen esta reserva en la Circular del Banco de España 9/1999, de 17 de diciembre, en cuya exposición de motivos se lee que:
" El riesgo de insolvencia soportado por las entidades de crédito manifiesta un comportamiento fuertemente ligado al ciclo económico. En los años de coyuntura débil se acumulan las dificultades de las empresas y las familias para atender sus obligaciones crediticias, aumentando por tanto fuertemente la morosidad de los créditos, así como las cargas o pérdidas provocadas por ello en las cuentas de resultados de esas entidades. Por esa causa muchas crisis bancarias se presentan precisamente en esas circunstancias, o al término de un período prolongado de baja coyuntura. Por el contrario en los años de alta coyuntura económica la morosidad de reduce a un mínimo, y también las cargas para la cuenta de resultados de las entidades de crédito.
Ese comportamiento cíclico se debe en buena medida a que las normas contables actuales solo obligan a provisionar o amortizar los casos de morosidad o insolvencia revelados más una provisión genérica insuficiente a la luz del comportamiento histórico de ese riesgo. Por tanto, el riesgo potencial de las carteras, todavía no revelado en hechos concretos, pero no por ello menos real, no es objeto de reconocimiento contable.
En la actualidad las entidades de crédito españolas están disfrutando de un período de bonanza en su cuenta de resultados, a pesar del escaso crecimiento de los márgenes de intermediación y explotación, en la que incide de forma importante el mínimo peso de las dotaciones por riesgo de insolvencia que deben cargar a la cuenta de resultados. Sin embargo, esa bonanza contiene un elemento engañoso. La cartera crediticia que tan rápidamente se está acumulando esconde unos niveles de riesgo de insolvencia que se manifestarán cuando empeore la coyuntura, o cuando vayan madurando inversiones mal seleccionadas.
El Banco de España considera necesario introducir en la normativa contable de las entidades de crédito criterios para reconocer estos fenómenos de riesgo a medio y largo plazo, y entiende que el momento adecuado para hacerlo es precisamente cuando las cuentas de resultados están en auge, la morosidad en mínimos, y la evolución de la coyuntura permite suponer que en los próximos ejercicios podrá constituirse un fondo de dimensión eficaz."
Con cita de los artículos 6 y 7 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1997 y de los artículos 10,12 y 13 de la Ley del Impuesto de 1995 , la Sala de instancia considera que, en coherencia con el contenido de la antedicha exposición de motivos, las normas fiscales citadas diferencian entre las provisiones relativas a operaciones bancarias concretas, con riesgo de insolvencia real, objetivo (reguladas en el apartado primero del artículo séptimo del Reglamento ) y aquellas otras relativas a operaciones bancarias consideradas genéricamente, sin individualizar, en las que el riesgo es potencial y no real y efectivo en ese momento (reguladas en el apartado tercero), en el que expresamente se dice que " no serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales, incluso estadísticas, del riesgo de insolvencia de los deudores", de modo que solamente las primeramente reseñadas se beneficiarían de la deducibilidad.
Tres son los motivos del recurso de casación con el que trata de combatirse la sentencia recurrida, todos ellos formulados al amparo del apartado d) del artículo 88-1 de la LJC .
En el primero de ellos entiende la parte que se ha vulnerado el principio de reserva de Ley tributaria consagrado en los artículos 31-3 y 133 de la Constitución, en relación con el artículo 12-2 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades , al no delimitarse en la propia Ley la deducibilidad de la provisión estadística.
Con independencia del planteamiento previo que la parte despliega en torno a la extensión del principio constitucional de reserva de Ley a la determinación de la base imponible y a los preceptos que sobre este extremo se contienen en la LGT de 1963, es lo cierto que el exceso reglamentaria del que acusa al artículo séptimo del Reglamento al excluir de deducción a las dotaciones estadísticas se funda en una interpretación del artículo 12 de la Ley que no podemos compartir, visto que en el mismo se ordena que no sean deducibles " las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores".
La aparente claridad, generalidad y sentido inicial de este texto considera la parte que no es tal, teniendo en cuenta el párrafo siguiente, en el que se dice que "Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo", de donde deduce que ante el interrogante de por qué iba a querer el legislador abordar una regulación específica para las entidades de crédito, si les fuera aplicable la regla general del párrafo primero, la respuesta no puede ser otra que el de haber querido delimitar para dichas entidades un régimen de signo contrario al general, es decir, que frente a la prohibición de deducibilidad de las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, lo que habría pretendido el legislador sería permitir su deducibilidad en el caso de las entidades de crédito, remitiendo su cuantificación al rango reglamentario, de modo que su no deducibilidad general ordenada en el apartado tercero del artículo séptimo del Reglamento sería una norma contra legem y por eso no susceptible de aplicación.
En definitiva, entiende la parte que cabe una doble opción interpretativa: o bien que la Ley no se ha pronunciado sobre el carácter deducible o no de las provisiones basadas en estimaciones globlales dotadas por las entidades de crédito y que ha dejado a posterior desarrollo reglamentario la delimitación de esta cuestión sustancial, en cuyo caso el precepto legal sería inconstitucional y procedería el planteamiento de la pertinente cuestión de inconstitucionalidad o bien que el Reglamento es nulo, al regular contra legem una negación de la deducibilidad de aquellas provisiones que sin embargo la Ley en su artículo 12 consideraría deducibles, punto concreto desarrollado en el segundo de los motivos del recurso de casación.
Ni uno ni otro pueden ser estimados, porque para argumentar ambos la entidad recurrente se funda en una interpretación del texto legal que no nos resulta convincente.
En efecto, la lectura de los dos párrafos de la Ley que regulan la cuestión con anterioridad reproducidas nos indica que el segundo de ellos en absoluto constituye o bien una indeterminación o bien una excepción a la regla general de no deducibilidad de las reservas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia, sino que simplemente, afirmada en el primero la regla general de no considerar deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias, hace un llamamiento a los reglamentos en orden a la determinación de los riesgos en general de eventuales insolvencias de las entidades financieras y a la fijación del importe de las correspondientes dotaciones, en lógica congruencia con las necesariamente amplias facultades reglamentarias reconocidas al Banco de España para regular ambos aspectos en función de asegurar en lo posible la solvencia presente y futura d e las entidades de crédito.
En definitiva, no hay contradicción alguna en el precepto: rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos.
No cabe, por otra parte, argumentar en favor de la tesis del recurrente en el sentido de que, a pesar de su naturaleza también global, sin embargo sí se admite la deducibilidad de la llamada provisión genérica, que, según la parte, tampoco se cuantifica en atención a las circunstancias individuales de cada crédito, sino por aplicación de un porcentaje sobre volúmenes de riesgo; ahora bien, cabe notar que mientras en este caso tales porcentajes se aplican sobre riesgos ya existentes, en el caso del fondo de cobertura estadística de insolvencias el riesgo todavía no ha sido verificado, por lo que su naturaleza es bien diferente de aquel que se refiere a la suma de una concreta categoría de riesgos, a su vez perfectamente individualizados y por eso no hay razón específica para impedir que el régimen jurídico-fiscal de cada uno de ellos tome distinto derrotero, por lo que ni aún en la hipótesis de que no fuese jurídicamente correcto el aplicado a las dotaciones genéricas no por eso resultaría arrastrada la evidente legalidad del que rige a las estadísticas.
Desestimados por las razones antedichas las dos primeros motivos, la misma suerte ha de correr el tercero: en él se denuncia la vulneración del principio de igualdad consagrado en los artículos 14 y 31 de la Constitución.
Afirma, en primer lugar, la representación procesal de la entidad recurrente, que la no deducibilidad de la provisión estadística, dada su fórmula de cálculo, discrimina en contra de las mejores entidades, es decir, aquellas con un volumen de inversión crediticia creciente y una adecuada capacidad de gestión de sus riesgos, puesto que serán éstas las que tendrán que hacer una mayor aportación a la dotación estadística, por ser las que menos tengan que dotar la específica por riesgos concretos e individuales.
No es preciso y ni siquiera conveniente que nos detengamos en los datos y consecuencias técnicos de cada una de ellas para poder concluir que el tratamiento fiscal dado a la primera se basa en un supuesto legal uniforme, normalmente indicativo de un cierto nivel de capacidad económica y por eso fiscalmente susceptible del gravamen al que es sometido.
Tampoco, por supuesto, cabe derivar una calificación de discriminación anticonstitucional por la falta de una provisión similar a la estadística para el caso de las entidades aseguradoras: los presupuestos técnicos, operativos y naturaleza de los riesgos que asumen unos y otros impiden aceptar que entre ellas existan agravios comparativos de relevancia constitucional desde la perspectiva de la igualdad por las diferentes formas de intentar que se garantice su solvencia.
Tampoco resulta aceptable en esta perspectiva la referencia a la eventual discriminación y afección al principio de derecho comunitario de libertad de establecimiento derivados de que la dotación estadística no sea obligatoria para las entidades de crédito europeas que operen en España.
También aquí la razón de la diferencia aflora en la propia Circular 4/1991, al decir que las sucursales de entidades de crédito extranjeras cuya sede central se encuentre en un país miembro del Espacio Económico Europeo podrán sustituir los criterios que establece esta Circular por los que aplique su casa central en las materias siguientes....cobertura de los riesgos.
Quiérese decir que se les ofrece una opción derivada de su sumisión a la legislación y prácticas bancarias de su país de origen, que no se ha acreditado que sean menos gravosas que las impuestas en España y que dibujan una razón diferencial suficiente como para hacer aceptable su diversidad de régimen jurídico.
Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículo 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la potestad que se nos da en el mismo, fijamos en seis mil euros la cantidad máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.
Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por BANKINTER, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 11 de septiembre de 2006, dictada en el recurso 181/2004 , con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que hemos ordenado en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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