STS, 17 de Enero de 2011

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Mailhouse, S.L., contra la resolución adoptada el 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la dictada el 14 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Esta última decisión había confirmado la liquidación practicada el 1 de agosto de 2000 por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa a los ejercicios 1997 y 1998 del impuesto sobre el valor añadido, por un importe total de 2.106.172,88 euros (350.437.680 pesetas).

La Sala de instancia afirma que la cuestión sometida a su consideración en este pleito, consistente en determinar si el coste del franqueo de la correspondencia en los servicios prestados por una empresa de publicidad directa se incluye en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, ha sido reiteradamente resuelta por la misma, entre otras, en la sentencia de 11 de septiembre de 2003 (recurso 498/01), que reproduce en parte en el fundamento jurídico primero:

[...] La actora señala que como empresa de mailing presta a sus clientes un servicio consistente, esencialmente, en la planificación, ejecución y control de campañas de publicidad, y que la prestación de tal servicio conlleva, dado que la correspondencia debes llegar al destinatario de la misma, que contrate, previo mandato de sus clientes, el servicio público postal prestado por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos; que, dado el volumen de correspondencia que le entrega al O.A.C.T. dispone, para prestar su servicio, de máquinas de franquear.

En las fechas relevantes, la actora era una agencia colaboradora del O.A.C.T. El Art. 20 uno, 1º de la Ley 37/92, declara exento del I.V.A. las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales. La actora alega que su servicio es de hecho prestado por Correos que le utiliza como medio a tal fin: "habida cuenta de que el servicio público postal que reciben los clientes es prestado directamente por el O.A.C.T. debe reconocerse necesariamente su exención, por cuanto que concurren todos los presupuestos de hecho para que el beneficio fiscal resultes aplicable. Por lo tanto, no será procedente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la contraprestación correspondiente a este servicio y que se materializa en el importe del franqueo".

Esta Sala ha dictado sentencias, con fechas 9 de abril, 14 y 29 de mayo de 2003 en relación a supuestos de empresas dedicadas a la misma actividad, en el sentido pretendido por la actora. La estimación de los recursos se fundamentó en que 1º la empresa actora no está prestando un servicio postal, sino que quien efectivamente presta el mismo es el organismo público, O.A.C.T.; 2º En consecuencia, le es de plena aplicación la exención del Art. 20 pfo. 1º de la ley del I.V.A. sobre el franqueo. Es decir, existe un servicio público postal, aunque éste sea prestado con la colaboración de la recurrente, empresa de publicidad directa, quien teniendo en sus instalaciones una máquina proporcionada por dicho organismo público que estampa en la correspondencia el franqueo equivalente a los sellos, pone en contacto a sus clientes (que contratan con ella la publicidad) con Correos que es quien presta el servicio postal. 3º La actora cobra a sus clientes el importe del franqueo que entrega a Correos, siendo Correos el que presta el servicio público postal, aunque sea con la colaboración, en cuanto al cobro del franqueo, de la recurrente: el franqueo es la contraprestación del servicio público postal prestado.

La consecuencia de lo expuesto es que es conforme a derecho que la empresa hoy recurrente no repercutiese a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la ley que el servicio público postal, (exento por aplicación del Art. 20, Uno, 1º de la Ley 37/92 ), quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación de este motivo de recurso, pues la empresa actora actuó de conformidad a derecho al no incluir en la base imponible del IVA el coste del franqueo utilizado para cada cliente

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El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 25 de noviembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 20.1 y 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Sostiene que los franqueos abonados por Mailhouse, S.L., al Organismo Autónomo de Correos debieron formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, a tenor de lo que establece el artículo 78 de la Ley 37/1992, por tratarse de un elemento más del coste del servicio prestado, sin que concurrieran los requisitos precisos para poder hablar de suplidos.

En su opinión, no se da la primera de las condiciones exigidas por la Ley, consistente en que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, ya que en este caso la facturación generada por el franqueo de la correspondencia está girada directamente a cargo de la sociedad recurrente y no al de los clientes por quienes actúa. De este modo, la facturación por la utilización del servicio de correos se desarrolla exclusivamente entre la empresa de publicidad y el organismo autónomo, lo que significa que dicha empresa gira en nombre propio y no en el del cliente, aunque intervenga por su cuenta, excluyendo así la aplicación de los suplidos por inexistencia de pago en nombre de otro o en virtud de mandato.

Afirma que el artículo 11.15 de la Ley 37/1992 establece que, en las operaciones de mediación y en las de agencia y comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en la prestación de un servicio, se entiende que lo ha recibido y prestado por sí mismo, de donde deriva que si actúa en nombre propio, aunque lo haga por cuenta del cliente final, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto.

Defiende, además, que la mencionada compañía no puede ser conceptuada como entidad colaboradora del servicio de correos, supuesto excepcional que exige una previa habilitación, inexistente en este caso.

Por todo lo expuesto sostiene que tampoco era aplicable la exención del artículo 20.1 de la Ley 37/1992, puesto que Mailhouse, S.L., no es un servicio público postal.

Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida y la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Mailhouse, S.L., se opuso al recurso mediante escrito registrado el 7 de mayo de 2009, en el que interesó su inadmisión a trámite o, en su defecto, su desestimación, con imposición de las costas a la Administración recurrente.

Sostiene que el recurso de casación fue defectuosamente preparado, por lo que debe rechazarse a limine, al haber vulnerado lo dispuesto en el artículo 89 de de la Ley reguladora de esta jurisdicción, tanto en su número 1, porque el escrito de preparación no contiene una sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos formales exigidos, pues ni siquiera refleja la letra del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional en la que se ampara el recurso, como en su número 2, porque, apoyándose en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional, como consta en la interposición, falta en el escrito de preparación la justificación de que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea haya sido relevante y determinante del fallo impugnado.

En cuanto al fondo del asunto, entiende que la aplicabilidad del impuesto sobre el valor añadido a los franqueos efectuados por las agencias de mailing ha dado lugar a múltiples y uniformes resoluciones judiciales, concluyendo todas ellas que la exención del artículo 20.1 de la Ley 37/1992 se aplica al servicio público postal, con independencia de que existan otros colaboradores, habiendo quedado superadas y ya sin objeto de discusión las primeras tesis de defensa que, además del citado argumento, alegaban que el pago del franqueo se había realizado como suplidos.

Opina que el recurso de casación no combate la ratio decidendi de la sentencia recurrida, puesto que, a su juicio, esta resolución no considera como fundamento relevante y determinante del fallo la cuestión del suplido, lo que ha de dar como consecuencia la desestimación del recurso, que ni tan siquiera discute las razones que hicieron prosperar la tesis de Mailhouse, S.L., y que se contienen en la sentencia de la Audiencia Nacional recurrida.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de junio de 2009, fijándose al efecto el día 12 de enero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 27 de junio de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 46/07, por considerar que los franqueos abonados por la compañía Mailhouse, S.L., al Organismo Autónomo de Correos debieron formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido en los servicios prestados a sus clientes.

En el acta incoada en disconformidad a Mailhouse, S.L., A02 número 70298305, de la que deriva la liquidación que originó este pleito, consta que la empresa recurrida estaba matriculada en el epígrafe 844 del impuesto sobre actividades económicas y que su giro principal consistía en el manipulado y el tratamiento de correspondencia para su envío a través del Servicio Público Postal, tarea para cuya realización utilizó máquinas de franquear autorizadas por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, como se desprende del informe ampliatorio de la precitada acta de inspección, procediendo a facturar sus servicios a los clientes sin incluir en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido el importe correspondiente a dichos franqueos.

La Sala a quo considera que la entidad actuó correctamente al no repercutir el impuesto sobre el valor añadido a sus clientes por tales franqueos, pues no tendría sentido que, estando exento el servicio público postal, quedase gravado por la intervención de la empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio.

Así pues, la cuestión puntual que plantea este recurso de casación reside en determinar si el importe de los franqueos de correspondencia en los servicios prestados por Mailhouse, S.L., debe formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido o, si por el contrario, han de excluirse de la misma.

No obstante, antes de abordar, si procede, el análisis de dicha cuestión, debemos dar respuesta a la causa de inadmisibilidad del recurso de casación opuesta por Mailhouse, S.L., quien sostiene que el recurso de casación fue defectuosamente preparado, al haber incumplido la Administración lo dispuesto en el artículo 89 de de la Ley reguladora de esta jurisdicción. Tanto en su (a) número 1, debido a que el escrito de preparación no contiene una sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos formales exigidos (ni siquiera refleja la letra del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional en la que se ampara el recurso), como en su (b) número 2, porque, acogiéndose a la letra d) del artículo 88.1 de dicha Ley, falta en el escrito de preparación la justificación de que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea hubiera sido relevante y determinante del fallo impugnado.

Pues bien, tal planteamiento no puede prosperar, puesto que el escrito de preparación del recurso de casación satisface todos los requisitos del artículo 89 de la Ley jurisdiccional, tal y como han sido interpretados por esta Sala para los casos en los que, como aquí sucede, el recurso de casación se dirige contra una sentencia dictada por la Audiencia Nacional.

(a) En lo que respecta a lo previsto por el apartado 1 del artículo 89 de la Ley jurisdiccional, esta Sala ha interpretado que su cumplimiento exige exponer sucintamente la concurrencia de los condicionamientos a que se somete la interposición del recurso de casación : primero, que dicha resolución es susceptible de ser recurrida en casación; segundo, que el recurso se prepara dentro del plazo de diez días legalmente establecido; tercero, que quien acciona ostenta legitimación para interponerlo; cuarto, el órgano jurisdiccional al que se dirige; quinto y último, en su caso, la relevancia de la norma estatal o comunitaria europea determinante del fallo de la sentencia recurrida [véanse, por todos, los autos de 9 de septiembre de 2010 (casación 1860/10, FFJJ 4º y 5º), 13 de mayo de 2010 (casación 82/10, FJ 4º), 16 de abril de 2009 (casación 3312/08, FJ 2º) y 17 de enero de 2008 (casación 4036/06, FJ 2º)].

Sólo cuando el recurrente no haya hecho constar en su escrito de preparación las anteriores menciones habrá infringido el apartado 1 de este artículo 89 de la Ley 29/1998, procediendo en tal caso inadmitir el recurso de casación interpuesto, en aplicación del artículo 93.2 a) de esa misma Ley.

En el actual caso, el abogado del Estado plasma en el escrito de preparación su intención de interponer recurso de casación, conforme a lo dispuesto en los artículos 89 y siguientes de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, indica que la sentencia dictada es susceptible de recurso de casación y refleja que el escrito se presenta en el plazo de diez días a que alude el artículo 89.1 de la Ley jurisdiccional por quien ha sido parte en el procedimiento, ante el Tribunal que ha dictado la sentencia que se pretende impugnar en virtud de los motivos enumerados en el artículo 88.

Por consiguiente, aun de manera muy sucinta, quedaron satisfechos en este caso todos los requisitos de forma exigidos por el número 1 del artículo 89 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, tal y como han sido interpretados por esta Sala.

(b) En lo que atañe al cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley jurisdiccional, esta Sala ha declarado reiteradamente que dicho precepto no es aplicable cuando el recurso de casación se dirige contra resoluciones provenientes de la Audiencia Nacional, por cuanto las mismas versan necesariamente sobre la aplicación y la interpretación de normas de derecho estatal [véanse, entre otros muchos, los autos de 14 de octubre de 2010 (casación 3258/10, FJ 1º), 29 de abril de 2010 (casación 414/10, FJ 2º) y 21 de mayo de 2009 (casación 4900/08, FJ 2º)].

Siendo admisible el recurso de casación, debemos afirmar que los jueces a quo han resuelto correctamente la cuestión suscitada en el único motivo de casación articulado por el abogado del Estado, sin que su pronunciamiento, que debe ser confirmado, incida en las infracciones legales denunciadas en el escrito de interposición del recurso.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestras sentencias de 28 de junio 2010 (casación 3183/07, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación 1554/07, FJ 2º), en relación con compañías con el mismo objeto social y en semejante tesitura que la aquí recurrida:

Los servicios de franqueo de correspondencia por medio de máquina de franqueo autorizada por Correos sólo estarán exentos del IVA, en aplicación del art. 20.Uno.1º de la LIVA, si se pueden considerar realizados por Correos, es decir, si puede entenderse, en el caso enjuiciado, que PUBLIPACK no prestaba el servicio postal a sus clientes sino que lo hacía realmente Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta de Correos.

En esta sede casacional el pleito se restringe a la liquidación girada a PUBLIPACK por el segundo trimestre del IVA ejercicio 1998, y en ese período no habían entrado en vigor todavía la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales en desarrollo de dicha ley, siendo de aplicación el Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Real Decreto 1653/1964, de 14 de mayo (RSC de 1964, en adelante), y el Decreto 1113/1960, de 19 de mayo, por el que se aprueba la Ordenanza Postal.

El art. 56 del RSC de 1964, en la redacción dada al mismo por la Orden del Ministerio de Transportes y Comunicaciones de 13 de agosto de 1979, disponía: « Los particulares o Empresas que deseen utilizar una máquina de franquear correspondencia de tipo o modelo autorizado por la Dirección General de Correos deberán solicitarlo de ésta por conducto del Administrador de Correos de la Oficina de la localidad donde se haya de utilizar la máquina, llenando el impreso M. F. 1, en el que constará una descripción de las características y funcionamiento de la misma; el texto del anuncio que, en su caso y de conformidad con lo establecido en el artículo 60, haya de figurar en la parte reservada en la estampación para dirección del titular; el número de tarjetas vale que el usuario pretenda adquirir inicialmente y valor de las mismas o el importe de la carga, en el supuesto de máquinas de carga, a efectos de fijación de la fianza, y el compromiso explícito de respetar en todas sus partes las normas que regulan este servicio. Los futuros usuarios se obligarán especialmente : a) A no franquear otra correspondencia que la de su propiedad, pudiendo estimarse como tal, por los dueños de hoteles, pensiones y establecimientos similares, la de las personas alojadas en los mismos; por los titulares de Empresas o negocios industriales o comerciales, la de sus sucursales o filiales, siempre que se haga constar este nexo en los sobres o cubiertas de los envíos, y por las Empresas de publicidad directa, la de sus clientes, siempre que se exprese en las estampaciones el nombre o razón social de la Empresa publicitaria...».

El Abogado del Estado sostiene que el servicio de franqueo a los clientes de PUBLIPACK no es prestado por Correos, en el período enjuiciado organismo autónomo, puesto que Correos no se relaciona con los clientes de PUBLIPACK sino directamente con dicha mercantil, que actúa en nombre propio y no en nombre de sus clientes, aunque intervenga por cuenta de ellos, de donde deriva que el importe de los franqueos debe incluirse en la base imponible del IVA por los servicios prestados por PUBLIPACK a sus clientes, pues no puede hablarse de suplido.

El argumento del Abogado del Estado no puede ser acogido, puesto que la utilización de máquinas franqueadoras no muta el prestador del servicio postal, que no es otro que Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta del entonces organismo autónomo, doctrina sentada en el fundamento de derecho Cuarto de la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5464/2003 ): «el servicio de franqueo de correspondencia por medio de una máquina de franqueo autorizada por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, se considera realizado a efectos del IVA, por la Administración pública». Por tanto, el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos, siempre que no supere el importe que les hubiera facturado directamente Correos, no formará parte de la base imponible del IVA en los servicios de publicidad prestados por PUBLIPACK, puesto que, siendo de aplicación la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA, no habría IVA que repercutir por tal concepto. Al ser esto así, no es necesario entrar a considerar si son o no suplidos las cantidades pagadas por sus clientes a PUBLIPACK por tal concepto, máxime cuando consta en la página 3 del Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2001, lo siguiente: "La sociedad sujeto pasivo emite facturas con una numeración diferenciada del servicio de franqueo".

En consecuencia, no constando en autos que el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos superase el importe que les hubiera cobrado directamente Correos, debe confirmarse la resolución judicial impugnada, en cuanto anula la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, por considerarla contraria al Derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen, rechazando el único motivo de casación contra la sentencia impugnada

[en igual sentido sentencia de 15 de octubre de 2009 (casación 5464/03 )].

En el caso de autos y con respecto a algunas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes al ejercicio 1998, había entrado ya en vigor la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (BOE de 14 de julio ), pues lo hizo el 15 de julio de 1998. No obstante, la vigencia de esta norma no altera el sentido de nuestra decisión, que debe ser la misma, puesto que su disposición transitoria cuarta mantenía temporalmente el statu quo respecto de los sistemas de franqueo como pago de los servicios postales al prestador del servicio público universal [entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, a partir de entonces]. Decía, en concreto:

1. Los sistemas de franqueo vigentes en la fecha de publicación de la presente Ley podrán continuar empleándose hasta la aprobación del reglamento previsto en el artículo 32.

2. Las autorizaciones para la utilización de los sistemas de franqueo vigentes mantendrán su validez durante el plazo de un año desde la aprobación del referido reglamento. Transcurrido dicho plazo, sus titulares deberán solicitar el título habilitante correspondiente.

El Gobierno determinará por Real Decreto los sistemas de franqueo

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El artículo 15 de esta misma Ley 24/1998, bajo el título, "Concepto y ámbito del servicio postal universal", en su apartado 2 disponía: «se incluyen en el ámbito del servicio postal universal los siguientes servicios, cuya prestación deberá garantizarse en la forma que se determine reglamentariamente: [...] B) La prestación ordinaria de servicios postales nacionales y transfronterizos para envíos postales que incorporen una dirección indicada por el remitente sobre el propio objeto o sobre su embalaje, pudiendo tratarse de: a) Cartas y tarjetas postales que contengan comunicaciones escritas en cualquier tipo de soporte, de hasta 2 Kg. de peso. b) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 10 Kg. de peso»; y en su apartado 3: «Los envíos nacionales y transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos, de publicaciones periódicas y los restantes cuya circulación no esté prohibida, serán admitidos para su remisión en régimen de servicio postal universal, siempre que ésta se lleve a cabo con arreglo a alguna de las modalidades previstas en este apartado. Se entiende por envío de publicidad directa, a efectos de esta Ley, aquél en el que concurran las siguientes circunstancias: a) Que esté formado por cualquier comunicación que consista únicamente en anuncios, estudios de mercado o publicidad, b) Que contenga un mensaje similar, aunque el nombre, la dirección y el número de identificación que se asigne a sus destinatarios sean distintos en cada caso, c) Que se remita a un número significativo de destinatarios, d) Que se dirija a las señas indicadas por el remitente en el objeto mismo o en su envoltura, e) Que su distribución se efectúe en sobre abierto, para facilitar la inspección postal. Los recibos, las facturas, los estados financieros y otros mensajes no idénticos no tendrán la consideración de publicidad directa. Tampoco tendrán este carácter las comunicaciones que acompañen la publicidad directa con otros objetos, dentro de la misma envoltura».

En fin, el artículo 32.1 de esta Ley 24/1998 establecía que «el franqueo es una de las formas de pago de los servicios postales al prestador del servicio postal universal, consistente en el abono de las tarifas o los precios mediante sellos de Correos. Reglamentariamente, se establecerán los sistemas de franqueo y podrán preverse otros medios de pago alternativos, tales como el franqueo mecánico, las estampillas, el franqueo pagado o cualquier otro sistema de pago concertado».

Esa remisión reglamentaria no se concretó hasta la aprobación por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, del Reglamento por el que se reguló la prestación de los servicios postales en desarrollo de la Ley 24/1998 (BOE de 31 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2000.

A la vista de la regulación transcrita, las consideraciones que realizamos en las antedichas sentencias de 28 de junio 2010 (casación 3183/07, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación 1554/07, FJ 2º) resultan también válidas para este caso, referido a los ejercicios 1997 y 1998 del impuesto sobre el valor añadido.

La aplicación de la doctrina expuesta en los anteriores fundamentos al caso enjuiciado evidencia la corrección de la decisión jurisdiccional que el abogado del Estado combate en casación, por lo que su recurso debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala en seis mil euros la cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de Mailhouse, S.L.